臺北高等行政法院行政-TPBA,112,簡上,32,20240131,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
112年度簡上字第32號
上 訴 人 王端國
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 吳蓮英（局長）住同上
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國112年1月17日臺灣臺北地方法院行政訴訟庭111年度稅簡字第7號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人代表人原為宋秀玲，嗣於訴訟進行中依序變更為陳慧綺、吳蓮英，茲據陳慧綺、吳蓮英具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：上訴人母親馬彩霞係天仁茶業股份有限公司、宏亞食品股份有限公司及臺灣水泥股份有限公司（下稱天仁公司、宏亞公司、臺泥公司，合稱天仁公司等3家公司）股東，馬彩霞於民國103年8月18日過世。

上訴人108年度綜合所得稅結算申報，自行申報繼承其母親所遺臺泥公司股票所生股利所得116,550元。

復於109年6月24日就繼承取得天仁公司股票所生104至107年度股利所得417,442元、397,564元、318,051元、447,260元，自動補報104至107年度綜合所得稅，並補繳本稅及利息計87,289元、82,045元、62,892元、61,301元，經被上訴人所屬中正分局以上訴人因繼承取得系爭股票所生股利所得過戶年度為108年度，乃就其自動補報天仁公司104至107年度營利所得共1,580,317元，改歸課108年度綜合所得稅，被上訴人另查得上訴人漏報宏亞公司營利所得570,240元，歸課108年度綜合所得總額為4,295,733元，扣除上訴人前開補繳293,527元後，補徵稅額271,813元。

上訴人不服原核定，申請復查，未獲被上訴人110年11月22日財北國稅法二字第1100033447號復查決定變更，提起訴願經決定駁回，繼提起行政訴訟，經臺灣臺北地方法院111年度稅簡字第7號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。

三、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明 ，原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。

四、上訴人對原判決提起上訴，上訴意旨略以：㈠原判決適用「已廢止」之釋字第377號解釋及財政部108年6月24日台稅所得字第10704701482號函釋（遺產股票之孳息股利適用財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函辦理）違反財政部110年10月27日台財稅字第11004662190號令，屬判決法規適用不當。

誤解相關法令，將股利「領取」之年度視同「配發」之年度，而核課所得，不正確適用67年10月5日台財稅字第36167號函（下稱財政部67年函），屬判決不適用法規。

上訴人一再主張將遺產分割成二部分，繼承事實發生後之股利不視為遺產，課稅處分始能合法。

㈡現金收付制僅係原則，並非一定要採取，例如財政部88年8月12日台財稅第881932202號函（ 下稱財政部88年函），該案因案停職時一次領取停職期間之薪資所得，係採取分年計算課稅。

又財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函（下稱財政部98年9月1日函）所稱遺產孳息並不包含股利，本件股利所得即無該函之適用，不應認屬過戶或領取年度之所得。

就天仁公司等3家公司發放之股利，含有104至106年度可扣抵稅額共計144,600元，被上訴人本件應分別股利所得各年度核計稅額，並將可扣抵稅額列入減項，以符合兩稅合一制精神。

被上訴人以前述財政部98年函作為依據，將天仁公司等3家公司配發股利全部歸屬至實際領取之108年度，據以補徵稅額，係無端增加人民義務，違反憲法保障財產權之意旨。

㈢司法院釋字第377號解釋、財政部108年6月24日臺稅所得字第10704701482號函（下稱財政部108年6月24日函），二者未經編入110年版所得稅法令彙編，應認形同廢止，本件已無援用司法院釋字第377號解釋及財政部98年9月1日函之餘地。

本案非上訴人己意發動，亦非上訴人所能控制所得取得時點，此一次給付多年對價，自應適用財政部88年函之放寬之規定。

原判決未為之，有不適用法規、適用法規不當、誤解法律及違背憲法意旨等違背法令。

五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上訴意旨補充論述如下： ㈠按111年6月22日修正公布、112年8月15日施行之行政訴訟法(下稱新法)施行前已繫屬於高等行政法院，於新法施行後尚未終結之簡易訴訟程序事件之上訴，除新法施行前之行政訴訟法(下稱修正前行政訴訟法)第235條之1規定外，適用修正前行政訴訟法及新法第263條之4規定，行政訴訟法施行法第22條第2項前段定有明文。

