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臺北高等行政法院判決
臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第263號
113年7月4日辯論終結
原 告 林哲仁
訴訟代理人 陳建州 律師
被 告 宜蘭縣政府財政稅務局
代 表 人 盧天龍（局長）
訴訟代理人 林亭妘
吳昱緯
蘇才晃
參 加 人 林俞禎
林雍秩
上列當事人間房屋稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國112年1月13日府訴字第1110139695號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件獨立參加人林俞禎經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰準用民事訴訟法第385條第1項前段，依原告、被告及獨立參加人林雍秩之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、爭訟概要： ㈠宜蘭縣壯圍鄉吉祥一段799地號土地（下稱系爭土地，面積434.02平方公尺）存有未設立房屋稅籍之地上建物，因其未辦保存登記、亦無申請建造執照或使用執照，致未通報被告設籍，經改制前被告（原為宜蘭縣稅捐稽徵處）清查發現後，訴外人即原告之兄林哲正（於民國112年3月死亡）於88年1月5日填附承諾書及房屋設籍課稅聲明書等資料申報房屋稅籍設籍課稅，被告依其申報資料以林哲正為納稅義務人，就上開建物核定04040218020、04040218021、04040218022號房屋稅籍，面積分別為24.1、72.7、292.6平方公尺，前2者為鋼鐵造，最末者為磚石造，自87年間起課，並以現值核定通知書通知林哲正核定結果。
嗣系爭土地共有人原告（權利範圍1/2）於93年、97年間，多次向被告主張其為04040218021、04040218022號房屋稅籍之房屋所有人，請求被告更正納稅義務人，被告以原告與原納稅義務人林哲正皆未提出建物興建契約或相關資料，遂依財政部90年1月29日台財稅第0900450294號函釋（下稱90年1月29日函釋）意旨函復原告，告以本案因產權無法確定，爰於納稅義務人林哲正前加註管理人之意旨，並副知林哲正。
㈡109年12月間，原告復陳情申請更正為04040218021、04040218022號房屋稅籍之納稅義務人，經被告再次現勘，發現現場皆為鋼鐵造建物，與被告04040218021、04040218022號房屋稅籍所載為磚石造等構造、面積等資料不符，被告乃發函納稅義務人林哲正限期說明，惟林哲正未回復，被告遂以110年11月26日宜財稅產字第1100116783號函知納稅義務人林哲正關於04040218021、04040218022號房屋稅籍依查得資料自98年10月起註銷，並據以函復原告陳請書所請事項。
㈢原告遂於110年12月20日檢具相關資料，就系爭土地上鋼鐵造未保存登記之兩層建物向被告申請設立房屋稅籍，案經林哲正及其子即參加人林俞禎、林雍秩（參加人於92年2月12日受贈登記取得系爭土地，權利範圍各1/4）多次異議，林哲正於111年3月23日檢具相關資料，亦就系爭土地及同前段800、801地號土地上建物申請設立房屋稅籍。
㈣關於04040218020號房屋稅籍建物，經被告另函納稅義務人林哲正陳述意見，並重新量測後，被告認其現況為豬肉攤使用，與原房屋稅籍所載資料大致相當，遂以111年3月17日宜財稅產字第1110004534函告納稅義務人林哲正續行課徵房屋稅。
又被告重新核定設立房屋稅籍04040131001號（現況供海之味餐廳《部分》、洗衣店、空置使用，第1、2層鋼鐵造面積457.2平方公尺，納稅義務人為原告），並依查得資料自98年10月起課且補徵房屋稅額；
另設立房屋稅籍04040131003號部分（現況供雞肉攤使用，第1層鋼鐵造，面積有疑義），則因原告及林哲正雙方皆申報主張權利，故依財政部90年1月29日函意旨，核定以雙方為管理人名義共同設立房屋稅籍；
上開04040218020號房屋稅籍部分，則未變更。
嗣被告111年4月1日宜財稅產字第1100027545號函、111年4月11日宜財稅產字第1110111666號函，通知原告上開核定結果及檢送加計利息補徵之106年至110年房屋稅繳款書，並111年當期之房屋稅繳款書，本稅稅額合計新臺幣(下同)62,311元（下合稱原處分），原告對於補徵稅款、設立房屋稅籍04040131003號及未註銷房屋稅籍04040218020部分不服，提起復查，經被告重新審查，認房屋稅籍04040131003號以雙方為管理人名義共同設立房屋稅籍部分，因誤植為公同共有，有自創公同共有關係之疑慮，乃以111年7月14日宜財稅法字第1110009450號復查決定書(下稱復查決定)撤銷該部分之核定，其餘復查駁回，原告不服，提起訴願經決定關於原處分補徵04040131001號房屋稅籍之106年至110年及111年當期之房屋稅額部分駁回、原處分及復查決定維持04040218020號房屋稅籍部分駁回、原處分核定設立04040131003號房屋稅籍部分不受理後，原告仍不服，遂就訴願遭駁回部分提起本件行政訴訟（房屋稅籍04040131003號並不在本件審理範圍，該部分房屋稅額應予扣除，訴願決定、復查決定及原處分命原告補繳04040131001號房屋稅籍之106至110年及111年當期房屋稅本稅稅額為58,851元）。
三、原告起訴主張及聲明：㈠原處分命原告就房屋稅籍04040131001號建物補徵106年至110年房屋稅及111年當期之房屋稅，惟被告係以其空泛查得資料，作為追溯起課年月之依據，對原告並非公平。
