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臺北高等行政法院判決
臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第一庭
112年度訴字第1020號
113年8月1日辯論終結
原 告 詹裕仁 訴訟代理人 游明仁 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）住同上
訴訟代理人 張珞
洪聆雅
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國112年6月28日新北府訴決字第1120321968號訴願決定（案號：1128050214、1128050436號)，提起行政訴訟，本院判決如下：主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件被告代表人原為張世玢 ，訴訟進行中，被告之代表人變更為黃育民，茲由其具狀聲明承受訴訟（本院卷二第421至422頁），核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、爭訟概要：㈠緣訴外人○○○（即原告之父）於民國77年、78年間買賣取得分割前新北市萬里區中萬段加投段中幅子小段207-2、207-3、208、209、210及新北市萬里區中萬段加投段龜吼小段375、394、401、402、403、404、405地號等12筆土地（以下均以分割前之地號稱之，並合稱系爭分割前12筆土地），皆為非都市土地，原使用分區為「山坡地保育區」，暫未編定用地，原課徵田賦在案。
又系爭分割前12筆土地其中11筆土地（除分割前405地號土地外，下稱系爭分割前11筆土地）屬經教育部78年7月3日台（78）體字第31909號函（下稱78年7月3日函）核准籌設之「翡翠高爾夫球場」（下稱系爭球場）球場範圍內用地；
另分割前405地號土地則係供系爭球場使用，被告依財政部68年6月25日台財稅第34217號函釋（下稱68年6月25日函釋) 意旨，認已無土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之適用，遂自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
而○○○自取得系爭分割前12筆土地至110年間，陸續辦理土地分割登記，其中分割前405地號土地於98年7月15日分割增加新北市萬里區中萬段加投段龜吼小段405-1地號土地（台灣電力股份有限公司於98年徵收取得；
下稱系爭405-1地號土地）；
另系爭分割前11筆土地及分割後405地號土地，復分割增加50筆地號土地，即新北市萬里區中萬段加投段中幅子小段207-4、207-5、207-6、207-7、208-1、208-2、208-3、208-4、208-5、208-6、208-7、209-1、209-2、209-3、209-4、209-5、209-6、209-7、209-8、210-21、210-22、210-23及新北市萬里區中萬段加投段龜吼小段375-1、394-1、394-2、394-3、394-4、401-1、401-2、402-1、403-1、403-2、403-3、403-4、403-5、403-6、404-1、404-2、404-3、404-4、404-5、404-6、404-7、404-8、405-2、405-3、405-4、405-5、405-6、405-7地號土地，合計62筆土地（以下合稱系爭62筆土地）。
㈡嗣○○○於111年11月18日出具行政申請退稅函，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被告請求退還系爭405-1地號土地及系爭62筆土地（以下合稱系爭63筆土地，詳如附表一所示）自85年起溢繳之地價稅及其滯納金暨其利息，及因上開土地地價總額列入累進計徵額，以致○○○所有新北市其餘土地（即汐止區土地部分）之課徵稅率增加，故請求將因而溢繳之地價稅及滯納金並加計利息一併退還。
案經審查，並經被告以112年1月11日新北稅淡一字第1125380711號函（下稱原處分一）否准○○○就系爭63筆土地請求退還地價稅及其滯納金暨其利息部分。
○○○不服，於112年1月30日提起訴願，並請求被告應將下列款項退還○○○：⑴系爭62筆土地自79年起至110年止所溢繳之地價稅、滯納金及加計之利息；
⑵系爭405-2、405-4、405-3地號土地其中面積9416.43平方公尺自79年至110年止所課徵之地價稅、滯納金及加計之利息；
⑶系爭405-1地號土地（面積179平方公尺）自79年起至98年止所課徵之地價稅、滯納金及加計之利息；
⑷汐止區土地自79年起至110年止所溢繳之地價稅、滯納金及加計之利息。
其後，被告乃以112年2月10日新北稅淡一字第1125383777號函更正原處分一誤植部分（即原處分一主旨及說明三所載之62筆土地更正為63筆土地），並於同日以112年2月10日新北稅淡一字第1125384335號函（下稱原處分二）否准關於○○○請求退還汐止區土地85年至110年溢繳之地價稅及其滯納金暨加計之利息部分（即原處分一漏未否准部分），○○○遂於112年3月8日向新北市政府訴願審議委員會陳報就原處分二部分續行提起訴願。
