臺北高等行政法院行政-TPBA,112,訴,204,20230921,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第204號
112年8月31日辯論終結
原 告 廖康程
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李怡慧（局長）
訴訟代理人 高明德
蘇貞宜
共同送達代收人 王世雄
上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國111年12月22日台財法字第11113940590號（案號：第11100838號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面被告之代表人原為局長蔡碧珍，嗣於本件訴訟程序進行中，變更為局長李怡慧，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷第127-130頁），經核並無不合，應予准許。

貳、實體方面

一、爭訟概要：原告滯欠民國108年7月至109年2月營業稅新臺幣（下同）5,359,500元，因逾限繳日期仍未繳納，且未提供相當擔保，為保全租稅債權，被告所屬花蓮分局（下稱花蓮分局）依稅捐稽徵法第24條第1項第1款規定，以111年9月29日北區國稅花蓮服字第1110353575A、B及C號函(下稱111年9月29日A、B及C函)請花蓮縣鳳林地政事務所（下稱鳳林地政事務所）、交通部公路總局臺北區監理所花蓮監理站（下稱花蓮監理站）及交通部公路總局臺北市區監理所金門監理站（下稱金門監理站）就原告所有之5筆土地及2臺車輛辦理禁止處分登記，並於同日以北區國稅花蓮服字第1110353575D號函（下稱原處分）通知原告。

原告不服，提起訴願，經財政部以111年12月22日台財法字第11113940590號（案號：第11100838號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨：原告並非網路銷售營業人，亦未在網路銷售平臺營業，僅為境外網站上之遊戲會員，因誤入圈套而受害，被告逕以原告銀行帳號因境外網站遊戲之帳務進出，誤為營業收入而開徵營業稅，顯然不當，原告就此已申請復查，並無滯欠營業稅之情事，亦無脫產之意，理應不受禁止財產處分登記。

㈡聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈原告108年7月至109年2月未依規定申請稅籍登記而營業並漏報銷售額，經花蓮分局依法核定應納稅額5,359,500元，限繳日期為111年5月30日經展延至111年6月10日(繳款書於111年5月18日送達)，惟該稅捐逾繳納期間展延迄日仍未繳納，亦未提供相當擔保，雖已依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，惟原核課處分經合法送達即生效力，公法上債權債務關係亦已發生，但在最終之判決或決定認定其為違法並撤銷該處分之前，仍不能否定其效力。

原告雖已依法申請復查，惟核定之稅捐並未於規定期限內繳納，已符合財政部65年12月31日台財稅第38474號令釋（下稱65年12月31日令釋），稅捐稽徵法第24條第1項所稱「欠繳應納稅捐」之規定，欠繳之應納稅捐是否刻正進行行政救濟，並非辦理禁止財產處分登記之判斷要件，因此，原告逾繳納期間展延迄日仍未繳納，已符合稅捐稽徵法第24條第1項第1款前段得辦理禁止財產處分之規定。

⒉原告之所有財產(嘉羅蘭段5筆土地及2臺車輛)經核算結果，財產價值共1,680,683元與原告所欠繳應納稅額顯不相當，衡酌該禁止原告處分上開財產之手段及保全之目的，已屬對原告侵害最小之方法且未顯失衡平，亦與比例原則之要求無違。

從而，花蓮分局通知有關機關就原告之財產為禁止移轉及設定他項權利，並無不合。

⒊原告欠繳之應納稅捐，截至目前為止，原核課處分仍然存在，未有繳清或被撤銷之情事，亦查無有其他應塗銷禁止財產處分登記之事由，因此，限制原告財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止財產處分登記自不應塗銷。

至於原告主張營業稅核課稅捐處分認定有誤，已依法申請復查等情，係屬稅捐核課爭議，尚非本件稅捐保全措施所應審究。

㈡聲明：原告之訴駁回。

四、爭點：被告就原告之所有財產為禁止處分，是否適法有據？

五、本院的判斷：㈠前提事實：上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有被告111年5月16日北區國稅花蓮銷字第1110351551號函及營業稅違章核定稅額繳款書（下稱系爭營業稅課稅處分）、送達證書（乙證4）、原告之全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料（乙證8）、被告111年9月29日A、B及C函（乙證12、13、14）、原處分及送達證書（乙證15）、訴願決定及送達證書（乙證3、訴願可閱卷末頁）可查，堪信為真。

㈡被告就原告之所有財產為禁止處分，核屬適法有據：⒈應適用的法令及法理的說明：⑴稅捐稽徵法第24條第1項第1款規定：「稅捐稽徵機關得依下列規定實施稅捐保全措施。

但已提供相當擔保者，不適用之：一、納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；

……。」

規範之目的乃為保全租稅債權，防杜納稅義務人以移轉財產所有權或設定抵押權等方式規避稅捐之執行，故該規定所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，而納稅義務人未於規定期限內繳納者之謂，並不以該應繳納之稅捐業已核課確定為必要。

惟禁止處分之旨在保全稅捐，應符合比例原則。

當須衡量稅捐保全時不動產價值，是否與納稅義務人所欠稅捐數額相當，及所採取之多種限制手段中應選擇侵害最小之手段，以符合相當性及必要性（最高行政法院107年度判字第730號判決意旨參照）。

又禁止處分是否合致法定要件，應以處分時納稅義務人所欠繳應納稅額之金額予以衡量，至禁止處分作成後，始發生所欠稅額減少之情形，稽徵機關本應依稅捐稽徵法第24條第2項規定，裁量調整其禁止範圍，方不致發生過度侵害人民財產權之違誤（最高行政法院111年度上字第329號判決意旨參照）。