又原告早於93年、97年及99年間即向被告主張其為04040218021、04040218022號建物之所有人，請求更正為其納稅義務人，且歷年房屋稅實係原告繳付，被告既認04040218021號、04040218022號房屋稅籍在98年10月即不存在，則被告在99年間現場查核時，所見現場建物應即原告所有之鋼鐵造房屋，被告未即時更正原告為04040218021、04040218022號之納稅義務人，致原告至110年間仍在繳付以林哲正為管理人名義之房屋稅稅額，顯有疏失。
原告在99年後持續繳付04040218021、04040218022號之房屋稅，實際上即在繳付04040131001號之房屋稅，被告應將04040218021、04040218022號自99年至110年之房屋稅退還原告，原告自得依稅捐稽徵法第29條，主張抵繳房屋稅籍04040131001號建物補徵之106年至110年房屋稅及111年當期房屋稅。
是原處分命原告就房屋稅籍04040131001號建物補徵106年至110年房屋稅及111年當期之房屋稅額云云，仍屬無據。
㈡復查決定認現場已無88年間申報之04040218021、04040218022號房屋稅籍之建物，則被告理應秉持同一標準，認定房屋稅籍04040218020號建物於今亦不復存。
詎被告始終未說明記載坐落位置「壯圍鄉吉祥村壯五路160號」邊之04040218020號建物究位於現場何處，已難謂無疑。
宜蘭縣房屋稅籍紀錄表記載0404021820號建物之營業商號證號為31441740，名稱為三慢小吃部，依Google98年10月街景地圖所示，三慢小吃部之實際位置係位於宜蘭縣壯圍鄉中央路二段290號之壯圍鄉衛生所旁，該坐落位置為宜蘭縣壯圍鄉吉祥一段801地號土地，雖與系爭土地相距不遠，但絕非被告所認定現為豬肉攤之建物。
況且，被告註銷04040218021、04040218022號房屋稅籍，重新就系爭土地及800、801地號土地上建物，核定04040131001號(現況供海之味餐廳部分、洗衣店使用，第1、2層鋼鐵造，面積457.2平方公尺)、04040131002號(現況供中西式早點、海之味餐廳部分使用，第1層鋼鐵造、磚石造，面積302.7平方公尺)、04040131003號(現況供雞肉攤使用，第1層鋼鐵造)房屋稅籍，則系爭土地上之建物所餘其他區域僅現況供豬肉攤使用之鋼鐵造房屋，惟其面積約為30餘平方公尺，與04040218020號房屋稅籍僅24.1平方公尺有高達二成之出入，似非同一稅籍之建物，則被告辯稱其重新量測，現況與房屋稅籍所載資料相當云云，亦非無疑。
稽之蔡有義出具之施工證明書，可知包含現供豬肉攤使用空間之系爭土地上建物屋頂鐵皮，均係原告出資施作，是若原告非為現供豬肉攤空間之所有人，何以將該範圍之屋頂鐵皮一併加蓋？況該現供豬肉攤使用空間，與兩側之攤販使用空間係一體成形，並非獨立建物，而系爭土地上之建物均係原告所有，獨獨僅該豬肉攤空間非原告所有，反而不符常情。
㈢被告辯稱三慢小吃部、客家小吃、巧味小吃部之商家均以04040218020號房屋稅籍設立營業登記云云。
惟查巧味小吃部係承租人林文凱於93年11月15日向原告承租位於系爭土地上之店面經營商號使用，有原告與林文凱間之房屋租賃契約書為憑，足見系爭土地上之建物確係原告所有，林文凱方能於其上申請設立營業登記，果爾，應認被告未註銷04040218020號房屋稅籍，實有違誤。
㈣聲明：⒈訴願決定、復查決定及原處分命原告補繳04040131001號房屋稅籍之106至110年及111年當期房屋稅稅額部分撤銷。
⒉訴願決定、復查決定及原處分維持04040218020號房屋稅籍部分撤銷，被告應重新作成04040218020號房屋稅籍註銷之行政處分。
四、被告答辯及聲明：㈠有關04040131001稅籍編號，係被告於註銷04040218021、04040218022號房屋稅籍並函知原告後，由原告主動檢具資料所申請設立。
原告申請設籍時以吳國瑞110年8月17日施工聲明書及航照圖等資料，主張該建物為其84年間所建，應以其為納稅義務人追溯設籍，惟該房屋稅籍之設立，需有具體明確得溯自84年起即存在之建物構造、面積、使用情形等資料，而原告提出之施工聲明書，僅為吳國瑞單方面聲明，又航照圖僅能顯示建物上方之俯視狀態，無法判明實際興建日期及構造。
在原告無法明確提出興建時相關資料之情況下，被告另查閱Google街景圖比對，而該地段之街景圖所能查閱之最早資料為98年10月，故被告僅能據以追溯起課年月至98年10月。
前開審認過程，被告皆對原告詳予說明，原告一方面主動申請設籍並主張應往前追溯其為納稅義務人，另又指摘被告以空泛之查得資料追溯起課年月補徵房屋稅，其主張前後矛盾，洵無可採。
㈡有關04040218021、04040218022稅籍編號之建物，原告雖於99年6月21日向被告政風室陳情，內容第二點僅說明「本人亦有租賃契約及興建合約可為憑證」，惟其當時並未提供該資料，經被告發函說明並請其提供興建相關資料，原告亦未提供，在無相關興建資料佐證下，被告尚難僅依原告口頭說明即變更該稅籍編號房屋之納稅義務人。
況據林哲正111年3月12日函，有關系爭土地之房屋設籍課稅一事，其與原告原似有私權協議，而原告對此均避而不談，實有違常情。
被告並非認定原告為04040218021、04040218022號建物之納稅義務人，僅認其為新設04040131001號房屋稅籍之納稅義務人。
上開04040218021、04040218022號與04040131001號房屋稅籍非屬同一客體，原告主張被告於99年現場查核所見鋼鐵造建物即為原告新設之04040131001號房屋，與原告是否為04040218021、04040218022號房屋之納稅義務人，係屬二事。
原告陳其對04040218021、04040218022號已納稅賦，尚無關稅籍編號04040131001號房屋之應納稅額，原告有關抵繳之主張，係將二事強作聯結，自無可採。
