臺北高等行政法院行政-TPBA,112,簡上,51,20240416,1

臺北高等行政法院裁定
高等行政訴訟庭第五庭
112年度簡上字第51號
上 訴 人 黃雲雄
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 李怡慧（局長）住同上
訴訟代理人 吳慧如

上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國112年5月31日臺
灣桃園地方法院111年度稅簡字第17號行政訴訟判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、程序事項：本件被上訴人代表人原為蔡碧珍，於訴訟進行中變更為李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第45頁），核無不合，應予准許。
二、按民國112年8月15日行政訴訟法修正施行前（下稱舊法）已繫屬於高等行政法院而於施行後尚未終結之簡易訴訟程序上訴事件，除關於確保裁判見解統一機制部分，適用修正後第263條之4規定而不再適用舊法第235條之1規定外，仍適用舊法之規定（行政訴訟法施行法第1條、第22條第1項、第2項規定參照）。
次按對於簡易訴訟程序之判決提起上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，舊法第235條第2項定有明文。
又依舊法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有第243條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於地方法院簡易訴訟程序之判決上訴，如依舊法第236條之2第3項準用第243條第1項規定，以判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應表明原判決所違背之法令及其具體內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋，則為揭示該解釋之字號或其內容。
如以舊法第236條之2第3項準用第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對簡易訴訟程序之判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、上訴人於民國於110年6月24日以新臺幣（下同）23,200元，向訴外人李青松買受桃園市平鎮區新貴段337地號土地（面積1439.77平方公尺，權利範圍406/583,200，下稱系爭土地），完成所有權移轉登記。
嗣於110年7月1日出售系爭土地，予訴外人姜秀瑛，並於同年月12日完成所有權移轉登記。
上訴人持有期間未逾2年，上訴人於同年月26日辦理土地交易所得稅申報（下稱房地合一稅），列報成交價額30,000元、土地漲價總數額6,869元、課稅所得額0元。
嗣經被上訴人依查得資料，以上訴人自行申報移轉現值30,069元，上訴人出售系爭土地時之公告土地現值11,623元，據以計算土地漲價總數額6,869元（計算式：30,069-23,200=6,869），並按20%稅率計算缴納土地增值稅1,373元（6,869×20%＝1,373）。
依修正後所得稅法第14條之4第3項規定，被上訴人按系爭土地成交價額30,000元，扣除可減除成本23,323元【計算式：23,200+23（印花稅）+100（規費）＝23,323】、移轉費用2,273元【計算式：30,000×3％（未提示相關文件以3%計算）＋1,373（土地增值稅）＝2,273），及土地漲價總數額0元（計算式：11,623－23200﹤0)，核定課稅所得4,404元（計算式：30,000－23,323－2,273－0＝4,404），並按適用稅率45%，計算補徵應納稅額1,981元（下稱原處分）。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經臺灣桃園地方法院(下稱原審)以112年5月31日111年度稅簡字第17號(下稱原判決)駁回其訴，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