至於○○○於112年1月30日以訴願書追加請求退還系爭63筆土地及汐止區土地79年至84年所課徵或溢繳之地價稅、滯納金暨加計利息部分，則經被告以112年3月29日新北稅淡一字第1125390072號函（下稱原處分三，與原處分一、二合稱原處分）否准所請，○○○續表不服，於112年4月14日提起訴願，並請求與前案合併審議。
之後，○○○乃於訴願程序進行中之112年5月3日死亡，其繼承人即原告於同年6月16日聲明承受訴願，新北市政府爰以原告為承受訴願人，就上開訴願案合併為訴願決定，並均予以駁回，原告猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：⒈系爭分割前11筆土地（即除分割前405地號土地外）為教育部核准籌設之系爭球場用地，而分割前405地號土地亦係供系爭球場使用。
至系爭分割前12筆土地雖於78年11月16日取得改制前（下同）臺北縣政府工務局78萬雜字第071號雜項執照（下稱系爭雜項執照），但遲至79年5月15日方開始動工興建聯外道路，故系爭分割前12筆土地並非道路用地，仍然維持農業使用，此觀臺北縣政府工務局82年萬雜字第43號雜項使用執照（下稱系爭使照）所載「開工日期79年5月15日」一語可明。
是以，被告對79年仍作農業使用之系爭分割前12筆土地，由田賦改課地價稅，自有錯認事實之違誤，並違反土地稅法第14條及第22條第1項本文之規定，復與財政部68年6月25日函釋相違，且均應可歸責於被告。
況且，開工日期既為79年5月15日，縱認原告並未舉證證明系爭分割前12筆土地於79年5月15日以後之79年間均未動工，依財政部72年5月28日台財稅字第33751號函釋（下稱72年5月28日函釋）意旨，亦應自課徵田賦要件消滅之次期改課，故被告至多僅能自80年起由田賦改課地價稅，而不能於79年即對系爭分割前12筆土地課徵地價稅。
綜上，被告兼有認定事實及適用法令之錯誤，且應可歸責於被告，是被告自應退還○○○就系爭分割前12筆土地於79年所繳納之地價稅新臺幣（下同）283,316元，並應加計自79年12月15日起算之法定利息。
⒉至於龜吼小段405-2、405-4及405-3其中面積2895.57平方公尺等3筆地號土地（下稱系爭3筆土地）原為分割前405地號土地（面積75619平方公尺）之一部分，103年10月2日方辦理分割。
又系爭3筆土地自78年迄今，皆作農業使用，課徵田賦之要件從未消滅，但被告却於78年誤認系爭3筆土地已非供農業使用，而課徵地價稅至110年。
由此可見，系爭3筆土地並無被查獲未供農用，而後再恢復作為農用等情事，與財政部81年7月29日台財稅第810298049號函釋及本院92年度訴字第2724號判決意旨所指情節，截然不同。
被告於79年將系爭球場用地認定為一般用地，並將供農業使用之系爭3筆土地錯認為一般用地，自有稅捐稽徵法第28條第1項所稱「認定事實錯誤」之情事，並因此錯誤，而不適用土地稅法第22條第1項本文規定，改依同法第14條規定課徵地價稅，自有適用法令之錯誤，且應可歸責於被告。
準此，被告自應依據稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳之地價稅及法定利息。
⒊土地稅法第18條係實質課徵地價稅之規定，土地稅法第41條則係課徵地價稅之程序。
因此，稅捐稽徵機關於確認課稅標的屬土地稅法第18條所定之土地時，為符合同法第41條之程序規定，稅捐稽徵機關自應通知土地所有權人依土地稅法第41條規定提出申請，以符實質公平合法課稅之規定，此一通知義務，法、理俱明，此觀財政部83年5月24日台財稅第831595531號函釋（下稱83年5月24日函釋)意旨可明。
又系爭分割前11筆土地於84年8月28日全部由「林業用地」變更編定為「遊憩用地」，且除其中幅子小段208-1、209-1、209-2、龜吼小段404-1及405-2、405-3、405-4地號等7筆土地（下稱系爭7筆土地）外，其餘附表一所載之55筆土地，復於110年10月22日由「遊憩用地」及「農牧用地」變更編定為「遊憩用地」、「水利用地」及「國土保安用地」，兩次地籍異動，新北市汐止地政事務所（下稱汐止地政所）皆依土地稅法第40條規定通知被告，足見被告明確知曉系爭62筆土地為系爭球場用地，否則改制前臺北縣政府及改制後之新北市政府斷無准許系爭土地變更編定之理。
惟被告自78年至110年，從未通知土地所有權人即○○○依土地稅法第41條之規定提出特別稅率之申請，而係自行按一般用地稅率課徵地價稅，其行為顯然違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1、2、4項及110年11月30日刪除之稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項之規定。
⒋況且，依教育部公布施行之「高爾夫球場管理規則」之規定，高爾夫球場申請流程包含「籌設許可」、「開發建築」及「開放使用」3個階段，但土地稅法第18條及土地稅法施行細則第13條均未載明，高爾夫球場在敎育部核准開放使用前之「籌設許可」及「開發建築」階段，其用地可以適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之10之特別稅率計徵地價稅之規定。
因此，○○○自79年至110年均不知向被告提出特別稅率之申請，由此可見○○○並無司法院釋字第537號解釋所稱「其中得減免事項，納稅義務人知之最詳」之情形存在。
