臺北高等行政法院行政-TPBA,112,訴,172,20230928,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
112年度訴字第172號
112年9月14日辯論終結
原 告 捷瑩未來有限公司

代 表 人 鄭偉儒 (董事) 住同上
被 告 財政部關務署基隆關

代 表 人 陳世鋒（關務長）

訴訟代理人 林佩儀
黃聖閔
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國111年12月21日台財法字第11113940220號（案號：第11100569號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

被告應依原告民國111年7月13日之申請，作成退還原告新臺幣1,081,032元貨物稅之行政處分。

訴訟費用由被告負擔。

事實及理由

一、程序事項：㈠原告起訴後，被告代表人由呂敬銘變更為陳世鋒，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（見本院卷第85頁），核無不合，爰予准許。

㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。

但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」

「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」

行政訴訟法第111條第1項、第3項第2款分別定有明文。

查原告訴之聲明原為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。

二、訴訟費用由被告負擔。」

（見本院卷第13頁）。

嗣於民國112年9月14日本院言詞辯論中變更聲明為：「一、訴願決定及原處分均撤銷。

。

二、被告應依原告民國111年7月13日之申請，作成退還原告復運出口未經使用新車原納貨物稅新臺幣1,081,032元之行政處分。

三、訴訟費用由被告負擔。

」被告表示無意見，且其請求之基礎不變，本院認為適當，應予准許。

二、事實概要：原告於110年2月22日向捷宇運動有限公司(下稱捷宇公司)買受日本產製2022年TOYOTA汽車2輛(進口報單號碼：第AB/10/A55/21166號，第6項，車身號碼：00000000000000000，下稱A車；

第12項，車身號碼： 00000000000000000，下稱B車，A車、B車合稱系爭車輛)。

系爭車輛係和泰汽車股份有限公司於110年11月8日報運進口並完稅後，由旗下經銷商國都汽車股份有限公司(下稱國都汽車公司)銷售。

國都汽車公司於110年11月19日及22日，分別銷售系爭車輛予訴外人黃明勝及黃大維，黃明勝及黃大維並皆於111年1月24日將系爭車輛轉售予捷宇公司，復經捷宇公司於111年2月22日將系爭車輛售予原告。

原告買受後，於111年3月14日將系爭A、B車輛復運出口(出口報單號碼：第AB/11/539/F1326號)，另於同年7月13日以未列字號申請書，主張系爭車輛已於同年2月16日繳銷牌照，屬未經使用之新車，並經復運出口，向被告申請退還進口時原進口人繳納之貨物稅。

案經被告審查結果，以111年7月28日基普里字第1111020551號函（下稱原處分）否准原告退稅之申請。

原告不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、原告起訴主張及聲明：㈠原告於111年2月22日向捷宇公司於買受系爭車輛，嗣111年3月14日將系爭復運出口之事實，為被告所不爭，既系爭車輛於進口時確已向被告完納進口一切稅捐(包括進口稅、貨物稅及營業稅等），且經原告於111年2月16日繳銷牌照，屬未經使用之新車，並於111年3月14日將系爭A車、B車復運出口，原告依法令規定申請退還貨物稅。

㈡財政部就進口貨物稅完稅照電子化作業，於相關文件載明完稅照字軌號碼者免附紙本完稅照之規定，該部相關解釋令82年9月9日台財關第821554632號、79年10月23日台財稅第790711599號、77年8月18日台財稅第770261481號及70年10月5日台財稅第38422號函，於貨物稅菸酒稅法令彙編109年12月版，已有編者註解可稽。

囿於現行照證電子化作業，原告自無法取得貨物稅紙本照證，然本件系爭車輛汽車新領牌照登記書雖未登載有貨物稅照證號碼，惟已登載海關進口證明書（進口報單號碼）AB10A5521166，系爭車輛已繳納貨物稅無庸置疑，基於貨物稅性質為消費稅且隨物課徵，應於貨物實際消費地徵收，原告出口未經使用之車輛，實際消費地係於中華民國境外，是以，應由被告自行查調系爭車輛已繳納貨物稅之事實，就貨物之實際情形退稅。

㈢依貨物稅條例第18條、第20條規定，鑑於貨物稅及營業稅屬消費稅性質，實際租稅負擔者為買受人，亦屬原告，原告之交易對象係捷宇公司，於申請退稅時，業已提供相關交易合約及統一發票附卷可稽，至國都汽車股份有限公司與訴外人黃大維及黃明勝之買賣契約、訴外人黃大維及黃明勝等人將系爭車輛售予捷宇公司之統一發票，皆非原告之交易，原告自無法取得，且財政部106年5月5日台財稅字第10604569050號令規定亦無要求退稅申請人提供每層次交易之合約及統一發票，被告自行擴張前開規定，增加法令所未有之要件。