㈢有關被告註銷04040218021、04040218022號房屋稅籍，而04040218020號房屋稅籍則續行課徵房屋稅之緣由，係因04040218021、04040218022號房屋稅籍所載面積、構造、層數與被告110年現勘之現況不符，經被告函告納稅義務人林哲正限期說明未果，故予以註銷；
而04040218020號房屋稅籍則因納稅義務人林哲正已依限說明，且經被告重新量測，其現況亦與房屋稅籍所載資料資料相當，故04040218020號房屋稅籍仍續行課徵房屋稅，被告於訴願答辯時均詳予說明，原告有關註銷房屋稅籍認定標準不一致之指摘，除與事實不符外，亦罔顧納稅義務人林哲正已依限向被告說明04040218020號房屋稅籍建物現況，而有誤導之嫌。
04040218020號房屋稅籍相關資訊屬依法應絕對保守秘密之個人資料，原告既非納稅義務人，亦非屬稅捐稽徵法第33條第1項第8款規定已取得民事確定判決或其他執行名義之債權人，被告依法自不得提供予他人。
㈣房屋稅設籍係作為課稅處分之依據，與產權無涉。
而課稅處分係剝奪人民財產權之不利處分，應有明確法律依據方得為之，原告主張系爭土地上建物為其所有，故應以其為房屋稅納稅義務人，並以被告未對其作成此「不利處分」而提起本件訴訟，其是否具訴之利益誠有疑義。
原告誤以「房屋稅籍資料」可作為房屋產權及建造完成日期之認定文件，惟房屋稅之設籍並無物權法上效力，所有權之歸屬亦非稅務機關得審認權限，原告提起本件訴訟實欠缺訴之利益。
被告對04040218020號房屋仍以林哲正為納稅義務人續行課稅及04040131001號房屋以原告為納稅義務人之設籍課稅、補徵稅額等處分並無違誤，原告所執理由均難採憑，被告所作原處分適法有據，復查決定及訴願決定亦無違誤，應予維持等語。
並聲明：原告之訴駁回。
五、參加人林雍秩陳述及聲明：房屋稅籍登記伊父林哲正名下已有10多年，當初申請房屋稅籍登記就是為了繳稅，實際上該建物是違章建築，建物興建後收益早就超過興建成本，原告現在爭議房屋稅籍似乎是為了未來土地分割，惟不能因原告有799地號土地上之房屋稅籍，就認為799地號是原告的，房屋稅籍登記不應影響到土地所有權人的權益，公平起見的話，應將799、800、801地號土地之違章建物全部拆除後分割土地，或維持現狀將所有建物之收益平分等語。
並聲明：原告之訴駁回。
六、參加人林俞禎並無陳述及聲明。
七、事實概要欄所載，有土地建物查詢資料表（原處分卷第217頁）、承諾書及房屋設籍課稅聲明書（原處分卷第1至6頁）、現值核定通知書（原處分卷第7至9頁）、房屋稅稅籍通報表（原處分卷第227至232頁）、原告97年3月26日申請書、被告97年4月1日宜稅財字第0970046353號函及97年4月10日宜稅財字第0970008458號函（原處分卷第10至12頁）、99年6月21日被告受理檢舉、陳情案件紀錄表及被告99年6月29日宜稅財字第0990056747號函、99年7月27日宜稅財字第0990056873號函、99年8月30日宜稅財字第0990057064號函、100年3月8日宜稅財字第1000056298號函（原處分卷第13至18頁）、原告110年10月19日陳請書、被告110年11月1日宜財稅產字第1100116093號函、110年11月26日宜財稅產字第1100116783號函、110年11月30日宜財稅產字第1100022127號函、110年12月2日宜財稅產字第1100117054號函（原處分卷第19至30頁）、原告110年12月20日申報書等相關資料（原處分卷第31至41頁）、林哲正111年3月23日申請書等相關資料（原處分卷第75至105頁）、被告111年3月4日宜財稅產字第1110111027號函、林哲正111年3月14日異議聲明書、被告111年3月17日宜財稅產字第1110004534函（原處分卷第72至74、90頁）、房屋稅籍紀錄表（原處分卷第235頁）、原處分（本院卷第23至25頁、第95至106頁）、復查決定（本院卷第27至43頁）、訴願決定（本院卷第45至55頁）在卷可稽，應可認與事實相符。
本件爭點：原告訴請撤銷原處分命其補繳04040131001號房屋稅籍之106至110年及111年當期房屋稅稅額部分，有無理由？原告訴請撤銷原處分維持04040218020號房屋稅籍，並命被告應重新作成04040218020號房屋稅籍註銷之行政處分，有無理由？
八、本院之判斷：㈠按房屋稅條例第1條規定：「房屋稅之徵收，依本條例之規定；
本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」
第2條規定：「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。
二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」
第3條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」
行為時第4條第1項、第4項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。
其設有典權者，向典權人徵收之。
共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」
「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；
無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；
無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」
