臺北高等行政法院行政-TPBA,112,訴,720,20240328,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
112年度訴字第720號
113年3月14日辯論終結
原 告 莊鴻銘
訴訟代理人 蕭棋云 律師
廖孟意 律師
曹晉嘉 律師
被 告 法務部行政執行署新北分署

代 表 人 黃立維（分署長）

訴訟代理人 黃瑛足
林威均
上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部行政執行署中華民國112年4月18日112年度署聲議字第39號聲明異議決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

壹、程序方面原告起訴後，被告之代表人於民國112年8月31日由分署長楊秀琴變更為黃立維。

茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟（本院卷1第449、451頁），核無不合，應予准許。

貳、實體方面

一、爭訟概要：財政部北區國稅局（下稱北區國稅局），以原告101年度綜合所得稅（下稱系爭所得稅）結算申報，漏報出售麵包達人有限公司、食尚達人有限公司、頂尖達人有限公司、超級棒達人有限公司、威利達人有限公司、胖達人有限公司（即中央工廠，嗣於101年10月12日變更組織為股份有限公司）6家公司（下合稱系爭公司）股權所取得之財產交易所得新臺幣（以下未特別標明幣別者同）95,992,000元，另查獲漏報執行業務及薪資所得共959,011元，併同其他調整，歸課核定綜合所得總額104,941,643元，補徵稅額38,033,061元，並按所漏稅額38,221,385元分別就其有無開立扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰共18,997,270元。

原告不服，就財產交易所得及罰鍰申請復查，經復查決定變更核定財產交易所得為52,795,600元及其他所得39,000,000元，並追減罰鍰839,205元（嗣原告提起訴願遭駁回後，續提起行政訴訟，經本院111年12月15日109年度訴字第810號判決駁回其訴，復經最高行政法院112年4月27日112年度上字第213號裁定駁回其上訴確定，下合稱系爭處分確定裁判）。

因原告逾期未繳納稅款，北區國稅局於109年4月29日檢附移送書、繳款書及送達證書等文件，將本稅部分移送被告執行，移送金額為42,406,399元（含本稅36,354,501元、滯納金5,453,175元、行政救濟利息598,723元），經被告以109年度綜所稅執特專字第00035328號執行事件（下稱系爭執行事件）受理（嗣北區國稅局於112年12月18日再將前揭罰鍰18,158,065元部分併送被告執行）。

原告至112年2月6日止滯欠金額共37,312,992元，被告因認原告有顯有逃匿之虞、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告、經合法通知，無正當理由而不到場等情形為由，依行政執行法第17條第1項第2款、第3款、第5款、第6款規定，以112年2月6日新北執庚109稅特00035328字第11200093621P號函限制原告出境(海）（下稱原處分）。

原告不服，聲明異議，經法務部行政執行署以112年4月18日112年度署聲議字第39號聲明異議決定書決定異議駁回（下稱異議決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨： ⒈由原告主動於110年8月27日清償500萬元系爭所得稅稅款，並同意按月繳交5萬元，可知原告具有繳交稅款之意願，實因原告所經營胖達人麵包於102年間爆發添加香精事件，導致形象破滅，在國內已無謀生之可能，始於107年出國求職，尋求東山再起之機會，以支付家庭開銷並償還所欠稅款，非為逃匿或規避稅捐債務，自無行政執行法第17條第1項第2款所定之情形。

⒉原告於107年5月間因長期無法尋得工作，過去之存款逐漸用罄，始決定出售名下門牌號碼新北市○○區○○路00號房地（即新北市○○區○○段○○○○小段00建號，權利範圍全部，及所坐落同小段12-24、2-196、24-34地號土地，權利範圍依序為全部、全部、3333分之87，下合稱新北市○○區房地），並將所得款項交付配偶戴美淑，以支應日常生活開銷。

又原告雖於曾試圖免除臺灣新北地方法院（下稱新北地院）111年9月30日110年度重訴字第635號民事判決（下稱系爭民事判決）所確認原告對配偶戴美淑之金錢債權15,745,222元，惟此係因原告認所交付配偶戴美淑之款項，均已用於子女之日常開銷，雙方間並無債權債務關係之故，並非隱匿或處分財產之舉，亦無規避強制執行之意，自無行政執行法第17條第1項第3款所定之情形。

⒊被告雖於109年7月至111年10月間數次命原告到場說明，並將執行命令送達原告過去之戶籍地址即新北市○○區○○路000巷00號0樓（下稱系爭戶籍地址）。

惟斯時原告在大陸地區工作，客觀上並無居住該址之事實，且因出境逾2年，該址業經戶政事務所於109年6月23日逕為遷出登記，至於蔡喬宇律師提出之陳報書狀及復查申請書所載原告之地址為上址，亦僅係依基於過去承辦原告案件留存之資料記載，可見該址並非原告之住所，被告相關執行命令並未合法送達原告。