四、上訴人對原判決提起上訴，主張略以：㈠被上訴人限制上訴人只能依土地稅法第30條第1項第1款規定，以訂約日當期之公告土地現值為準，其計算上訴人土地漲價總數額為零。
被上訴人主張上訴人違反所得稅法第14條規定，是因為上訴人想以自行調高土地申報移轉現值方式繳納20%增值稅，是為了規避房屋土地合一稅45%之稅額。
被上訴人也認為上訴人此舉純粹是利用土地增值稅與房地合一稅二者間存有高達25%之漏洞而行稅捐規避。
所以被上訴人根據修正之所得稅法第14條規定，便逕自核定上訴人之土地漲價總數額為零。
因被上訴人主張以所得稅法第14條第3項明文規定，限制上訴人只能依土地稅法第30條第1項第1款規定，申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準，其計算上訴人土地漲價總數額為零。
被上訴人主張上訴人違反所得稅法第14條規定，是因為上訴人想以自行調高土地申報移轉現值方式繳納20%增值稅，是為了規避房屋土地合一稅45%之稅額。
被上訴人也認為上訴人此舉純粹是利用土地增值稅與房地合一稅二者間存有高達25%之漏洞而行稅捐規避。
所以被上訴人根據修正之所得稅法第14條規定，便逕自核定上訴人之土地漲價總數額為零。
㈡所得稅法第14條之4第1項，第3項有造成重複課稅而違憲之虞：1.雖然財政部為避免上述對上訴人已課完增值稅又再課合一稅恐有違憲情形。
故在所得稅法第14條第1項但書中規定，僅將上訴人課徵增值稅之土地漲價部分，以其繳納的增值稅稅金，可以做為上訴人土地交易所得中以費用減除之。
這種所得稅法第14條但書規定真的是違憲亂法違紀之人能想出來的小把戲。
用減除上訴人已繳稅金全部由交易所得中減除真的是沒稅務會計常識，二稅設計課徵同一客體時，先行課稅之稅基自當於後課稅之稅基中減除。
就無重複課稅問題。
如今所得稅法第14條僅減除前行課稅之稅金，再將課稅過之稅額重複課稅，自然產生重複課稅問題。
2.繳納完增值稅，又再繳合一稅時，重複課稅問題就馬上浮現出來了。
同一筆土地交易賣價30000元減買價23200元，獲利6800元繳20%增值稅1373元給桃園地方稅務局，又給被上訴人桃園國稅局計算還有所得4404元再被課合一稅1918元。
再傻的人也會算被課稅金3291元，所得共6800元加4404元，被上訴人說上訴人獲利共約11204元。
真的賣價30000元，買價23200元，稅前毛利為6800元，怎麼算也只賺6800元，為何給被上訴人桃園稅務局算出上訴人獲利約11204元，真的不可思議，一條牛被剝二層皮。
3.本件訴訟中，上訴人是依憲法規定先繳納增值稅1373元後。
還給被上訴人補課合一稅1918元，合計繳納稅金3291元，如果上訴人將全部交易所得5777元，全部課以45%合一稅，才須繳納合一稅金2599元，根本無需再申報土地增值稅也不用繳納任何土地增值稅。
㈢土地增值稅就是土地交易稅，與合一稅為所得稅性質相同，只是課稅稅基名稱不同，其課稅精神一致。
既然交易土地已依憲規定及土地稅法規定核課增值稅，不論土地漲價多寡，核課增值稅金額大小，均為已課稅標的，因此再計算土地交易所得額只要減除課徵增值稅的稅基就是土地漲價總數額後，可以計算出尚未課稅之獲利，亦即計算出房屋土地交易之未稅所得餘額，再課以合一稅，如此達成房屋土地交易所得實價課稅目的，達成抑制短期炒作不動產政策並落實合理課稅原則實乃真的符合憲法基本國策與實價課稅精神。
今被上訴人引用已修正實施之所得稅法第14條，高調號稱為實踐放堵過去存有之稅捐規避空間，並能助於抑制短期炒作不動產。
這種違法亂紀破壞法律安定性原則之錯誤修法，原審應本於司法獨立判決之超然精神應判決被上訴人敗訴才對。
㈣上訴人用白話文再說一次：「上訴人真的被重複課稅了。」
不管被上訴人用至高無尚的說詞，強調被上訴人如此課稅是依法行政更符合公帄合理實質課稅原則。
強調上訴人的作為就是違反系爭法條，就是規避高額稅捐之違法行為。
因此原審認為被上訴人是依法行政對上訴人補徵合一稅應納稅額1,918元，於法有據，並無違憲之虞。
原審判決真的讓上訴人傻眼，根據原判決之精神可以推理：原來被上訴人依財政部修正後之系爭法條其適用位階優於憲法規定之適用。
聲明：1.原判決廢棄。
2.訴願決定及原處分均撤銷。
五、惟原判決已敘明：上訴人以總價23,200元向訴外人李青松購買系爭土地，於110年6月24日完成所有權移轉登記，因移轉而另支付印花稅23元及相關規費100元；
嗣將系爭土地以總價30,000元出售予訴外人姜秀瑛，並於同年7月12日完成所有權移轉登記。