是以，被告於接獲汐止地政所之通知，確認系爭土地為適用土地稅法第18條第1項第2款規定之土地時，却未依納保法及實質公平課稅原則，核定按千分之10之單一稅率計徵地價稅，業已違反土地稅法第40條規定甚明。
此外，被告將高爾夫球場用地更改為一般用地，且按一般用地稅率累進課徵地價稅，核其行為顯然剝奪土地所有權人○○○所應享有之特別稅率權利，而其在作出按一般用地稅率課徵地價稅之處分前，從未給予○○○陳述意見之機會，顯然違背行政程序法第103條之規定，自屬稅捐稽徵法第28條第1項所稱之「適用法令錯誤」，是被告應退還溢徵之地價稅甚明。
⒌被告對於系爭62筆土地，一面按一般用地稅率課徵地價稅，另面則予課徵營業稅及娛樂稅，顯然違背平等原則及誠信原則暨納保法第5條之規定。
況且，被告將高爾夫球場用地自行更改為一般用地，並發給○○○上載一般用地之繳款書，以致○○○誤依該繳款書繳納地價稅，被告所為顯然未保障○○○對於被告具稅務專業之信賴，違背行政程序法第8條後段之規定。
又依土地稅法第15條規定，地價稅之課徵係採總歸戶制，故倘被告就系爭63筆土地溢徵地價稅，當會影響汐止區土地之課稅級距。
因此，被告就球場使用土地按一般用地稅率之課徵既有違誤，則就○○○所有之汐止區土地依累進稅率課徵，自亦有誤。
是以，被告就汐止區土地稅率之課徵，自應重新計算，並退還溢繳之稅額。
㈡聲明：⒈訴願決定、原處分關於否准原告如後開聲明第2項所示部分均撤銷。
⒉被告應依○○○111年11月18日及112年1月30日之申請，作成下列行政處分：⑴被告就系爭分割前12筆土地，及分割自系爭分割前12筆土地除龜吼小段405-2、405-4地號土地以外之48筆土地（合計60筆土地），應作成退還原告79年至110年溢繳之地價稅及滯納金，暨自繳款日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之地價稅及滯納金額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，金額如附表二所示。
⑵被告就系爭405-2、405-4地號等2筆土地，應作成退還原告104年至110年溢繳之地價稅及滯納金，及自繳款日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之地價稅及滯納金額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，金額如附表三所示。
⑶被告就○○○所有坐落汐止區土地部分，應作成退還原告85年至110年溢繳之地價稅及滯納金，及自繳款日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之地價稅及滯納金額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分，金額如附表四所示。
三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈系爭分割前12筆土地自78年起非作農業使用，已無土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之適用，且○○○並未依土地稅法第41條規定申請適用同法第18條第1項第2款規定之特別稅率，故仍應按一般用地稅率課徵地價稅，自無溢繳地價稅之情事：⑴○○○於77年、78年間買賣取得系爭分割前12筆土地，皆為非都市土地，原使用分區為「山坡地保育區」，暫未編定用地，原課徵田賦在案。
又系爭分割前11筆土地（即除分割前405地號土地外）核屬經教育部78年7月3日函核准籌設之系爭球場範圍內用地；
另分割前405地號土地亦係供系爭球場使用，依財政部68年6月25日函釋意旨，系爭分割前12筆土地自78年起即非作農業使用，且屬已規定地價之土地，已無土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之適用，依土地稅法第14條規定，即應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
⑵其次，系爭分割前12筆土地陸續辦理分割登記，其中分割前405地號土地於98年7月15日分割增加405-1地號土地；
而系爭分割前11筆土地及分割後405地號土地，則於103年後陸續分割增加50筆地號土地。
又系爭分割前12筆土地於78年至110年間，供系爭球場籌設之面積陸續有所變更，且亦有分割之情事，則各該年度屬核准籌設之球場範圍內用地，若欲適用土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率，即應依同法第41條規定提出申請。
惟○○○並未就各該年度屬核准籌設之球場範圍內用地，依土地稅法第41條規定，於每年地價稅開徵40日前，向被告申請依土地稅法第18條第1項第2款規定，按特別稅率千分之10課徵地價稅；
亦未就各該年度非屬核准籌設之系爭球場範圍且非供系爭球場使用而變更作農業使用之土地，向被告重新申請恢復課徵田賦，是被告自無從審認系爭63筆土地，是否適用優惠稅率課徵地價稅或恢復課徵田賦。
從而，系爭63筆土地於110年以前仍按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合，是被告以原處分一、三否准○○○所請，並無稅捐稽徵法第28條第1項所稱「適用法令」、「認定事實」錯誤之情事。
⒉再者，高爾夫球場用地欲適用千分之10優惠稅率課徵地價稅，應由納稅義務人向稽徵機關檢附相關資料提出申請，經審查核符目的事業主管機關核定規劃使用者始得適用，與娛樂稅之課徵，係就高爾夫球場所收票價或收費額徵收之，兩者課稅要件並非同一。