行為時第7條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；
其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」
第8條規定：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至不堪居住程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」
復按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」
「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（110年12月17日修正公布本條第1項僅修正序文，第2項未修正）第17條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
第48條之1第3項規定：「第一項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」
（110年12月17日修正公布本條項係就加計利息之利率基準日，由「原應繳納稅款期間屆滿之日」修正為「各年度一月一日」，並酌作文字修正）依上開規定可知，房屋稅之納稅義務人，並不以房屋所有權人為限，尚包括典權人、管理人、現住人等，房屋有新、增、改建或變更使用情形，納稅義務人均應於事實發生30日內檢附有關文件，向主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項，以健全稅籍暨公平合法課稅。
此房屋稅籍之申報規定，係納稅義務人依法納稅應盡之公法上協力義務，且為稽徵機關逐年課徵房屋稅之憑據。
房屋稅條例課予納稅義務人有申報稅籍相關資料之義務，在於建立稅籍，以供稽徵機關為房屋稅之開徵；
又房屋稅稅籍之設立，係由申報之納稅義務人提供資料所建立，房屋稅籍所列納稅義務人是否為房屋之實際處分權人，乃私權爭執，行政機關無權加以認定，原則上應由民事法院定奪，稅籍資料所登載之納稅義務人身分，並不因稽徵機關為稅籍登記，發生確定申報人與課徵對象房屋間權利關係之效力，亦不能作為房屋產權之證明（最高行政法院96年度判字第228號判決、106年度判字第491號判決意旨參照）。
又房屋稅之稽徵方式，係由稅捐稽徵機關依據納稅義務人所申報房屋稅籍有關事項而製作之稅籍底冊，核定發單通知納稅義務人繳納稅款，非如所得稅或營業稅等，必須由納稅義務人主動申報，經稅捐稽徵機關核定。
是以，非稅籍底冊上所載房屋稅納稅義務人，主張對房屋有所有權或事實上處分權，向稅捐稽徵機關申請變更納稅義務人為自己之名義者，就其為房屋所有人或事實上處分權人一事，自應提出確實之證明，否則其申請即無從准許（最高行政法院107年度判字第584號判決意旨參照）。
㈡又按財政部67年3月4日台財稅第31475號函釋：「房屋稅係以附著於土地之各種房屋及有增加房屋使用價值之建築物為課徵對象，無照違章建築房屋，自不例外。
至房屋稅之完納，僅表示納稅義務之履行，不能據以使無照違章建築房屋，變成合法。」
77年6月28日台財稅第770190398號函釋：「主旨：關於未申領建築執照、完工證明書之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關調查為準，據以起課房屋稅。
說明：……二、依主旨規定以稽徵機關調查日起課徵房屋稅之案件，應依據實際查得房屋構造、用途及總層數等資料，適用調查日之房屋評價標準核計其房屋現值。」
90年1月29日函釋：「依本部69年10月29日台財稅第38975號函釋，略以：為求課稅公平及健全稅籍起見，對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。
又針對未辦保存登記之舊有房屋申請設立稅籍，臺北市政府66年9月19日府財二字第42500號函曾作成會商結論，准由房屋所有權人出具切結書，敘明該房屋權利來源，如有不實或發生糾紛時，願負法律責任，及如遭受取締依法拆除時，絕不以任何理由主張法外權利等，以憑設籍。
本案主旨所述未辦保存登記之房屋，在未拆除前，應有上揭2函之適用。
惟如所有人歸屬無法證明，在該房屋產權未確定前，暫由管理人或現住人繳納房屋稅，房屋稅稅籍紀錄表及房屋稅繳款書亦宜加註管理人或現住人等文字。」
依上開規定可知，房屋稅課稅客體並不以合法建築為限，對於未取得建築執造或使用執照之違章建築房屋亦無例外。
而未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，於納稅義務人未盡其協力義務時，稽徵機關仍應依職權調查，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用之日難以勘查者，以稽徵機關調查為準，據以起課房屋稅。
㈢經查，系爭土地存有未設立房屋稅籍之地上建物，因其未辦保存登記、亦無申請建造執照或使用執照，致未有通報被告設籍之資料，經被告清查發現，訴外人林哲正始於88年1月5日填附承諾書及房屋設籍課稅聲明書等資料申報房屋稅籍設籍課稅，被告依其申報資料以林哲正為納稅義務人，就上開建物核設04040218020號房屋稅籍（壯五路160號邊，鋼鐵造，面積24.1平方公尺）、04040218021號房屋稅籍（壯五路160號左邊，鋼鐵造，面積72.7平方公尺）、04040218022號房屋稅籍（壯五路152號壯圍鄉農會右邊，磚石造，面積292.6平方公尺），自87年間起課，並以現值核定通知書通知林哲正核定結果，有土地建物查詢資料表（原處分卷第217頁）、承諾書及房屋設籍課稅聲明書（原處分卷第1至6頁）、現值核定通知書（原處分卷第7至9頁）、房屋稅稅籍通報表（原處分卷第227至232頁）在卷可稽。