況當時大陸地區疫情嚴峻，原告無法返國，並非無正當理由而不到場，且原告返國後，除112年2月6日因故無法出席外，其餘期日均有到場，且就所知向被告詳實報告，並無不報告財產狀況或虛偽報告之情事，自無行政執行法第17條第1項第5款、第6款所定之情形。

⒋被告作成原處分時，北區國稅局既尚未將罰鍰移送被告執行，則在判斷原處分之合法性及原告提供之擔保與所欠稅額是否相當時，自當以原告所欠本稅為限。

而北區國稅局就系爭所得稅事件，函請財政部以107年7月3日台財稅字第10702205171號函請內政部移民署限制原告出境（下稱107年7月3日函）後，原告業以所有坐落基隆市暖暖區源遠段831-1、832、832-2、832-3、853、905、914、914-1、918地號土地（下分稱其地號土地，合稱系爭9筆土地）提供擔保，經財政部以111年12月19日台財稅字第11102206280號函解除限制出境（下稱111年12月19日函），即財政部已認定原告提供之系爭9筆土地不動產價值與系爭所得稅本稅債權相當，基於行政一體及行政處分之確認效力，此應為北區國稅局及被告所尊重，而不得為相異之認定。

況且，系爭9筆土地經法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）囑託亞太不動產估價師聯合事務所鑑定結果，亦認其總價值為55,184,100元，明顯高於原告所欠本稅稅額。

此外，原告之配偶戴美淑經鑑價8,287,257元位於花蓮縣光復鄉馬佛段之不動產、於臺灣人壽保險股份有限公司、國泰人壽保險股份有限公司、南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽保險公司）、富邦產物保險股份有限公司之保險給付、解約金債權及保單價值準備金債權等，悉遭被告扣押。

其中南山人壽保險公司之保單已終止，給付被告解約金共計美金282,912元(折合新臺幣約9,000,000元）。

足見原告已提供相當擔保，配偶戴美淑之財產亦遭扣押，自無繼續原告限制出境之必要，依行政執行法第3條、同法第26條、強制執行法第22條第2項但書之意旨，被告應解除原告限制出境（海）。

㈡聲明：異議決定及原處分均撤銷。

三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨：⒈原告於系爭所得稅核定稅額繳款書及核定通知書、違章案件罰款繳款書及裁處書於107年3月27日送達後，旋於107年5月28日出境，至111年12月28日始再入境，出境時間長達4年7月，顯有逃匿之虞，而有行政執行法第17條第1項第2款所定情形。

⒉原告於系爭所得稅核定稅額繳款書及核定通知書、違章案件罰款繳款書及裁處書於107年3月27日送達後，即於107年5月14日出售其名下新北市○○區房地，並將原屬其之資金（即出售該不動產價金之結餘款15,781,159元及出售系爭公司股權取得之12,500,000元支票票款）存匯入其配偶戴美淑之銀行帳戶，並於北區國稅局取得系爭民事判決確認原告對配偶戴美淑之金錢債權在15,745,222元之範圍內存在確定後，即於111年10月1日出具免除債務聲明書，免除對配偶戴美淑之債權，又原告之銀行帳戶，復有數筆款項係由配偶戴美淑提領現金，或係轉給配偶戴美淑及子女，金額合計13,000,000元，顯將其財產移轉至其配偶及子女名下，藉以規避強制執行程序，而有依行政執行法第17條第1項第3款所定「就應供強制執行之財產有隱匿或處分」之情事。

⒊原告於101年間出售系爭公司股權獲取價金100,000,000元，其中75,000,000元為現金，被告為查明其所得流向及財產狀況，除向金融機構調閱交易明細、通知原告配偶及相關第三人等協助調查外，復先後多次命原告到場報告財產狀況或限期履行義務，惟原告均未到場報告或履行，其後原告受通知雖有到場，但就鉅額股權買賣之資金流向，僅泛稱已用罄於家庭生活支出等，對於系爭9筆土地登記於其名下之事，亦表示不知情，顯然避重就輕，自符合行政執行法第17條第1項第5款、第6款所定「經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告」、「經合法通知，無正當理由而不到場」之情形。

⒋財政部雖以系爭9筆土地按公告土地現值加2成估算，認已達欠繳應納稅捐本稅數額，而以111年12月19日函解除其出境之限制。

惟系爭9筆土地或為道路、或為法定空地，且原告於112年12月1日係以6,800,000元之市價購入，並經被告囑託宜蘭分署執行結果，歷經3次拍賣程序均無人應買，特別變賣程序亦無人承受，而難以拍定。

迄113年2月26日止，原告欠繳之稅款尚餘44,864,549元，縱扣除系爭9筆土地市價6,800,000元及被告尚得執行原告之配偶戴美淑之財產範圍6,446,844元，原告亦尚欠稅款31,617,705元。

原告就欠繳之稅款既未提出合理之清償方案，亦未提供相當擔保，被告繼續限制原告出境（海），自符合比例原則。

㈡聲明：原告之訴駁回。

四、爭點： ㈠被告依行政執行法第17條第1項第2款、第3款、第5款、第6款規定，以原處分限制原告出境（海），是否適法有據？有無違反比例原則？㈡原告是否已提供相當擔保，而符合行政執行法第26條準用強制執行法第22條第2項但書所定應解除其限制出境（海）之要件？