㈣再者，國都汽車公司將系爭車輛銷售與自然人黃大維及黃明勝等2人，黃大維及黃明勝等人於支付價款時，依據前揭法令規定，即已實際負擔貨物稅及營業稅，且黃大維及黃明勝等人因係自然人銷售車輛，本即無法亦無需開立統一發票，被告要求原告提供黃大維及黃明勝等人開立之統一發票，核與營業稅之規定有違。

㈤聲明：1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應依原告111年7月13日之申請，作成退還原告新臺幣1,081,032元貨物稅之行政處分。

四、被告答辯及聲明：㈠按貨物稅條例第1條、第2條第1項第3款、第4條第1項第1款及第23條第2項等規定，國家課以繳納貨物稅之義務時，就貨物稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及退還原納貨物稅之情形，皆係以法律明文規範。

又參據財政部77年8月18日函、106年5月5日令規定之退稅應檢附文件，已完納貨物稅之進口車輛，如核稅放行後未經使用，嗣運銷國外，車輛出口人得檢具進口與貨物稅完稅證明書（車輛用）正本及出口報單證明用聯，核實退稅，出口人無法取得前述完稅證明書者，得持載明貨價含貨物稅之買賣合約正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯，向原進口地海關申請退還已納之貨物稅。

上開函令，係財政部就其所屬關稅局（現改制為關務署所轄各關）執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背（最高行政法院 109 年度判字第 461 號判決、臺北高等行政法院 104 年度訴字第 959 號判決判決意旨參照）。

即上述函釋係對已納貨物稅進口貨物事後運銷國外，申請退還貨物稅所應檢附文件之細節性、技術性事項，未增加法律所未規定之租稅義務，且後復放寬原應檢附文件，以載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），取代進口與貨物稅完稅證明書（車輛用）正本，保留彈性及簡化作業。

從而，被告據此審認本案與退稅要件未合，否准原告之申請，於法無違。

㈡原告於111年3月14日復運出口系爭車輛後，向被告申請退還原進口人已繳納之貨物稅，經查原告雖檢具汽車新領牌照登記書、車輛異動登記書、汽車買賣契約書及國都公司開立之電子發票證明聯等文件，惟因其未能提供原進口人納稅款之原完稅照，核與財政部77年8月18日函意旨不符，爰應參據財政部106年5月5日令，另持憑載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本及統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），始符規定。

是以，原告雖已於訴願階段補具載有「車價已含貨物稅」之捷宇運動有限公司出售系爭車輛予捷瑩未來有限公司之契約書（卷1乙證6），惟原告未能提供國都汽車股份有限公司將A車售予黃大維之買賣契約，亦未檢具黃大維及黃明勝出售系爭車輛予捷宇公司之統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），與前揭財政部函（令）釋規定未合，本案原告既未提示上開單據等書面資料供核；

且原告的權利不能大於黃大維及黃明勝的權利，被告否准其退還貨物稅之申請，尚屬有據。

㈢聲明：原告之訴駁回。

五、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（見本院卷第33頁至35頁）、訴願決定書（見本院卷第23頁至31頁）、買賣合約書及統一發票收執聯（見本院卷第51頁至65頁）、車輛汽車新領牌照登記書2件（見本院卷第67頁至77頁）等資料影本，附卷可稽，為可確認之事實。

爰就原告是否符合貨物稅條例第4條第1項第1款規定的退稅要件，而得申請被告就系爭車輛作成退還108萬1,032元的行政處分？被告否准原告申請退還原納貨物稅，有無違誤？判斷如下。

六、本院之判斷：

㈠㈠貨物稅條例第1條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨 物稅。」

第2條第1項第3款規定：「貨物稅之納稅義務人及課徵時點如下：……三、進口貨物者，為收貨人、提貨單或貨物持有人，於進口時課徵。」

第3條第1項第2款：「應稅貨物有左列情形之一者，免徵貨物稅：……二、運銷國外者。」

第4條第1項第1款規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有下列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外。」

第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」

據此，自國外進口的貨物，由收貨人、提貨單或貨物持有人於進口時繳納貨物稅，經由內含於貨物價格轉嫁給最終端消費者負擔，具間接稅的性質，惟因貨物稅屬境內消費稅，進口貨物如未流通進入國內消費市場使用，即運銷國外，則不納入課稅範圍，已繳納的貨物稅，得申請退還。

㈡辦理運銷國外的貨物辦理退稅，依貨物稅條例第36條規定授權訂定之貨物稅稽徵規則第71條規定：「外銷已稅貨物，應於貨物出口後，檢具完稅照及出口報單副本，向產製廠商所在地主管稽徵機關申請退稅。」

財政部77年8月18日函：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅貼證，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」

準此，進口廠商於事後出口時，如檢具完稅照報驗，查明該貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，足證並未在國內消費使用，且運銷國外，其原先繳納之稅款，可憑原完稅照及出口報單，核實退還原先繳納之稅款，但並未排除及限制進口廠商以外之第三人以其他方法證明其符合貨物稅退還規定，申請退還貨物稅。