嗣系爭土地共有人原告（權利範圍1/2）於93年、97年間，多次向被告主張伊為其中04040218021、04040218022號房屋稅籍之房屋所有人，請求被告更正其為納稅義務人，惟原告並未提供相關事證，被告因而否准其請求，有原告97年3月26日申請書、被告97年4月1日宜稅財字第0970046353號函及97年4月10日宜稅財字第0970008458號函、土地建物查詢資料表（原處分卷第10至12、217頁）在卷可稽。
於99年6月21日原告復向被告檢舉、陳情，指該04040218021、04040218022號房屋稅籍建物係其興建，陳情內容第二點並稱「本人亦有租賃契約及興建合約可為憑證」，惟經被告現場勘查及函請原告提供興建建物相關資料，原告亦未提供，嗣因納稅義務人林哲正拒絕協商及無相關興建資料佐證下，被告遂依財政部90年1月29日函釋意旨函復原告，告以本案因產權無法確定，加註納稅義務人林哲正為管理人之意旨，並副知林哲正，有99年6月21日被告受理檢舉、陳情案件紀錄表及被告99年6月29日宜稅財字第0990056747號函、99年7月27日宜稅財字第0990056873號函、99年8月30日宜稅財字第0990057064號函、100年3月8日宜稅財字第1000056298號函（原處分卷第13至18頁）在卷可稽。
原告嗣於109年12月間，向被告口頭陳情申請更正為04040218021、04040218022號房屋稅籍之納稅義務人，經被告再次現勘，發現現場為2層鋼鐵造建物，與88年間林哲正申報設立房屋稅籍04040218021號（1層鋼鐵造）、04040218022號（1層磚石造）所載構造、面積等資料不符，被告乃以110年11月1日宜財稅產字第1100116093號函請納稅義務人林哲正限期說明，惟林哲正未回復，被告遂以110年11月26日宜財稅產字第1100116783號函知林哲正關於04040218021、04040218022號房屋稅籍依查得資料自98年10月起註銷，並據以函復原告陳請書所請事項，林哲正及原告就此未再救濟及爭訟，房屋稅籍04040218021、04040218022號應已註銷確定，有原告110年10月19日陳請書、被告110年11月1日宜財稅產字第1100116093號函、110年11月26日宜財稅產字第1100116783號函、110年11月30日宜財稅產字第1100022127號函、110年12月2日宜財稅產字第1100117054號函（原處分卷第19至30頁）在卷可稽。
原告嗣於110年12月20日檢具申報書等相關資料（原處分卷第31至41頁），包括吳國瑞110年8月17日聲明書及86年9月25日林務局農林航空測量所航照圖，就系爭土地上鋼鐵造未保存登記之兩層建物向被告申請設立房屋稅籍。
經林哲正及其子即參加人林俞禎、林雍秩多次提出異議，林哲正並於111年3月23日檢具申請書等相關資料，包括振和企業社（負責人李宗榮）111年3月21日施工證明書及施工照片，亦就系爭土地及同段800、801地號土地上建物申請設立房屋稅籍（原處分卷第42至105頁）。
對於房屋稅籍04040218021、04040218022號註銷後原告及林哲正所提上開房屋稅籍新申請案，被告審查雙方提出之申請資料，則較諸林哲正提出振和企業社之施工證明書及施工照片僅為88年間施作鋼構鐵皮及電動捲門等工程而論，仍以原告所提出86年9月25日航照圖，並經受託建造人吳國瑞以橙色螢光筆畫出其所建造之鐵皮屋位置及形狀，已足顯示建物上方之俯視狀態，至於實際興建日期及建物構造，原告雖無法明確提出興建之相關資料，然經被告勘查量測，另查閱Google街景圖比對其面積、構造及坐落位置等（最早資料為98年10月），核認與現有之建物狀況相當，乃以原處分重新核定設立房屋稅籍04040131001號（納稅義務人為原告，現況供海之味餐廳《部分》、洗衣店、空置使用，第1、2層鋼鐵造面積457.2平方公尺），追溯起課年月至98年10月，並對原告補徵核課期間內即106年至110年及課徵111年當期房屋稅本稅稅額合計58,851元（詳如本院卷第313頁計算表所示），有Google街景圖（原處分卷第242至243頁）、房屋平面圖（原處分卷第233頁）、房屋稅籍紀錄表（原處分卷第235頁）、原處分（本院卷第23至25頁、第95至106頁）在卷可稽，應屬有據。
至房屋稅籍04040218020號原係由林哲正於88年申請設立，經被告111年3月4日宜財稅產字第1110111027號函其陳述意見，林哲正旋於111年3月14日針對04040218020房屋稅籍部分聲明異議，說明該稅籍為豬肉攤使用之建物，被告經現場會勘丈量，該建物構造與稅籍資料所載相符，其面積為30.2平方公尺亦大致相當，遂以111年3月17日宜財稅產字第1110004534函告納稅義務人林哲正上開04040218020號房屋稅籍未予變更，仍續行對其課徵房屋稅，被告111年4月1日宜財稅產字第1100027545號函說明欄第二點㈡並論明「第1層鋼鐵造面積30.2平方公尺（現狀供豬肉攤使用），該面積本局已設立稅籍在案（房屋稅籍編號04040218020），臺端所請歉難照辦」等語，並未同意原告在此範圍更正房屋稅籍之請求，有房屋稅稅籍通報表（原處分卷第227至228頁）、被告111年3月4日宜財稅產字第1110111027號函、林哲正111年3月14日異議聲明書、被告111年3月17日宜財稅產字第1110004534函（原處分卷第72至74、90頁）、111年4月1日宜財稅產字第1100027545號函（本院卷第23至24頁）在卷可稽，亦非無據。
㈣至於原告主張被告所提房屋稅籍04040218020號位置圖，面臨中央路，左側為瑞麟美又美小吃部，惟系爭土地從未有瑞麟美又美小吃部，而三慢小吃部左側曾有早餐店等，而房屋稅籍04040218021號面臨中央路，左側為永傳小吃部，故應坐落於800地號土地，房屋稅籍04040218022號實際位置應位於壯圍鄉壯五路152號以下，與系爭土地相去甚遠，其均非位於系爭土地；