五、本院的判斷：㈠前提事實： 上開爭訟概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有北區國稅局移送書、101年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書、送達證書、欠稅查詢情形表、徵銷明細清單（被證1、3、20）、原告之復查申請書、系爭處分確定裁判（被證2）、系爭執行事件卷4宗（外放）可查，堪信屬實。

㈡應適用的法令及法理的說明：⒈行政執行法第4條第1項規定：「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。

但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執行署所屬行政執行處（已於101年1月1日改制為分署）執行之。」

第14條規定：「行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」

第17條第1項規定：「義務人有下列情形之一者，行政執行處得命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居：……二、顯有逃匿之虞。

三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。

……五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告。

六、經合法通知，無正當理由而不到場。」

其所稱之限制住居，其意義如同強制執行法第22條第2項之「限制債務人住居於一定之地域」，包括限制出境（海）（即限制住居於國內），故限制出境（海）亦屬限制住居之處分，係為執行限制住居方法之一種，其目的係作成強制性手段以間接促使義務人履行義務，本質上係對違反行政法上義務之債務人所為之督促履行義務之間接執行方法及對人之保全措施；

然限制出境其性質上屬剝奪人民行動自由之行政處分，因而必須符合比例原則之要求，自屬當然。

又其第3款所稱「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」之限制住居事由，僅須發生於義務人應負法定之納稅義務之後，不限於發生在行政執行官現在執行階段，蓋如認限制住居事由須發生在執行階段，無異鼓勵義務人在應負納稅義務時起至執行前，隱匿、處分財產，逃漏稅捐，顯不符公平及比例原則。

⒉憲法第10條規定人民雖享有居住及遷徙之自由，惟於符合憲法第23條所定之必要程度，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂定者，自得對人民之自由權利加以限制，此為司法院釋字第443號、第454號及第558號解釋所明白揭示。

又行政執行法係為貫徹行政法令、保障其有效之執行，以國家強制力，促使人民履行其公法上義務之程序規範。

其中關於公法上金錢給付，該法定義務人經通知等合法程序後，本即應自動給付，無待國家之強制，而此項公法上金錢給付之能否實現，攸關國家之財政暨社會、衛生、福利等措施之完善與否，社會秩序非僅據以維護，公共利益且賴以增進，所關極為重大（司法院釋字第588號解釋理由書參照）。

國家之稅捐收入係國家財政之主要來源，稅捐債權能否實現攸關公共利益之增進，極為重大，故行政執行機關為實現債務人履行稅捐債務之金錢給付，適用行政執行法第17條第1項規定，對義務人限制住居，倘個案情形於比例原則無違，自無適法性之疑慮。

準此，義務人於符合行政執行法第17條第1項各款情形之一者，行政執行分署於執行範圍內具有必要性時，即可依法命其提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居於國內，從而限制其出境（海）。

⒊又撤銷訴訟之訴訟標的為原告主張被告行政機關之行政處分違法，並損害其個人權利或法律上利益。

故行政法院之任務在審查行政處分是否以其發布時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否。

於行政處分發布後事實或法律狀態變更，既非被告機關為處分時所能斟酌，自不能以其後（原處分作成至行政法院言詞辯論終結間）出現之事實或法律狀態而認定處分為違法。

故撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，原則上為原處分發布時之事實或法律狀態（最高行政法院92年12月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。

但具有繼續性效力之行政處分具有持續性，此種繼續性之行政處分所需要之法定構成要件不只應於處分作成時具備，也應於其效力存續期間保持符合之狀態，故法院在判斷繼續性效力處分違法與否時，其判斷之基準時自不以處分作成時為已足，固應包括事實審言詞辯論終結時。

然若實體法針對繼續性行政處分作成後就影響處分之合法性乙事有加以規定，行政法院判斷繼續性行政處分嗣後合法性是否仍得維持時，仍應優先適用實體法規定作為裁判基準之認定。

⒋強制執行法第22條第1項、第2項規定：「（第1項）債務人有下列情形之一者，執行法院得依債權人聲請或依職權命其提供擔保或限期履行：一、有事實足認顯有履行義務之可能故不履行。

二、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。

（第2項）債務人有前項各款情形之一，而有事實足認顯有逃匿之虞或其他必要事由者，執行法院得依債權人聲請或依職權，限制債務人住居於一定之地域。

但債務人已提供相當擔保、限制住居原因消滅或執行完結者，應解除其限制。」

上開第2項但書規定，依行政執行法第26條規定為行政執行程序所準用。

可知，行政執行法關於義務人限制住居於國內之限制出境（海）處分之規制，在已符合該法第17條第1項各款之要件後，對於該限制出境（海）持續效力之中止，另設有準用強制執行法第22條第2項但書規定之解除要件加以衡平；