上訴人係於110年7月1日出售系爭土地，因此應適用110年4月28日修正施行之所得稅法第14條之4第1項及第3項規定，又所得稅法第14條之4第1項、第3項於110年4月28日經修正公布，其修法理由略以：「一、配合第3項增訂土地漲價總數額減除限額規定，於第1項但書定明依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用範圍，不包括屬當次交易未自該房屋、土地交易所得減除之土地漲價總數額部分之稅額，以免重複課稅。
二、第2項未修正。
三、為防杜個人交易短期持有房屋、土地，利用土地增值稅稅率與房地合一所得稅稅率間差異，以自行申報高於公告土地現值之土地移轉現值方式規避所得稅負，爰於第3項序文明定自房屋、土地交易所得項下減除之土地漲價總數額，以依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額為限。」
是所得稅法第14條之4第1項、第3項於修正前，在短期持有不動產之情況下，就成本費用之計算，僅規定「依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用」，並未排除「土地漲價總數額」，且就可作為成本費用扣除之土地漲價總數額並未設定上限，惟因土地增值稅與房地合一稅兩者間存有稅率之差異，因此房地所有人得以自行申報高於公告土地現值之土地移轉現值方式規避所得稅負；
以上訴人申報系爭土地之土地增值稅率，依土地稅法第33條第1項第1款規定，其稅率為20%，但上訴人申報之房地合一稅，依所得稅法第14條之4第3項第1款第1目之規定，其稅率則為45%，顯見，系爭土地之土地增值稅與房地合一稅兩者間存有稅率之差異即高達25%。
因此，立法者為避免前述之立法缺失，並求公平合理之課稅原則，遂修正前揭法條，以防堵過去存有之稅捐規避空間，期能助於抑制短期炒作不動產。
據此，依所得稅法第14條之4第1條、第3項核課房地合一稅時，就「土地漲價總數額部分之稅額」部分，並非全然不可列為可減除成本費用，僅係就該部分之成本費用增列可減除之上限亦即以依土地稅法第30條第1項規定公告土地現值計算之土地漲價總數額為限。
又為避免重複課稅，配合所得稅法第14條之4第3項增訂土地漲價總數額減除限額規定，於第1項但書定明依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為成本費用範圍，惟不包括屬當次交易未自該房屋、土地交易所得減除之土地漲價總數額部分之稅額。
查系爭土地交易當年度公告土地現值11,623元，減除前次移轉現值23,200元，本件土地漲價總數額為0元，因當次交易未自該土地交易所得減除土地漲價總數額，被上訴人於核認可減除移轉費用時，已扣除上訴人已納土地增值稅1,373元，尚無重複課稅情事，即無違誤。
原判決據此復敘明：本件屬於所得稅法第4條之4第1項房地合一稅之課稅範圍。
上訴人持有系爭土地之期間未逾2年，被上訴人依行為時所得稅法第14條之4第1項、第3項第1款第1目規定，系爭土地之原告自行申報移轉現值為30,069元，據以計算土地漲價總數額6,869元，並按20%稅率計算缴納土地增值稅1,373元；
再按系爭土地成交價額30,000元，扣除可減除成本23,323元、移轉費用2,273元，及土地漲價總數額0元（計算式：11,623－23200﹤0)，核定課稅所得4,404元（計算式：30,000－23,323－2,273－0＝4,404），並按適用稅率45%，以原處分核定原告補徵應納稅額1,981元（計算式：4,404×45%＝1,981），於法有據。
經核，上訴意旨雖以原判決違背法令為由，惟上訴意旨無非係重述其於原審已主張而為原判決所不採之理由，及以其主觀見解，就原審所為論斷或指駁不採者，仍執陳詞爭議。
惟上訴人就原判決駁回其於原審之訴，究有何不適用法規或適用法規不當之情形，及如何合於修正前行政訴訟法第243條第1項或第2項所列各款事實，難認對於原判決違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。爰裁定如主文。
中 華 民 國 113 年 4 月 16 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文
法 官 林妙黛
上為正本係照原本作成。
不得抗告。
中 華 民 國 113 年 4 月 16 日
書記官 李建德