⑵依稅捐稽徵法第11條之1第2項規定授權訂定的「稅捐稽徵機關受理擔保品計值及認定辦法」（下稱擔保品計值辦法）第5條規定：「（第1項）納稅義務人提供易於變價、無產權糾紛且能足額清償之土地或已辦妥建物所有權登記之房屋作為繳納稅款之擔保品者，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估算。

但納稅義務人能提示下列時價資料，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：一、報章雜誌所載市場價格。

二、各直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。

三、不動產估價師之估價資料。

四、銀行貸款評定之房屋及土地款價格。

五、大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。

六、法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。

七、其他公允客觀之土地或房屋時價資料。

八、時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。

（第2項）土地或房屋經設定他項權利者，稅捐稽徵機關除依前項及第6條規定估算土地或房屋擔保價值，並應扣除該他項權利之價值或擔保之債權額。

但擔保本法第6條第2項規定應優先受償之稅捐者，無須扣除擔保之債權額。

（第3項）稅捐稽徵機關依前2項規定估算土地之價值時，無須減除預估應納之土地增值稅。」

此為財政部依稅捐稽徵法第11條之1第2項規定授權訂定之法規命令，其內容係強調稅捐稽徵機關為稅捐保全時不動產價值之計算應客觀合理，以與實際價值相當。

如納稅義務人未主動提示足供認定土地、房屋時價資料及證明文件，稅捐稽徵機關依職權調查仍無所獲，得就土地按土地公告現值加2成、房屋按房屋現值加2成估價，並應扣除不動產他項權利之價值或擔保的債權額，核與比例原則、稅捐稽徵法第6條及第24條第1項規定意旨相符，無違法律保留原則，得為本院裁判所適用。

⒉被告依據查得資料，以原告108年7月至109年2月未依規定申請稅籍登記而逕行營業，漏報銷售額共107,190,007元，致短漏營業稅額5,359,500元，核定補徵營業稅5,359,500元（限繳日期為111年6月10日，繳款書於111年5月18日送達），惟原告逾限繳日期仍未繳納，且未提供相當擔保等情，為原告所不爭執（本院卷第90頁），並有系爭營業稅課稅處分及送達證書（乙證4）可稽，自已該當稅捐稽徵法第24條第1項第1款規定所稱欠繳應納稅捐之情事。

是被告為保全租稅債權，被告依稅捐稽徵法第24條第1項第1款規定，以111年9月29日A函請鳳林地政事務所就原告名下之不動產，即花蓮縣光復鄉嘉羅蘭段535地號、536地號、537地號、568地號及570地號土地(權利範圍皆為1/6，下合稱嘉羅蘭段5筆土地)，辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並於同日分別以111年9月29日B及C函請花蓮監理站及金門監理站，就原告名下車牌號碼000-0000及00-0000車輛（下依序稱甲車、乙車），辦理禁止移轉或設定他項權利登記，復以同日原處分通知原告，核屬有據。

⒊依卷附原告之全國財產稅總歸戶財產查詢清單、土地建物查詢資料及車籍資料（乙證8、訴願可閱卷第28、30頁）之記載，原告名下財產有嘉羅蘭段5筆土地（無他項權利設定），及甲車（105年出廠、GILERA廠牌之大型重型機車）、乙車（79年出廠、裕隆廠牌之自用小貨車），共7筆。

再依卷附鳳林地政事務所、花蓮監理站及金門監理站分別以111年10月3日鳳地登字第1110004725號函、111年9月30日北監花站字第1110309859號函及111年10月3日北市監金站字第1110198272號函復被告111年9月29日A、B及C函（乙證12、13、14）內容顯示，嘉羅蘭段5筆土地經鳳林地政事務所以111年9月30日收件鳳地一字第26070號登記完畢；

甲車經花蓮監理站於111年9月30日辦妥禁止處分登記，該車未有他項權利設定或另案查封登記；

乙車之禁止異動登記設定經金門監理站於111年9月30日辦理完成，惟該車於96年8月26日逾檢註銷，並於99年1月24日註記引擎出口查證。

⒋被告就原告之嘉羅蘭段5筆土地部分，參照擔保品計值辦法第5條第1項規定，按公告土地現值加2成估價，估計財產價值為1,381,683元（110年1月公告現值200元×34,542.07平方公尺×估價成數120％×權利範圍1/6）；

就車齡6年之甲車部分，因無法得知原告取得成本，參照該車輛同款車型之二手市場價值估算，財產價值為299,000元（乙證11）；

至於車齡32年之乙車部分，依金門監理站111年10月3日北市監金站字第1110198272號函復資料，該車於96年8月26日逾檢註銷，於99年1月24日註記引擎出口查證，故將其財產價值忽略不計，而就原告之全部財產（嘉羅蘭段5筆土地及2臺車輛）核算結果，財產價值共1,680,683元，與原告所欠繳應納稅額5,359,500元，顯不相當，衡酌該禁止原告處分上開財產之手段及保全之目的，已屬對原告侵害最小之方法且未顯失衡平，尚與比例原則無違。

是被告就原告之所有財產為禁止移轉或設定他項權利之處分，核屬適法。

⒌至於原告主張系爭營業稅課稅處分違誤及其已申請復查等節，查納稅義務人應繳納之稅捐，未於規定期限內繳納即為欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，與原告是否進行行政救濟無涉；

況原告就系爭營業稅課稅處分復查結果，業經被告以112年8月7日北區國稅法務字第1120010160號復查決定書決定復查駁回（本院卷第141-150頁）。

是系爭營業稅課稅處分是否合法，原告自應另循行政救濟程序以為主張，並非本件所應審究，併予敘明。

㈢綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。

中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 112 年 9 月 21 日
書記官 李虹儒