且細繹強制執行法第22條第2項但書規定之解除，並不待受處分人申請，被告亦應隨時依職權為審查。

基於司法院釋字第708號解釋理由，指明人民身體自由享有充分保障，乃行使其憲法上所保障其他自由權利之前提，為重要之基本人權，應給予即時有效之司法救濟，限制出境（海）處分既屬對人身自由之部分拘束，對於限制出境（海）之「即時」解除，被告自當有依職權隨時檢視之義務；

同時，在司法之即時有效救濟部分，於受處分人對限制出境（海）處分（如本件原處分）提起撤銷訴訟時，亦當肯認行政法院就原處分在事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態是否合法，均加以審查，才能發揮對人身自由之限制可迅速救濟之實質功能，但關於原處分是否合法之認定，仍須遵循行政執行法第17條第1項明示之要件。

亦即所審查原處分合法與否之標準，係區別為：原處分作成時，係以是否符合同法第17條第1項各款規定之要件；

在原處分作成後、效力持續中，義務人須符合行政執行法第26條準用強制執行法第22條第2項但書應予解除限制出境（海）之要件，方可認原處分已因事後之變更而違法達得予撤銷之程度。

是原告主張在判斷其於原處分作成後所提供之擔保與所欠稅額是否相當時，應僅以原處分作成時其所欠本稅之事實狀態為準等語，並非可採。

㈢原告於原處分作成時，確有行政執行法第17條第1項第2款、第3款、第5款、第6款所定情形，被告以原處分限制原告出境（海），核屬適法有據，亦未違反比例原則： ⒈北區國稅局以原告系爭所得稅結算申報，漏報出售系爭公司股權所取得之財產交易所得95,992,000元，另查獲漏報執行業務及薪資所得共959,011元，併同其他調整，歸課核定綜合所得總額104,941,643元，補徵稅額38,033,061元，並按所漏稅額38,221,385元分別就其有無開立扣繳憑單處0.2倍及0.5倍之罰鍰共18,997,270元。

原告不服，就財產交易所得及罰鍰部分申請復查，經復查決定變更核定財產交易所得為52,795,600元及其他所得39,000,000元，並追減罰鍰839,205元，於提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經系爭處分裁判確定（被證2）。

因原告逾期（原繳納期間107年5月1日至107年5月10日止，行政救濟展延自109年3月1日起至109年3月10日止）未繳納稅款，北區國稅局乃於109年4月29日檢附移送書、繳款書及送達證書等文件，先將本稅部分移送被告執行，移送金額為42,406,399元（含本稅36,354,501、滯納金5,453,175、行政救濟利息598,723元），經被告以系爭執行事件受理（被證1）。

原告至112年2月6日止滯欠金額共37,312,992元（本院卷1第33頁），被告因認原告有行政執行法第17條第1項第2款、第3款、第5款、第6款所定情形，遂以原處分限制原告出境(海）（下稱原處分）等情，為兩造所不爭執，並有前揭書證佐參，此部分事實，堪予認定。

⒉原告有行政執行法第17條第1項第2款所定「顯有逃匿之虞」之情形，有下列事證可稽：⑴補徵系爭所得稅稅額及罰鍰之系爭處分原訂繳納期間為107年5月1日起至107年5月10日止，相關綜合所得稅稅額繳款書及核定通知書、違章案件罰款繳款書及裁處書（本院卷1第133、507頁）於107年3月27日合法送達原告之系爭戶籍地址（本院卷1第135頁）後，原告旋於107年5月中旬處分其名下新北市○○區房地（詳下述），隨即於107年5月28日出境，並於北區國稅局函請財政部以111年12月19日函解除財政部107年7月3日函之限制出境處分後，始於111年12月28日再入境（原證2、本院卷1第137、139頁），出境時間長達4年7月，期間未曾返國。

⑵參以原告於112年3月20日至被告處製作詢問筆錄時陳稱，其出境係前往中國大陸工作，現在除中國大陸外，亦想去馬來西亞及新加坡，因為上開國家均有10萬元之工作機會，並有餘款可匯給在臺灣之母親，而在臺灣要找5萬元的工作都難找，國外如果有好的工作機會或收入，其都想去等語（本院卷1第239-243頁）。

⑶據上，原告客觀上有長期滯留國外之事實，並有長期於境外工作及生活之資源、能力與意圖，有事實足認顯有逃匿之虞。

從而，被告以原告有行政執行法第17條第1項第2款所定情形為由，以原處分限制其出境（海），尚非無據。

⒊原告有行政執行法第17條第1項第3款所定「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」之情形，有下列事證可佐： ⑴行政執行法第17條第1項第3款所稱「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」之限制住居事由，僅須發生於義務人應負法定之納稅義務之後，不限於發生在行政執行官現在執行階段，已如前述。

又稅捐債權（債務）於規定租稅給付義務之構成要件實現時，即行成立，不待稽徵機關之核定，稽徵機關之核定，僅宣示及確認已依法成立之租稅債務，稅額繳款書則係對納稅義務人為給付一定稅額之要求。