㈢財政部106年5月5日令：「一、進口車輛已納貨物稅且未經使用，嗣後運銷國外者，得依本部77年8月18日函釋規定，檢具進口與貨物稅完稅證明書（車輛用）正本及出口報單證明用聯，申請退還貨物稅。

二、車輛輸出人無法取具前點規定之完稅證明書者，得持載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯，向原進口地海關申請退還已納之貨物稅。」

乃限定車輛輸出人以「載明貨價含貨物稅之買賣合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）及出口報單出口證明用聯」為替代，忽略輸出人自非營業人購買車輛時是否有取具統一發票之可能，及事物的重點在於貨物是否進入國內市場流通使用，至於車輛輸出人運銷出口的貨物是取自於何人，其是否具備開立統一發票的資格，應非重要的因素。

依貨物稅條例的規範意旨，貨物於進口時確已由納稅義務人繳納貨物稅者，該稅捐已透過貨價轉嫁給出口商承擔，該貨物未經使用，復運銷國外者，即可辦理退稅，並無證據方法的限制。

財政部106年5月5日令任意增加外銷貨物原納貨物稅退還之要件，無端限縮貨物稅條例第4條第1項第1款規定所賦予納稅人得申請退稅之權利，實有違反租稅法律主義，本院不予適用。

㈣經查，原告於111年7月13日申請退稅，被告以未檢具國都汽車公司售予黃大維之買賣合約書、黃大維和黃明勝售予捷宇運動有限公司之統一發票，且買賣契約書未載明貨物含貨物稅，不符退稅要件等語。

惟查：系爭車輛是由和泰公司於110年11月8日自日本報運進口，和泰公司已於同年10月15日完納系爭車輛的貨物稅A車543,519元、B車537,513元，合計1,081,032元（見本院卷第176頁筆錄）。

經黃明勝及黃大維分別於同年11月19日及22日向國都公司購買系爭車輛，並皆於111年1月24日將系爭車輛轉售予捷宇公司，復經捷宇公司於111年2月22日將系爭車輛售予原告。

原告於111年3月14日將系爭A、B車輛復運出口，且未經使用運銷國外，有出口報單、汽車新領牌照登記書、電子計算機開立專用汽車車身出廠與貨物稅完稅照證、汽（機）車過戶登記書、汽車買賣契約書、汽車買賣合約書可稽（見本院卷第51至77頁、第181頁至193頁) ；

關於國都汽車公司售予黃大維之事實部分，即車輛客戶原為杜偉誠，嗣更改為黃大維，由國都汽車公司開立發票予黃大維，有更改抬頭及車型車色變更申請書、應收帳款查詢報表可稽（見被告訴訟案卷第4-12頁、第4-14頁），足證國都汽車公司售予黃大維；

被告就系爭車輛未經使用而運銷國外，亦不爭執；

復於訴願階段依原處分所載，補具載明系爭車輛貨價含貨物稅之汽車買賣合約書（見訴願可閱卷第3至5頁）。

綜上可知，系爭車輛之貨物稅於前述歷次交易之出賣人均已透過貨價轉嫁由買受人負擔，則申請退還貨物稅之權利亦當移轉予後手即原告承受，原告所提前揭各契約及交易憑證，足以證明其為最終負擔貨物稅且未經使用即運銷國外，而為有權申請退還貨物稅之人，原告本件申請自屬有據。

㈤被告又以原告實質負擔貨物稅乃貨物稅屬境內消費稅及間接稅本質使然，非謂原告因實質負擔貨物稅款而取得貨物稅退稅權利，否則實已破壞貨物稅立法意旨及體系正義，系爭車輛繳交之貨物稅僅該納稅義務人有權申請退還原納之貨物稅款，始符合租稅法律主義云云。

惟查依交易過程可知貨物稅之納稅義務人已透過貨價轉嫁由買受人負擔貨物稅，縱貨物事後因運銷國外符合退稅要件，就此退稅債權亦應已轉讓由貨物買受人承受，納稅義務人就申請退還貨物稅已無何權利可資主張；

而第三人如何證明己為最終負擔貨物稅而為有權請求退稅者，不影響其得為退稅之申請人，其得以買賣合約或發票等作為證明方法，然於自非營業人購買貨物無法取得統一發票之情形，如非無其他可能證明之方法可資替代，例如本件情形，依買賣合約足以認定時，自難以未能提出統一發票而認其不具備申請退稅之要件。

被告所辯為不可採。

七、綜上所述，被告否准原告退還系爭車輛所繳納貨物稅之申請，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求命被告應依原告111年7月13日之申請，作成退還原告1,081,032元貨物稅之行政處分，為有理由，應予准許。

又本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。

八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 112 年 9 月 28 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 鄭凱文
法 官 林妙黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 112 年 9 月 28 日
書記官 李建德