查上訴人不服原判決，於112年2月20日向原審法院提起上訴，因上訴繫屬時間在112年8月15日新法修正施行之前，故上訴相關之訴訟條文應適用修正前行政訴訟法規定，先予敘明。

㈡次按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」

修正前行政訴訟法第243條第1項定有明文。

又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」

「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」

「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」

為修正前行政訴訟法第125條第1項、第133條前段、第189條第1項前段所明定。

是依修正前行政訴訟法第125條第1項及第133條前段規定，行政法院應依職權調查事實關係及證據，並依調查所得之證據認定事實。

事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力，事實審法院有認定判斷之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致認定之事實異於該當事人之主張，亦不得謂原判決有違背法令之情形。

又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；

而所謂判決理由矛盾係指判決之理由前後自相衝突，無法導致判決之結論而言。

㈢被繼承人之遺產於被繼承人死亡後所生孳息，應屬繼承人何年度之所得而對之課徵綜合所得稅之爭議，本院判決原有見解歧異情形，嗣本院98年度簡字第57號判決之當事人向最高行政法院提起上訴，最高行政法院99年度判字第1212號判決認此涉及之法律見解應認具有原則重要性，准許上訴，並以：「『被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；

俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。』

復經財政部98年9月1日台財稅字第09800412250號函釋示在案。

準此，扣繳義務人就因繼承取得之營利所得應於領取之年度併入其所得課徵所得稅。

又所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、……盈餘皆屬之……」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」準此，繼承人繼承被繼承人股份有限公司之股票後即成為公司股東，嗣該公司分配盈餘，繼承人基於股東權所獲分配之股利並非因繼承取得之遺產，此繼承人於繼承事實發生後所領取之股利，係屬繼承人之營利所得，應課徵繼承人之綜合所得稅，繼承人應依上開規定填具結算申報書，依法申報，始符法制。

㈣經查：上訴人母親馬彩霞係天仁公司等3家公司股東，馬彩霞於103年8月18日過世。

上訴人108年度綜合所得稅結算申報，自行申報繼承其母親馬彩霞所遺臺泥公司股票所生股利所得116,550元；

復於109年6月24日就繼承取得天仁公司股票所生104至107年度股利所得417,442元、397,564元、318,051元、447,260元，自動補報104至107年度綜合所得稅，並補繳本稅及利息計87,289元、82,045元、62,892元、61,301元，經被上訴人以上訴人因繼承取得系爭股票所生股利所得過戶年度為108年度，就上訴人自動補報天仁公司104至107年度營利所得共1,580,317元，改歸課108年度綜合所得稅；

被上訴人另查得上訴人漏報宏亞公司營利所得570,240元，歸課108年度綜合所得總額為4,295,733元，扣除上訴人前開補繳293,527元後，補徵稅額271,813元，並有天仁公司等3家公司填報給付年度108年度之股利憑單予上訴人，為原審依法所認定之事實。

原判決依此認定之事實，論明：上訴人係於108年間實際取得天仁公司、臺泥公司及宏亞公司股票所生之股利，揆諸上開說明，採「收付實現制」，上訴人應於108年綜合所得稅結算申報時列報上開三家公司之營利所得，惟上訴人108年度綜合所得稅結算申報，漏未申報宏亞公司之營利所得570,240元，另誤將天仁公司及臺泥公司之股利自行補報為104至107年度綜合所得稅之營利所得，是被上訴人參酌司法院釋字第377號解釋意旨及財政部98年度函釋，將系爭股利改歸課核定原告108年度綜合所得總額為4,295,733元，扣除上訴人已自行補報繳納稅額293,527元後，以原處分核定上訴人應補稅額為271,813元，於法有據，並無違誤等得心證之理由，並駁斥上訴人主張扣繳單位填載股利憑單給付年度為108年，乃記載錯誤，該系爭股利憑單之給付年度應為視同給付年度即104至107年度，而回溯歸課至104至107年度綜合所得稅結算申報，及104至106年股利應按舊制減除股利所得之可扣抵稅額之主張仍然以不足採，原判決之論述核與卷內事證相符，亦無違背論理法則及經驗法則，乃駁回上訴人在原審之訴，認事用法並無違誤，核無判決違背法令之情形。