又所得稅係以年度為單位而課徵之週期稅，依所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」足見納稅義務人上一年度所得稅之納稅義務，於該年度屆滿時，即因構成要件實現，租稅債務已然成立。

故為確保稅捐債權之獲償，不予有意逃漏稅負者有可乘之機，於探究綜合所得稅納稅義務人有無行政執行法第17條第1項第3款所定情形時，自應探究納稅義務人於租稅債務成立後，有無「就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事」，而不限於核定稅額送達繳納通知或執行後始發生者，此屬當然。

⑵原告於101年3月13日與徐洵平、許慶祥、許馨云簽立股權買賣暨合作契約書，將系爭公司股權以1億元出售予徐洵平、許慶祥及許馨云（本院卷1第145頁），並取得財產交易所得95,992,000元，其未依所得稅法第71條第1項規定，於102年5月1日起至102年5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報並繳納所得稅（系爭執行事件卷1第27-29頁），已如前述。

其中，原告自許慶祥及許馨云取得國泰世華銀行南門分行於同日所簽發面額12,500,000元之支票（支票號碼000000000，本院卷1第157、165頁），係交由其配偶戴美淑於101年3月15日存入戴美淑於玉山銀行新莊分行帳號0000000000000之帳戶（被證9、系爭執行事件卷1第759、761頁）。

⑶原告於北區國稅局查得其系爭所得稅結算申報，漏報上開財產交易等所得，於補徵稅額及罰鍰之系爭處分於107年3月27日合法送達原告之系爭戶籍地址（本院卷1第135頁）後，旋於107年5月14日與韋思蘭簽訂不動產買賣契約書，將其名下新北市○○區房地以1,680萬元出售予韋思蘭，並於107年5月22日辦畢移轉登記，其價金結餘款1,578萬1,159元，於107年7月2日匯至其配偶戴美淑於臺灣中小企業銀行臺北分行帳號00000000000之帳戶（被證8、系爭執行事件卷1第75-89、1013頁）。

⑷被告因認原告將前揭股權價金支票及不動產買賣價金存匯入其配偶戴美淑之銀行帳戶內，係無法律上原因（本院卷1第224、225頁），而於110年9月29日以新北執庚109年度綜所稅執特專字第35328號執行命令扣押原告對戴美淑之不當得利返還請求權（被證10），因戴美淑對該執行命令提出異議，經移送機關北區國稅局向新北地院提起確認債權存在之民事訴訟，經該院於111年9月30日以系爭民事判決確認原告對戴美淑有15,745,222元之債權存在（被證11）確定。

惟原告旋即於111年10月1日出具免除債務聲明書，聲明免除其配偶戴美淑依系爭民事判決主文所確認「原告對戴美淑之金錢債權在15,745,222元之範圍內存在」之債務（原證3）。

⑸此外，原告之銀行存款帳戶，於102年及106年間亦有多筆大額款項，或由其配偶戴美淑提領現金，或轉匯予其配偶戴美淑及其子女，金額合計高達13,000,000元，詳情如下：①原告於華南銀行帳號000000000000之帳戶，於102年6月1日、102年8月20日，分別由其配偶戴美淑提領現金500,000元、1,500,000元（被證13）。

②原告於臺灣中小企業銀行松山分行帳號00000000000之帳戶，於102年2月25日、102年3月25日、102年8月8日，各轉帳2,000,000萬元至其女莊靜宜於同銀行帳號00000000000之帳戶（本院卷1第355、357頁，其後莊靜宜於102年6月7日繳納保誠人壽保險費2,028,219元，本院卷1第399、401頁)、2,000,000萬元至其子莊子家於同銀行帳號00000000000之帳戶（本院卷1第359、361頁，其後莊子家於102年6月7日繳納保誠人壽保險費2,065,855元，本院卷1第403、405頁)、1,000,000元至其配偶戴美淑於國泰世華銀行帳號000000000000之帳戶（本院卷1第375頁）；

另於102年8月22日及102年9月18日，各由其配偶戴美淑提領3,000,000元及1,300,000元現金（乙證24）。

③原告於玉山銀行帳號000000000000之帳戶，分別於106年7月6日、106年7月24日各轉帳500,000元、300,000元至其配偶戴美淑國泰世華銀行帳號000000000000之帳戶；

於106年9月24日、106年10月31日、106年11月6日各轉帳300,000元、200,000元、400,000元至其配偶戴美淑玉山銀行帳號0000000000000之帳戶（乙證15）。

④而原告於112年3月6日、112年3月20日至被告處製作詢問筆錄時，就行政執行官詢問上開款項之用途，或答稱忘記了、不知道，或泛稱家用、開公司用等語搪塞，就其流向均未清楚說明（本院卷1第233-234、239、240頁）。

⑹據上，原告於101年間出售系爭公司股權，取得財產交易所得，於該年度屆滿，租稅債務已然成立後，即陸續將其金錢移轉至其配偶及子女，並於接獲系爭所得稅補稅及罰鍰之系爭處分後，隨即變賣其名下不動產，並將結餘款項匯入其配偶帳戶，且明知被告已在進行系爭所得稅之執行程序，卻仍聲明免除其配偶戴美淑依系爭民事判決所確認之金錢債務。