至財政部83年5月24日函釋所謂「可通知」土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件，係指稽徵機關得協助提醒土地所有權人取得相關證明文件，並非稽徵機關有通知之責任，更不能因此免除○○○協力申報之義務。
準此，被告以原處分一、三否准○○○所請，與納保法第10條主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助、第11條第4項給予納稅者事先說明的機會及行政程序法第6條行政行為不得為差別待遇、第8條誠信原則與信賴保護原則之規定無違，亦無可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情形發生，核與稅捐稽徵法第28條第1項規定要件不符。
⒊況且，地價稅之課徵，依土地稅法第15條及第16條規定，係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵，為總歸戶制。
又土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；
超過累進起點地價者，採累進稅率課徵。
被告既以原處分一、三否准○○○退還系爭63筆土地溢繳地價稅之申請，則○○○所遺汐止區土地部分之地價稅，自亦無溢繳之情形發生。
從而，被告以原處分二、三否准所請，於法亦無違誤。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、兩造之爭點：㈠系爭分割前12筆土地於79年5月15日前是否符合土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之要件？㈡被告就系爭3筆土地自79年起至110年止按一般用地稅率課徵地價稅，有無違誤？㈢被告就系爭63筆土地，有無通知○○○得依土地稅法第41條規定向被告申請改按土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率課徵地價稅之義務？被告未予通知，有無違反納保法第7條第1、2、4項及110年11月30日刪除之稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項之規定？㈣被告以原處分否准○○○所請，是否適法有據？有無違反納保法第5條、第10條、第11條第4項及行政程序法第6條、第8條、第103條之規定？㈤本件有無稅捐稽徵法第28條第1項所稱「適用法令」、「認定事實」錯誤之情事？
五、本院之判斷：㈠前提事實：如爭訟概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有土地建物查詢資料、異動索引、系爭土地卡（原處分卷一第1至44頁、第46至112頁）、○○○111年11月18日（被告收文日期）行政申請退稅函暨附表（原處分卷一第184至197頁）、原處分一及其附表（本院卷一第97至100頁）、112年2月10日新北稅淡一字第1125383777號函暨更新附表（原處分卷一第240至238頁）、○○○112年1月30日訴願書（機關收文日期)（原處分卷一第296至323頁）、原處分二（本院卷一第101至102頁）、○○○112年3月8日陳報書（訴願卷第95頁）、原處分三（本院卷一第103至105頁）、訴願決定（本院卷一第109至127頁）在卷可稽，自堪信為真正。
㈡應適用之法令及說明：⒈按稅捐稽徵法第28條第1項、第4項、第5項規定：「(第1項)因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。
……（第4項）第1項規定溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
（第5項）中華民國110年11月30日修正之本條文施行時，因修正施行前第1項事由致溢繳稅款，尚未逾5年之申請退還期間者，適用修正施行後之第1項本文規定；
因修正施行前第2項事由致溢繳稅款者，應自修正施行之日起15年內申請退還。」
由此可知，稅捐稽徵法第28條為租稅返還請求權之具體規範，性質上屬實體法上之不當得利返還請求權，其規範目的在於稅捐稽徵機關徵收稅款，欠缺法律上原因，使納稅義務人繳納之稅款與租稅法規定不一致，納稅義務人有此請求權以回復與租稅法定原則相符合之應有狀態，納稅義務人取得上開不當得利返還請求權，自應以稅捐稽徵機關就稅捐核課有適用法令或認定事實錯誤，致納稅義務人溢繳稅款為前提。
⒉次按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第15條規定：「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。
（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」
第16條規定：「（第1項）地價稅基本稅率為10。
土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；
超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵15。
二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵25。