上訴意旨主張原審未能深入理解繼承相關法規之意旨，繼承股票在過戶前已歸屬繼承人所有，繼承人未能過戶責任歸財政部2年後才核定；

天仁公司、宏亞公司104至106年度股利匯入上訴人母親帳戶，天仁股票部分上訴人已申請核准開立補報稅額，被上訴人於上訴人繳納後不認帳，作出不利之處分，原判決有判決重要證據未為調查，違反信賴保護原則及租稅法律原則云云，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，再予爭執，上訴人持其個人法律主觀見解，指摘原判決違背法令，為不足取。

㈤上訴人主張系爭所得應歸課公司發放股利年度分年課稅，且其中104、105、106 年度屬所得稅「兩稅合一」制有「可扣抵稅額」應予抵減；

107年度股利所得應適用股利扣抵新制予以扣抵減除等語。

惟查，上訴人係於108年度取得系爭股利，並非於各年度分別取得各年度股利，核與上訴人所述天仁公司等3家公司104年至107年度分配現金股利於各股東時，股東均應依法申報營利所得，完成納稅義務並享有扣抵稅額權益之情形，並不相同，亦與所舉財政部88年函之案例事實不同，自難比附援引。

又現行所得稅法第102條之1係於107年2月7日修正公布，而立法者為配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，於107年2月7日同步修正公布所得稅法第66條之1，刪除股東可扣抵稅額帳戶之設置，故自107年1月1日起營利事業已無須設置、記載股東可扣抵稅額帳戶。

又依所得稅法第15條第4項及第5項規定可知，納稅義務人自107年1月1日起股利所得課稅，採取「合併計稅減除股利可抵減稅額8.5%」或「單一稅率28%分開計稅」兩種制度，由納稅義務人擇一選定之。

茲上訴人領取系爭股利之年度既為108年度，係發生於實施股利所得課稅新制後，上訴人主張104至106年股利應按舊制減除股利所得之可扣抵稅額，自非可採。

且上訴人辦理108年度綜合所得稅結算申報時，就股利所得選擇按課稅新制採合併計稅減除股利可抵減稅額8.5%計算，可抵減稅額已達上限80,000元，被上訴人經加計系爭股利所得後，核定可抵減稅額仍為80,000元，亦無違誤，上訴人此部分上訴，為不可取。

㈥按憲法第78條規定：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」

第173條規定：「憲法之解釋，由司法院為之。」

第171條第2項規定：「法律與憲法有無牴觸發生疑義時，由司法院解釋之。」

第79條第2項規定：「司法院設大法官若干人，掌理本憲法第78條規定事項……」是解釋法律牴觸憲法而宣告其為無效，乃專屬司法院大法官之職掌。

司法院釋字第185號解釋文：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。」

司法院釋字第377號解釋謂：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦既年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

理由書闡釋：「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。

歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則（見中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第22條），乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；

第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，又第76條之1第1項對於公司未分配盈餘歸戶，按其歸戶年度稅率課徵所得稅，而不問其實際取得日期之例外規定，對照以觀，甚為明顯。

是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。」

揆諸司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅之課徵原則係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金為核課對象，可反映納稅義務人稅捐負擔能力，其立法政策上係已符合量能課稅原則與平等原則。

財政部財政部98年9月1日函釋亦闡明被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息，俟繼承人依法辦妥遺產分割時，再併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。

茲司法院釋字第377號解釋未經廢止及變更，仍具拘束效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。

而財政部108年6月24日台財稅所得字第10704701482號函示：「個人於107年1月1日以後取得被繼承人遺產（股票）於106年12月31日以前獲配之孳息（股利所得），應依本部98年9月1日台財稅字第09800412250號函規定辦理。」

揆其意旨在於「重申」財政部98年9月1日函之解釋適用及於股利所得等遺產孳息，此函示是否編入110年版所得稅法令彙編，並不影響個人於107年1月1日以後取得被繼承人遺產（股票）於106年12月31日以前獲配之孳息（股利所得），應依財政部98年9月1日函辦理。

綜上，上訴人主張司法院釋字第377號解釋及財政部98年9月1日函形同廢止，原判決予以適用構成判決違背法令，自無可取

六、綜上，原判決駁回上訴人之訴，於法並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法施行法第22第2項、修正前行政訴訟法第236條之2第3項、行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 113 年 1 月 31 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文
法 官 林妙黛
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 113 年 1 月 31 日
書記官 李建德