顯見原告確為規避納稅義務之強制執行，而就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事。

從而，被告以原告有行政執行法第17條第1項第3款所定情形為由，以原處分限制其出境（海），亦非無憑。

⒋原告有行政執行法第17條第1項第5款所定「經命其報告財產狀況，為虛偽之報告」及第6款所定「經合法通知，無正當理由而不到場」之情形，有下列事證可證： ⑴依被告查得系爭公司股權買賣暨合作契約書、付款支票及收據等收款證明（被證4）顯示，徐洵平、許慶祥及許馨云係以下列方式，分別支付原告於101年間所出售系爭公司股權之價金50,000,000，合計1億元：①徐洵平於101年3月13日交付原告元大銀行敦南分行於同日簽發面額5,000,000元之本行支票2紙（支票號碼000000000、000000000）、面額2,500,000元之本行支票1紙（支票號碼000000000），再於101年4月2日、101年5月1日、101年6月5日、101年7月4日、101年8月6日各交付原告現金7,500,000元，合計50,000,000元（本院卷1第141-153頁）；

②許慶祥及許馨云則於101年3月13日交付原告前揭支票號碼000000000、面額12,500,000元之支票，另於101年4月2日、101年4月30日、101年7月5日、101年7月6日各交付原告現金7,500,000元、15,000,000元、10,000,000元、5,000,000元，合計50,000,000元。

⑵被告於109年5月1日分案受理系爭執行事件後，為釐清原告上開所收取75,000,000元現金之流向，乃以109年7月7日新北執庚綜所稅執特專字第00035328號執行命令，命原告於109年7月28日到場報告財產狀況或為其他必要之陳述，該執行命令於109年7月10日送達原告之系爭戶籍地址，由該址之接收郵件人員（大樓管理委員會收發人員）簽收。

原告屆期並未到場，僅委由蔡喬宇律師提出原告於109年7月27日簽署之行政訴訟委任書，蔡喬宇律師並於其上載明關於原告財產狀況及繳納分期方式與原告確認後2週內具狀陳報（本院卷1第169-175頁）。

因蔡喬宇律師逾期未陳報，被告乃以109年8月13日新北執庚綜所稅執特專字第00035328號執行命令，再命原告於109年9月1日到場報告財產狀況或到場繳納，該執行命令於109年8月17日送達原告之系爭戶籍地址，由該址之接收郵件人員（大樓管理委員會收發人員）簽收，並送達原告之代理人蔡喬宇律師。

蔡喬宇律師於109年8月27日（被告收狀日）提出陳報狀，說明原告之財產狀況及清償計畫（本院卷1第177-190頁）。

嗣被告為查明原告所得流向及財產狀況，除向金融機構調閱交易明細、通知原告配偶及相關關係人等協助調查外（系爭執行事件卷1第473頁以下，蔡喬宇律師並於111年6月17日陳報雙方合意解除委任，系爭執行事件卷3第2069頁），復以111年6月23日新北執庚綜所稅執特專字第00035328號及111年9月14日新北執庚綜所稅執特專字第00035328號執行命令，命原告於111年7月22日及111年10月17日到場報告財產狀況或為其他必要之陳述、以111年10月21日新北執庚綜所稅執特專字第00035328號執行命令，命原告於111年11月22日清繳尚欠稅額、以112年1月12日新北執庚綜所稅執特專字第00035328號執行命令，命原告於112年2月6日到場報告財產狀況或為其他必要之陳述，上開執行命令各於111年6月29日、111年8月9日、111年9月21日、111年10月26日、112年1月18日送達原告之系爭戶籍地址，均由該址之接收郵件人員（大樓管理委員會收發人員）簽收。

惟原告屆期均未到場報告或履行本件公法上金錢給付義務（本院卷1第191-219頁），僅由張志成於112年2月3日向被告遞交財政部111年12月19日函、111年11月9日解除原告限制出境申請書、委任書、提供擔保品申請書、系爭9筆土地之登記謄本（原告因買賣而於111年11月3日移轉登記為所有人）等資料影本（本院卷2第29-65頁）。

足見原告確有行政執行法第17條第1項第6款所定「經合法通知，無正當理由而不到場」之情形。

⑶原告雖主張被告於109年7月至111年10月間數次命其到場說明時，其正在大陸地區工作，客觀上並無居住系爭戶籍地址之事實，且因出境逾2年，該址業經戶政事務所逕為遷出登記，可見該址並非其住所，被告上開執行命令並未合法送達等語。

然：①依民法第20條第1項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」

第24條規定：「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」

可知，住所之設定涉及個人主觀意思，應依一定事實認定之；

至戶籍登記屬行政管理之資料，僅為認定住所之重要參考資料而已，並非唯一之依據。

②原告於107年5月28日出境至111年12月28日入境期間，並未廢止其系爭戶籍地址，且於109年7月至111年6月間確有委任蔡喬宇律師，此據原告之訴訟代理人陳明在卷（本院卷2第106頁）。