三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵35。
四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵45。
五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵55。
（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地七公畝之平均地價為準。
但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」
第18條第1項第2款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……二、私立公園、動物園、體育場所用地。」
第22條第1項本文規定；
「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」
第40條規定：「地價稅以每年8月31日為納稅義務基準日，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於11月1日起1個月內1次徵收當年地價稅。」
第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」
第45條規定：「田賦由直轄市及縣（市）主管稽徵機關依每一土地所有權人所有土地按段歸戶後之賦額核定，每年以分上下2期徵收為原則，於農作物收穫後1個月內開徵，每期應徵成數，得按每期實物收穫量之比例，就賦額劃分計徵之。」
同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」
又財政部68年6月25日函釋略以：「關於高爾夫球場用地應如何課徵土地稅乙案，……結論如下，……：（二）高爾夫球場用地，如屬土地稅法第22條各款規定之土地，可否認為『仍作農業使用』課徵田賦？結論：依據內政部68/7/31日台內地字第17003、19295號函復意見，認為高爾夫球場既屬體育館場，實際上已不作農業生產使用，不應視為農業用地，故高爾夫球場用地，除屬土地稅法第22條第1項第7款（註：現行法第22條第1項）『非都市土地未規定地價者』外，其屬已規定地價之土地者，仍應課徵地價稅。
……」（本院卷一第177頁）上開財政部函釋內容，與土地稅法之本旨無違，自得予以援用。
⒊司法院釋字第537號解釋理由書闡述略以：「……稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。
於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。
惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。
觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。
……此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序……」等語，依其意旨觀之，乃因有關稅捐稽徵事項多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，且課稅事實大部分與納稅義務人生活範圍事件相連結，其最瞭解其各種情況，也最接近課稅證據資料，故乃藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課稅捐，且依土地稅法第41條規定，可知已規定地價之土地是否符合免徵之要件，應以當年度申請期限截止日為審核基準日，如未遵期提出申請，逾審核基準日後，縱使符合免徵之要件，該課稅年度亦不得適用免徵之規定，僅能自申請之次年期開始適用，無法追溯變更。
㈢經查，○○○於77年、78年間買賣取得系爭分割前12筆土地，皆為非都市土地，原使用分區為「山坡地保育區」，暫未編定用地，原課徵田賦在案。
又系爭分割前12筆土地其中11筆土地（即分割前405地號土地除外）屬經教育部78年7月3日函核准籌設之系爭球場範圍內用地（面積計58.0565公頃）；
另分割前405地號土地則為系爭球場土地所須之棄土區用地等情，有系爭土地建物查詢資料、異動索引、系爭土地卡（原處分卷一第1至44頁、第46至112頁）、教育部78年7月3日函、教台（78）體字第31909號高爾夫球場設立許可證、土地清冊對照表、系爭雜項執照附卷可稽（本院卷一第139至143頁、原處分卷一第182頁），並經原告自承在卷（原處分一第196頁），依前揭財政部68年6月25日函釋意旨，系爭分割前12筆土地自78年起既非作農業使用，且屬已規定地價之土地，已無土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之適用，依前揭土地稅法第14條規定，應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
從而，被告於79年就系爭分割前12筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並無適用法令或認定事實錯誤，致○○○有溢繳地價稅之情事。
再者，系爭分割前405地號土地於98年7月15日分割增加系爭405-1地號土地；