又04040218020號若為豬肉攤，應包含在原房屋稅籍04040218022號建物範圍內，被告既認現場已無88年間申報設籍之04040218021、04040218022號建物，理應秉持同一標準，而認同時設籍之04040218020號房屋於今亦不復存，應予註銷云云。
惟查：⒈房屋稅籍04040218020、04040218021、04040218022號原均為被告清查發現系爭土地上有未辦保存登記、亦無申請建造執照或使用執照之建物後，經林哲正於88年1月5日填附承諾書及房屋設籍課稅聲明書等資料申報設籍課稅，房屋稅稅籍通報表背面之房屋平面圖（原處分卷第227至232頁），即88年設籍時被告所測量繪製，其上標繪建物形狀及測量長度，並於該圖右側記載「瑞麟美又美小吃部」、「永傳小吃部」、「壯圍農會邊」等文字，應係當時該建物相關資料之簡易註記，而非指其建物右側或左側位置為瑞麟美又美小吃部、永傳小吃部或壯圍農會，被告於本訴訟中並就各圖與壯五路、中央路相對位置加註說明，有房屋平面圖在卷可稽（本院卷第343至347頁），經參酌Google街景圖及航照圖（本院卷第425至427頁），應可認定其於系爭土地上之位置與事實相符。
又被告於111年間為確認04040218020號房屋稅籍資料之記載，曾至現場會勘並函納稅義務人林哲正陳述意見，亦據林哲正於111年3月14日聲明異議，針對04040218020號房屋稅籍部分陳明其為豬肉攤使用之現存建物，有異議聲明書在卷可稽（原處分卷第74頁）。
此與被告註銷04040218021、04040218022號房屋稅籍，係因其稅籍所載面積、構造、層數與被告110年現勘之現況不符，經被告函告納稅義務人林哲正限期說明未果，故予以註銷之情形不同，未可混為一談。
是原告有關房屋稅籍04040218020、04040218021、04040218022號均非位於系爭土地，04040218020號亦應註銷等主張，自非可採。
⒉依房屋稅稅籍通報表之記載，房屋稅籍04040218020、04040218021、04040218022號均為1層建物，前2者為鋼鐵造，最末者則為磚石造，其中04040218020號樓層高度2.5公尺，04040218021號前半段是3.5公尺高，後半段是5公尺高之超高建物，04040218022號樓層高度3公尺，臨壯五路一側為形狀不規則之建物及相對應之私設騎樓，備註欄並註記「騎樓封閉」（原處分卷第227至232頁），其長度方位測繪雖未如地政事務所就建物第一次保存登記之測量那樣精準，然此為被告派員於設立房屋稅籍前至現場所測量繪製，其記載應與事實相符而可採信。
至於原告提出87年、105年、106年及109年等農林航空測量所航照圖（原處分卷第126至133頁），固可知悉系爭土地中央有高度較高之建物，臨壯五路及中央路兩側則圍繞較低之建物，惟其僅能顯示由高空俯瞰房屋之概略樣貌，亦即高空俯視下建物之屋頂及其附近之地形、地貌，對於屋頂下之構造、用途、面積、有無經過改建，尚難逕依航照圖窺得全貌。
⒊原告另提出吳國瑞於110年8月17日出具之聲明書，載明「本人吳國瑞願意證明於民國84年左右位於現址壯五路及中央路交口，二層鋼構鐵皮屋(如附圖)係林哲仁當時委託本人建造無誤。」
並據其於86年9月25日航照圖上以橙色螢光筆畫出所建造之鐵皮屋位置及形狀（原處分卷第39至41頁），吳國瑞於113年3月13日到庭證稱上開聲明書係其所出具，且證稱：「84年原告請我興建鐵皮屋，在中央路分駐所旁邊，興建一層樓建物，建物中間有一個半樓層，是長方形建物。」
「（照片上螢光筆框起的地方是否是你所興建的鐵皮屋？）是，我所興建的是螢光筆框起來的地方，外面看起來是一層樓建物，建物裡有一個半層樓（類似樓中樓）」「興建鐵皮屋時土地是一塊空地，這塊土地之前有一個木造房屋，後來木造屋僅剩下一部份，該土地是否有磚屋存在，我不記得了。
我將剩下的木造屋清理後，再將土地上木材及樹木清除整平後興建鐵皮屋。」
「（為何鐵皮屋時不是完整的長方形，而在臨路之處有缺角？）缺角的那一塊土地是畸零地，房屋所在之土地不是一個完整的四方形土地，凸出來的地方有臨路，沒有凸出來的地方原來上面有一排建物，那排建物是矮房子，是磚屋還是木屋我不記得，我沒去動那裡的建物，我僅聽從原告指示在土地上興建鐵屋，我興建鐵皮屋屋頂時沒有蓋過那剛剛所述的矮房子上面。」
「（提示本院卷第159頁，上方照片的屋頂三角窗是否你所興建的？）不是我興建的，我興建的是三角窗屋頂後面那個高起來的鐵皮屋，鐵皮屋是一層樓，因裡面有半層樓（類似樓中樓），所以比較高。
我不記得當初我興建鐵屋時前面屋頂是否已有三角窗，三角窗不是我做的。」
有準備程序筆錄在卷可稽（本院卷第318至320頁）。
審酌證人吳國瑞證言及航照圖，雖可採信系爭土地內房屋稅籍04040218021號及04040218022號建物外觀較高之鐵皮屋部分（即航照圖上吳國瑞以橙色螢光筆畫出所搭建之鐵皮屋位置及形狀），應係其於84年所搭建，但系爭土地外側04040218022號臨壯五路較低之1層建物及相對應不規則之私設騎樓，及臨中央路較低之1層建物（即吳國瑞證言中所指沒有凸出來的地方原有一排矮房子，非其施工範圍，伊興建鐵皮屋屋頂時沒有蓋過那矮房子上面；
其中應包括04040218020號），則非吳國瑞搭建範圍。
再者，當時鐵皮屋內部構造，應非如證人吳國瑞所證原係一木造房屋，並經其清理整平等情，而應以上開88年設立稅籍時房屋稅稅籍通報表之書面記載，即04040218022號係1層磚石造建物及臨壯五路一側形狀不規則之私設騎樓（吳國瑞所建外觀約兩層樓高之鐵皮屋應只是外構造，並非房屋稅籍所測繪之房屋實際結構），04040218020號則位於臨中央路較低之1層鋼鐵造建物中之一部，較屬可採。