參以蔡喬宇律師於109年8月27日所提出說明原告之財產狀況及清償計畫之陳報狀，其上表明原告之地址亦為系爭戶籍地址，嗣後原告或蔡喬宇律師又未向被告陳報變更原告之地址，且前揭執行命令由系爭戶籍地址之接收郵件人員簽收後，均未曾退回。

依上客觀事證，足見系爭戶籍地址於原告前揭出境期間，仍為原告於國內之住居所，被告自得以該址為合法之送達處所。

是原告上開主張，不足採取。

⑷被告以原處分限制原告出境（海）後，原告雖先後於112年2月21日、112年3月6日及112年3月20日到場向被告報到（本院卷1第221-243頁）。

惟：①經行政執行官詢問有關出售系爭公司股權取得1億元價金之流向時，原告於112年2月21日答稱：發給小股東、用在家庭生活支出、子女就學、補習費等（本院卷1第224、225頁）；

於112年3月6日改稱：我也不知道，都用完了，都是一般花費，沒有單據的小投資，也不知道怎麼就把錢用光了（本院卷1第233頁）；

於112年3月20日又稱：就是生活費花完了，不是我自己，還有老婆、小孩、兩個母親的生活費（本院卷1第239頁）。

②又系爭9筆土地本為益全電信工程股份有限公司（下稱益全公司）所有，於111年11月3日以買賣為原因（原因發生日：111年10月17日），移轉登記所有權予原告（被證7）。

經行政執行官於112年2月21日詢問原告系爭9筆土地之買賣價金若干、如何付款等節，原告竟答稱：是移轉給我，價金多少不知道，是我父親的朋友張志成拿錢出來做這件事，因他想讓我回來探望母親，整個事情我不知道等語（本院卷1第229頁）。

③據上，原告就鉅額股權買賣之資金流向，僅泛稱悉數用罄，所述顯然避重就輕，且對於所購買系爭9筆土地登記於其名下如此重要之事，竟推稱完全不知情，其所稱購買土地資金之來源，亦有違常情，尚難認原告已如實報告其財產狀況。

足見原告確有行政執行法第17條第1項第5款所定「經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告」之情形。

⑸從而，被告以原告有行政執行法第17條第1項第5款所定「經命其報告財產狀況，為虛偽之報告」及第6款所定「經合法通知，無正當理由而不到場」之情形為由，以原處分限制其出境（海），核無不合。

⒌原告至112年2月6日止滯欠系爭所得稅本稅稅額高達37,312,992元，原告又顯有逃匿之虞、經合法通知，無正當理由而不到場、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事，及經命其報告財產狀況，為虛偽之報告之情形，致被告難以查明其財產流向，無法對物執行，原告又未提供相當擔保或為稅捐債務之履行，則被告除先採取限制出境（海）以督促其履行外，已無其他適當之執行手段可採，自應認有限制出境之必要，以維國家稅收之公平。

是被告以原處分限制原告出境（海），並未違反比例原則。

㈣原告提供之擔保與所欠稅額並不相當，難認已符合行政執行法第26條準用強制執行法第22條第2項但書所定應解除其限制出境（海）之要件：⒈義務人有行政執行法第17條第1項各款情形之一，行政執行分署固得限制其住居於國內即限制出境（海），但行政執行法第26條準用強制執行法第22條第2項但書亦規定：「但債務人已提供相當擔保……者，應解除其限制。」

其所稱相當擔保，當指所提供之擔保經變價後足以清償欠稅而言。

是在原處分作成後、效力持續中，義務人是否符合行政執行法第26條準用強制執行法第22條第2項但書解除限制出境（海）之要件，行政法院自應就原處分在事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態，均加以審查。

⒉原處分於112年2月6日作成後，嗣移送機關北區國稅局於112年12月18日再將系爭處分罰鍰18,158,065元部分併送被告執行（被證20），迄113年2月26日止，原告欠繳之金額共計4,486萬4,549元（被證30），此為原告所不否認（本院卷2第107頁）。

⒊原告雖曾於109年8月27日及110年8月27日提出清償計畫（本院卷1第189頁、原證1），惟其清償計畫與所欠金額顯不相當且無擔保，被告並未核准（本院卷1第487-488頁），且依被告110年8月27日詢問筆錄所載，當時受詢問人戴美淑及蔡喬宇律師答稱：「目前雖然沒有辦法提供擔保辦理分期，但我們有繳納的誠意，願意在民國110年9月10日先繳納500萬元，以後每月繳納5萬元，如果經濟比較寬裕時，每月會多繳納一些。」