至於分割前11筆土地及分割後405地號土地，則於103年後陸續分割增加50筆地號土地，此亦有前揭土地建物查詢資料、異動索引在卷足考（原處分卷一第26至44頁、第46至112頁）。
其後，○○○於111年8月3日（被告收文日）就附表一編號1至62號除系爭7筆土地以外之55筆土地向被告申請改按土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率千分之10課徵地價稅，嗣經核准自111年起適用；
○○○復於同年9月7日(被告收文日)就系爭405-2、405-3、405-4地號土地向被告申請課徵田賦，經被告核准系爭405-2、405-4地號土地全部面積及系爭405-3地號土地部分面積2,895.57平方公尺（即系爭3筆土地），准自111年起課徵田賦等節，亦有○○○111年8月3日行政聲請函（申請改按土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率千分之10課徵地價稅，原處分卷一第113至115頁）及111年9月7日行政聲請函、土地課徵田賦申請書（原處分卷一第131至132頁）、被告111年9月30日新北稅淡一字第1115574733號函、第11155747331號函及112年3月16日新北稅淡一字第1125388826號函附卷足憑（原處分卷一第137至138頁、第165至166頁、第379至380頁）。
準此，○○○既係分別於111年8月3日、111年9月7日分別申請改按特別稅率千分之10課徵地價稅及課徵田賦，則被告自111年度起就上開55筆土地改按特別稅率千分之10課徵地價稅，並就系爭3筆土地改徵田賦，即無違誤。
因此，被告就系爭63筆土地自79年起至110年止均按一般用地稅率課徵地價稅，經核於法有據，亦無適用法令或認定事實錯誤，致○○○有溢繳地價稅之情事。
故而，被告以原處分一至三分別否准○○○所請，於法即無不合。
㈣原告雖稱：依系爭使照之記載可知，系爭球場係於79年5月15日開工，故在此之前土地仍係供農業使用，依財政部72年5月28日函釋意旨，被告應自次期即80年度起方可就系爭分割前12筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅。
又系爭3筆土地自78年起迄今，皆作農業使用，課徵田賦之要件從未消滅，但被告卻於78年誤認為非供農業使用，而予課徵地價稅至110年，顯有違誤等語。
惟查：⒈財政部72年5月28日函釋係載明略以：「……(一)田賦改課地價稅應自何期起改課問題，依土地稅法第22條規定原課徵田賦之土地，因課徵田賦之要件消滅應改課地價稅時，應自課徵田賦要件消滅之次期起改課。
……」（本院卷二第441頁）而查，如前所述，系爭分割前12筆土地於78年即屬經教育部78年7月3日函核准籌設之系爭球場範圍內用地，或訴外人磐達企業股份有限公司（下稱磐達公司）申請系爭雜項執照時列為系爭球場使用之土地，且系爭分割前12筆土地於78年在系爭土地卡上即已特別註明屬系爭球場使用之範圍，是系爭分割前12筆土地即非農業用地。
縱然系爭使照係載明「開工日期79年5月15日」，然觀諸系爭雜項執照之記載，磐達公司係於78年11月16日領得系爭雜項執照，且應於領照後6個月內開工，復預定竣工期限為81年11月15日，則系爭分割前12筆土地於磐達公司78年11月16日領得系爭雜項執照後，即處於得隨時開工之狀態，亦即，系爭土地即已不再是農業用地之性質，尚不因系爭球場之開工日期嗣後確定為79年5月15日，即遽認課徵田賦要件係於該日方消滅，而僅能自次期即80年起改課地價稅，是原告陳稱系爭球場係於79年5月15日開工，故在此之前仍係供農業使用，依財政部72年5月28日函釋，被告應自次期即80年起方可就系爭分割前12筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅云云，即非可採。
何況，系爭分割前12筆土地於79年之地價稅應於79年11月1日至同年月30日繳納，則原告無論係依110年12月17日修正施行前之稅捐稽徵法第28條或依現行稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還溢繳之地價稅、滯納金等，均已逾10年或15年之時效，是○○○就此部分之地價稅、滯納金自無從再請求退還。
⒉揆諸前揭土地稅法第15條、第40條及第45條規定可知，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。
惟農業用地課徵田賦，除應屬土地稅法施行細則第21條所規定之使用分區類別外，本質上必須該土地是供作土地稅法第10條第1項第1款所規定「農作、森林、養殖、畜牧及保育」使用者，方符課徵田賦之精神。
而高爾夫球場範圍內用地，本質上係供球友、遊客使用、瀏覽、休憩之用，亦即申請作為高爾夫球場範圍之土地，固於球場範圍內之某部分土地保持原始林貌並具有土地稅法施行細則第21條所規定之使用分區類別，惟其本質乃球場營業使用，並非供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用。
而查，分割前405地號土地於98年7月15日逕為分割出系爭405-1地號，而分割後405地號土地復於103年10月2日分割出系爭405-2、405-3、405-4地號土地，有土地建物查詢資料附卷可憑（原處分卷一第55至57頁、第61頁）。