此參原告另舉之證人蔡有義提出之施工證明書及照片（本院卷第201至209頁），其於113年3月13日到庭並證稱：「我105年幫原告建築之一樓屋頂鐵皮加蓋工程。」
「乙證63下方照片的屋頂是我興建的，上方照片的屋頂三角窗是我拆掉，我僅有換建物屋頂鐵皮及屋頂接雨水的水井，建物結構我沒動。」
「（乙證63下方照片中臨路建物之結構為何？）應該都是鐵骨建物，我僅換屋頂鐵皮。」
「（你換屋頂時有無施作到後方鐵屋《吳國瑞所搭建的鐵屋》部分嗎？）我沒有去動到那部分。」
有準備程序筆錄在卷可稽（本院卷第321至322頁），可知蔡有義於105年只是更換系爭土地外側臨路較矮之建物鐵皮屋頂，及拆除先前之三角窗，其施工範圍並未及於房屋稅籍04040218020號建物本身，且該建物結構與吳國瑞84年所搭建高度較高之鐵皮屋，亦無關連，並無原告所稱其結構一體成形之事實，足見房屋稅籍04040218020號並非04040218022號之一部，亦不在新設立房屋稅籍04040131001號範圍之內。
⒋另查，原告提出之復查申請書自承：「㈠查88年時貴局（指被告）設立稅籍編號04040218021面積72.7平方公尺(A)及04040218022面積292.6平方公尺(B)說明位置與面積（附件一）……㈡98年後本人增建部分位置及面積說明編號C、D（附件二）。」
依其附件一所示，原告標註「88年時設立稅籍(A)(B)面積平面圖」，圖中房屋稅籍04040218021(A)及04040218022(B)均只有第1層；
又依附件二所示，原告標註「98年10月後增建位置及面積」，圖中編號C即房屋稅籍04040131001號之第2層，面積為140.22平方公尺，編號D係在第1層增加面積13.92平方公尺，有原告復查申請書、補述理由書與附件一、二在卷可稽（原處分卷第118至126頁）。
足見88年間被告因林哲正申請而設立房屋稅籍04040218021號面積72.7平方公尺及04040218022號面積292.6平方公尺，均只有第1層，嗣於111年被告因原告申請而重新核定設立之房屋稅籍04040131001號面積457.2平方公尺，其中第1層面積增加13.92平方公尺，及第2層面積140.22平方公尺，則係98年10月後所增建，前後顯有不同。
是被告原處分重新核設房屋稅籍04040131001號，並自98年10月起課，應非無據。
原告上開主張，均非可採。
㈤原告另舉被告111年8月24日宜財稅產字第1110113740號函為據（原處分卷第152至153頁），主張其曾檢附房屋稅繳款書繳納收據予被告審查，被告上開函亦認同原房屋稅籍04040218021號及04040218022號之稅款實際上係伊所繳納，該房屋稅籍既被註銷，先前所繳納房屋稅款自應退還，故其以該退還稅款債權抵銷被告就稅籍編號04040131001號補徵5年及課徵111年房屋稅債權，原處分有關補徵106至110年及課徵111年當期房屋稅部分應予撤銷云云。
實則，房屋稅籍04040218021號及04040218022號之房屋稅納稅義務人係林哲正，而非原告，縱依原告所提上開證據可認其有繳納上開房屋稅款之事實，其納稅主體仍是納稅義務人林哲正，至於原告係基於與胞兄林哲正間何種內部關係而繳納該稅款，並無證據足為認定，是上開溢繳房屋稅款如須退還，自應退還名義上之債權人林哲正，尚難認得逕予退還原告，原告上開抵銷之主張，實乏其據。
㈥至於原告主張房屋稅籍04040218020號紀錄表所載之營業商號為「三慢小吃部」，依98年10月之Google街景圖，實際位置係於宜蘭縣壯圍鄉中央路二段290號壯圍鄉衛生所旁，並非被告所指現況為豬肉攤之建物；
且依被告乙證57之備註欄記載：「HOU109X_土地稅科會簽辦理_google坐標匯入參考使用」（原處分卷第234頁），可見被告在製作乙證57之04040218020號房屋稅籍紀錄表，確實參考google地圖街景資訊，並以三慢小吃部之實際營業地點認定04040218020號房屋稅籍建物；
被告雖稱三慢小吃部、客家小吃及巧味小吃部均以房屋稅籍04040218020號設立營業登記，然原告曾於93年11月15日出租店面予林文凱經營巧味小吃部，有租賃契約書可參（本院卷第137至146頁），又蔡有義出具更換鐵皮屋頂之施工證明書（本院卷第201頁），亦可證系爭土地上之建物均為原告所有，否則其如何出租予林文凱經營商號使用，又何須出資更換屋頂鐵皮；
依Google街景圖所示，801地號上客家小吃部旁有一橘紅色早餐店路邊招牌（本院卷第447頁），該址始為瑞麟美又美小吃部所在，果爾，應認被告未註銷04040218020號房屋，實有違誤云云。
惟查，依上開Google街景圖，位於壯圍鄉衛生所旁供「三慢小吃部」營業之建物，實係他棟已辦理保存登記及編訂門牌之中央路二段288號房屋，早於76年7月設籍起課房屋稅，納稅義務人原為林哲正前配偶林潘素卿，其死亡後由參加人林俞禎於89年辦理繼承登記，足認房屋稅籍04040218020號建物並非其紀錄表上所載「三慢小吃部」營業之店面，有土地建物查詢資料表、Google街景圖、房屋稅籍紀錄表及房屋稅稅籍通報表（原處分卷第237至241頁）在卷可稽。
又被告業指出其房屋稅籍紀錄表之商號欄位資料，係經資料交換載入之國稅局營業登記資料，故常見有營業登記與實際營業場所不一致之情形，實際上除「三慢小吃部」外，該路段「客家小吃」、「巧味小吃部」等3處不同位置之商家均以04040218020號房屋稅籍設立營業登記，有營業稅籍主檔查詢報表在卷可稽（原處分卷第244至246頁），顯見房屋稅籍紀錄表之商號欄位記載內容未必正確，尚不得以該欄位資料逕推認房屋稅籍之實際所在。
又04040218020號房屋稅籍紀錄表備註欄固載有「HOU109X_土地稅科會簽辦理_google坐標匯入參考使用」，惟其並無一字提及google地圖街景資訊，被告指其係以google地圖坐標比對出建物所在之參考地段地號，與三慢小吃部無涉，況三慢小吃部實際店面並非設立房屋稅籍04040218020號之建物，均如前述，原告上開主張純屬臆測而無可採。