（被證25），益見當時原告委任之代理人蔡喬宇律師已知被告未核准其分期繳納，是原告主張被告已同意其分期繳納等語，並非可採。

⒋原告雖又提供系爭9筆土地作為擔保，而經宜蘭分署囑託亞太不動產估價師聯合事務所鑑價結果，其價值固為55,184,100元（本院卷1第561-577頁）。

惟：⑴其中831-1地號土地為「法定空地」，832、853、914、914-1、918、832-3地號等6筆土地均為「道路用地」（被證31）。

而移送機關北區國稅局112年3月20日北區國稅新莊服字第1120606775號函已表明：「道路用地」不易於變價，一般市場價格多低於公告土地現值甚多，縱使經執行拍賣亦難保證拍得價款足以清償欠稅金額；

至於832、853、914、914-1、918地號等5筆土地，業經北區國稅局新莊稽徵所依稅捐稽徵法第24條第1項第1款規定通知地政機關為禁止財產處分登記在案，因禁止財產處分之價值（按公告土地現值加2成估算）已達欠繳應納稅額，依同法第3項規定，不得再對原告為限制出境處分，財政部乃解除其出境限制，並非原告已提供足額繳稅擔保等語（被證17）。

移送機關111年12月21日北區國稅新莊服字第1110620932號函復表示：稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之下列擔保品：……四、易於變價、無產權糾紛且能足額清償之土地或已辦妥建物所有權登記之房屋。

……」及稅捐稽徵機關受理擔保品計值及認定辦法第5條第1項前段規定：「納稅義務人提供易於變價、無產權糾紛且能足額清償之土地或已辦妥建物所有權登記之房屋作為繳納稅款之擔保品者，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估算。」

第6條規定：「納稅義務人提供道路用地作為繳納稅款之擔保品者，應以該道路用地經需地機關列入徵收補償計畫及編列預算，且經預算審議機關審議通過者為限，並按預算審議機關通過之補償金額計值，不適用前條第1項規定。」

832、853、914、914-1、918、832-3地號等6筆土地為道路用地，且未經基隆市政府列入徵收補償計畫及編列預算，核與稅捐稽徵機關受理擔保品計值及認定辦法第6條規定未合。

又831-1地號土地為法定空地，未符合稅捐稽徵法第11條之1第1項第4款「易於變價」規定。

扣除上揭7筆土地，其餘832-2及905地號等2筆土地，按公告土地現值加2成計算擔保品價值，其價值不能足額清償欠稅金額等語（被證18）。

是原告主張財政部已認定其所提供系爭9筆土地之價值與系爭處分之本稅債權相當，基於行政一體及行政處分之確認效力，此應為北區國稅局及被告所尊重，而不得為相異之認定等語，並不足取。

⑵況系爭9筆土地經被告囑託宜蘭分署執行結果，歷經4次拍賣程序均無人應買，移送機關北區國稅局亦未承受（第4次拍賣程序底價合計3,408萬1,961元，被證19、21），依行政執行法第26條準用強制執行法第95條第2項規定，視為撤回系爭9筆土地之執行。

嗣宜蘭分署於112年10月3日依職權函請基隆市地政事務所塗銷系爭9暖暖區土地之原查封登記，改依112年10月3日宜執禮112年助執特專字第00000159號函重新辦理查封登記（被證26），進行第二輪拍賣中（被證27、28），顯見其市場接手性差，難以拍定。

再由益全公司負責人黃丕顯於112年12月1日至被告處製作筆錄時表示，當時其係以總價金6,800,000元出售系爭9筆土地，並提供不動產買賣契約書為證（被證22），足見系爭9筆土地市價僅約6,800,000元，如經拍賣，可受償金額亦僅約6,800,000元。

⒌至於原告配偶戴美淑之財產雖由被告執行中（外放被告112年度他執字第7號他執卷）。

惟依其執行名義即系爭民事判決所示，其執行範圍僅以15,745,222元為限。

而戴美淑自112年9月1日向被告辦理分期繳納，迄至113年2月26日止，分期繳款累計500,000元，另其投保南山人壽保險公司之保險契約（保單號碼0000000000及0000000000），經被告112年9月5日核發終止保險契約暨收取解約金債權之執行命令，南山人壽保險公司已解繳解約金合計8,798,378元（已扣除手續費）予移送機關北區國稅局（被證32）。

是被告如續執行原告之配偶戴美淑之財產，至多亦僅能受償6,446,844元（15,745,222－500,000－8,798,378）。

⒍據上，迄113年2月26日止，原告就系爭處分尚餘44,864,549元之稅款迄未清償（被證30），縱扣除系爭9筆土地市價6,800,000元及被告可再執行原告配偶戴美淑之財產6,446,844元，仍尚欠高達31,617,705元之稅款。

原告就此既未提供足以清償欠稅之擔保，又未提出具體合理之清償方案，自難認原告已符合行政執行法第26條準用強制執行法第22條第2項但書應予解除限制出境（海）之要件，而可認原處分已因事後之變更而違法，達得予撤銷之程度。

㈤綜上所述，原告各項有關原處分違法之主張，皆不可採，原處分認事用法，均無違誤，異議決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷異議決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。

中 華 民 國 113 年 3 月 28 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 郭銘禮
法 官 孫萍萍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 3 月 28 日
書記官 李虹儒