而依系爭土地卡及系爭雜項執照所載，98年7月15日前之分割前405地號土地，係供教育部78年7月3日函核准籌設之系爭球場使用，且教育部86年4月29日台（86）體㈢字第86034858號函（本院卷一第149頁）亦同意將分割前405地號土地納為球場用地，則分割前405地號土地既供系爭球場使用或或系爭球場範圍內用地，均已非作農業使用，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦要件不符，是被告自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，本無不合。
而系爭3筆土地既源自於系爭分割前405地號土地，自仍繼續適用一般用地稅率課徵地價稅。
又原課徵田賦之土地，一旦改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦。
而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。
準此，原課徵地價稅之土地，需改課田賦（免徵），其原因、事實顯然並非該管稅捐稽徵機關所得隨時掌握，自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。
財政部87年1月22日台財稅第871925313號函釋略謂：「……二、依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
同法施行細則第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦…二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』
又依同細則第24條第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。
準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提出申請。
……」係主管機關財政部基於法定權限，對於土地稅法第10條第1項、第22條規定之適用，所為解釋性之說明，經核與上開規範意旨及目的尚無違背，自得適用。
又上揭函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，經稽徵機關查明符合改課或減免規定者，方准予之（最高行政法院96年度判字第546號判決參照）。
職是，分割前405地號土地既經查獲有未供農用之情事而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額，同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。
是以，倘○○○認分割前405地號土地或分割後之系爭3 筆土地有不應課徵地價稅而應改徵田賦者，自應向被告提出申請，惟○○○係於111年9月7日方向被告申請改徵田賦，則被告自79年起至110年止就系爭3筆土地（含原告請求之系爭405-2及405-4地號土地）按一般用地稅率課徵地價稅，即無適用法令或認定事實錯誤，致○○○有溢繳地價稅之情事。
㈤原告另稱：依財政部83年5月24日函釋意旨可知，倘土地符合減免地價稅之要件，稅捐稽徵機關即應通知土地所有權人依土地稅法第41條規定提出申請，否則即有違反納保法第7條第1、2、4項及110年11月30日刪除之稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定之實質課稅原則。
何況，○○○自79年至110年均不知向被告提出特別稅率之申請，由此可見○○○並無司法院釋字第537號解釋所稱「其中得減免事項，納稅義務人知之最詳」之情形存在，且被告將系爭土地按一般用地稅率累進課徵地價稅時，並未予○○○陳述意見之機會，顯然違背行政程序法第103條之規定，自屬稅捐稽徵法第28條第1項所稱之「適用法令錯誤」等語。
然查：⒈揆諸司法院釋字第537號解釋理由書意旨可知，因有關稅捐稽徵事項多而繁雜，勢難強制稅捐稽徵機關鉅細靡遺介入課稅要件事實之調查，且課稅事實大部分與納稅義務人生活範圍事件相連結，其最瞭解其各種情況，也最接近課稅證據資料，故乃藉由法律課予納稅義務人一定之申報協力義務，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課稅捐，此即土地稅法第41條訂有「得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，納稅義務人應即向主管稽徵機關申報」之協力義務益明，且此申報之協力義務，亦不因納稅義務人是否知悉有特別稅率之適用而有差別。
至財政部83年5月24日函釋雖記載略以：「……二、高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用。
其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第18條規定之適用。
……」等語（本院卷一第195頁），惟此所謂「可通知」土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件，係指稽徵機關得協助提醒土地所有權人取得相關證明文件，並非稽徵機關有通知之義務，更不能因此免除○○○協力申報之義務。