至於原告固提出上開與林文凱之租賃契約書及蔡有義出具之施工證明書，惟巧味小吃部本與三慢小吃部、客家小吃部位置不同，亦與被告設立04040218020號房屋稅籍之位置不同（現況係豬肉攤），有Google街景圖在卷可稽（本院卷第159至161頁、原處分卷第242頁），上開租賃契約書與04040218020號房屋稅籍並無具體關連性可言；
至於接洽蔡有義前來施工拆除三角窗及更換鐵皮屋頂，有諸多可能原因，尚難逕予推論即為房屋稅籍04040218020號建物事實上有處分權之人。
至原告指稱Google街景圖801地號上客家小吃部旁有一橘紅色早餐店路邊招牌，應為瑞麟美又美小吃部所在，然經被告放大該圖，已可辨識該路邊招牌係記載「樂樂堡」（本院卷第478頁），與瑞麟美又美小吃部實毫無關涉。
是原告上開主張，均無可採。
㈦原告質疑被告就房屋稅籍04040218020號建物，現場量測現況為豬肉攤店面之面積30.24平方公尺，與88年設立時記載之面積24.12平方公尺，有高達2成之出入，顯見其非同一建物云云。
經查，房屋稅籍04040218020號建物，於88年設立稅籍時記載之面積24.12平方公尺(=6.7×3.6)，至111年被告重新量測，其深度增加1.2公尺，臨路之面寬則減少0.4公尺，面積增加為30.24平方公尺(=6.3×4.8)，有房屋平面圖及房屋稅稅籍通報表（原處分卷第227至228、233頁）在卷可稽。
然被告審酌其結構為鋼鐵造與層數為1層，均未改變，且非屬新建之建物，因認其為原已設立稅籍建物之擴充，而非拆除重建之新建物。
實則以該未辦保存登記、亦無申請建造執照或使用執照之違章建築，民眾常因屋齡增加、部分結構老化、閒置空間利用等因素，自行將房屋外推、縮減或增、改建，並非少見，尚非以其面積發生變化，即應認該房屋稅籍已喪失同一性。
再依Google街景圖（本院卷第159頁），自98年10月至111年9月，房屋稅籍04040218020號建物，除105年經蔡有義更換鐵皮屋頂及拆除三角窗之外，並無變動外觀之整修，亦未見其有拆除重建之情形，被告認其房屋稅籍同一性並無變動，自屬有據。
是原告上開質疑，洵無可採。
末查，原告經本院闡明後，將聲明第2項變更為「訴願決定、復查決定及原處分維持04040218020號房屋稅籍部分撤銷，被告應重新作成04040218020號房屋稅籍註銷之行政處分。」
並稱其擇用課予義務訴訟之訴訟類型（另誤稱撤銷訴訟部分實屬附帶聲明），被告未異議而為本案之言詞辯論，應視為同意訴之變更。
實則，原告為系爭土地之共有人，並主張其為該地上建物之所有人，是其原申請更正之內容，應可理解為包括註銷他人之04040218020號房屋稅籍及更以原告為納稅義務人設立房屋稅籍之處分，原告於本訴僅訴請作成前段之註銷處分，仍在原申請範圍內，訴訟要件尚無欠缺。
此外，原告基於系爭土地共有人之地位，固非不可因該土地受他人設立房屋稅籍損及權益而請求註銷之，惟其並無請求增加他人房屋稅籍設立面積之請求權，亦附此敘明。
九、綜上所述，原告主張各節均非可採，原處分關於房屋稅籍04040131001號及04040218020號部分，尚無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分上開部分，並請求被告應作成如訴之聲明第2項所示註銷04040218020號房屋稅籍之行政處分，均無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 113 年 8 月 8 日
審判長法 官 高愈杰 法 官 郭銘禮 法 官 周泰德一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為
訴訟代理人之情
形
所需要件
(一)符合右列情
形之一者，
得不委任律
師為訴訟代
理人
1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具
備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定
合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授
者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理
人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理
人、法定代理人具備專利師資格或依法得為
專利代理人者。
(二)非律師具有
右列情形之
一，經最高
行政法院認
為適當者，
亦得為上訴
審訴訟代理
人
1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內
之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為
專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上
之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法
制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務
者。
中 華 民 國 113 年 8 月 8 日
書記官 蕭純純
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
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