是以，原告尚難以被告未通知○○○得依土地稅法第41條第1項規定向被告申請改按土地稅法第18條第1項第2款規定之特別稅率課徵地價稅，即遽認被告自79年至110年以一般用地稅率課徵地價稅，有違納保法第7條第1、2、4項及110年11月30日刪除之稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項規定之實質課稅原則。
⒉次依行政程序法第102條固規定，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，應給予處分相對人陳述意見之機會，惟相關程序規範是否正當合理，尚須視個案所涉及事務領域、侵害基本權之強度與範圍、所欲追求之公共利益、有無替代程序及各項可能程序之成本等因素，綜合判斷而為個案認定（司法院大法官釋字第639號、690號解釋理由書參照）。
再者，為兼顧行政效能，避免不合理而冗長之行政程序阻礙行政效能，行政程序法第102條亦定有「但法規另有規定，從其規定」之例外規定。
經查，本件關於系爭63筆土地自79年至110年課徵地價稅之核課稅捐處分，依稅捐稽徵法第35條及第38條規定，於提起訴願前，應先經復查之程序，而依行政程序法第103條第7款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」
準此，本件被告課徵地價稅之處分，尚不因未依行政程序法第102條規定予○○○陳述意見之機會致有違法情事。
原告主張被告將系爭63筆土地按一般用地稅率累進課徵地價稅時，並未予○○○陳述意見之機會，顯然違背行政程序法第103條之規定，自屬稅捐稽徵法第28條所稱之「適用法令錯誤」情形云云，亦非可取。
㈥原告末稱：被告對於系爭土地，一面按一般用地稅率課徵地價稅，另面則予課徵營業稅及娛樂稅，顯然違背平等原則及誠信原則暨納保法第5條之規定，自屬稅捐稽徵法第28條第1項所稱之適用法令錯誤情形。
況且，被告將系爭土地自行更改為一般用地，並發給○○○上載一般用地之繳款書，以致○○○誤依該繳款書繳納地價稅，是被告顯然未保障○○○對於被告具稅務專業之信賴等語。
但查，高爾夫球場用地欲適用千分之10優惠稅率課徵地價稅，應由納稅義務人向稽徵機關檢附相關資料提出申請，經審查核符目的事業主管機關核定規劃使用者始得適用，與娛樂稅之課徵，係就高爾夫球場所收票價或收費額徵收之；
及營業稅之課徵，係就在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之銷售額課徵之，其等課稅要件並非同一，尚難因此遽認被告以原處分否准○○○所請，有違納保法第5條及行政程序法第6條規定之平等原則；
暨行政程序法第8條規定之誠信原則、信賴保護原則。
㈦綜上所述，被告就系爭63筆土地自79年至110年按一般用地稅率課徵地價稅，並無稅捐稽徵法第28條第1項所稱適用法令或認定事實錯誤，致○○○有溢繳地價稅之情事。
又被告就系爭63筆土地於79年至110年按一般用地稅率課徵地價稅，既無違誤，則○○○所有之汐止區土地依累進稅率課徵地價稅，即屬有據。
從而，被告以原處分否准○○○退還溢繳地價稅、滯納金暨加計利息之申請，於法即無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告請求判決如訴之聲明所示，洵無理由，應予駁回。
六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後，均與判決結果不生影響，而無一一論述之必要，併予說明。
七、結論：本件原告之訴為無理由。
中 華 民 國 113 年 8 月 15 日
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林麗真
法 官 林秀圓 一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴
訟代理人之情形
所需要件
(一)符合右列情形
之一者，得不
委任律師為訴
訟代理人
1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理
人具備法官、檢察官、律師資格或為教
育部審定合格之大學或獨立學院公法學
教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管
理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管
理人、法定代理人具備專利師資格或依
法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右
列情形之一，
經最高行政法
院認為適當
者，亦得為上
訴審訴訟代理
人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親
等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法
得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公
法上之非法人團體時，其所屬專任人員
中 華 民 國 113 年 8 月 26 日
書記官 張正清
辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事
件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
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