臺北高等行政法院行政-TPBA,112,訴,759,20240627,1

高等行政訴訟庭第三庭

112年度訴字第759號

 113年6月6日辯論終結

原告林奕程 

被告財政部北區國稅局

代表人李怡慧（局長）

訴訟代理人曾綉鈴

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國112年5月17日台財法字第11213912670號（案號：第11200181號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

一、爭訟概要：

　　被告依據查得資料，以原告未依規定申請稅籍登記，於民國107年5月至109年1月間（下稱系爭期間）透過網路平臺銷售貨物，銷售額共計新臺幣（下同）6,532,569元，未依規定開立統一發票報繳營業稅，經審認違章成立，除核定補徵營業稅額280,846元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據，於審酌違章情節及依行政罰法第24條第1項但書規定後，裁處罰鍰269,399元。原告不服，申請復查，獲被告以112年1月17日北區國稅法務字第1120000743號復查決定書決定追減罰鍰129,576元，其餘復查駁回（下稱復查決定），原告就不利部分不服，提起訴願，經財政部以112年5月17日台財法字第11213912670號（案號：第11200181號）訴願決定書決定訴願駁回（下稱訴願決定），原告仍不服，於是提起本件行政訴訟。　

二、原告起訴主張及聲明：

㈠主張要旨：

　　原告從未向新加坡商蝦皮娛樂電商股份有限公司（下稱蝦皮公司）申請註冊經營rubylala1688或jimbojimbo拍賣帳號（下合稱系爭帳號），亦未向電信公司辦理0000000000或0000000000手機門號（下合稱系爭門號），系爭帳號之註冊及拍賣銷售行為均非原告所為，銷售營利亦非歸屬於原告，其營業稅及罰鍰自不應由原告承擔。

㈡聲明：

　訴願決定及原處分（即復查決定）關於不利原告部分均撤銷。 

三、被告答辯及聲明：

㈠答辯要旨：

　　依內政部警政署保安警察第二總隊刑事警察大隊（下稱刑事警察大隊）所提供蝦皮公司銷售平臺用戶關於系爭帳號之註冊及金流資訊顯示，本件銷售貨物之營業人確為原告，是原告於系爭期間透過蝦皮公司網路平臺，使用系爭帳號接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付，以銷售貨物取得代價，而觀其交易頻率及金額，足認原告係經常性且持續性從事網路交易之營業人。原告既以營利為目的，長期於網路銷售貨物，並收取代價，卻未注意依規定辦理稅籍登記，申報銷售額及報繳營業稅，致逃漏營業稅，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失，即難卸免違章漏稅之責，是被告依查得資料，核定補徵原告營業稅額，並考量原告違章情節而為適當之裁罰，於法有據。　　

㈡聲明：

　原告之訴駁回。

四、爭點： 

被告以原告未依規定申請稅籍登記，於系爭期間透過網路平臺銷售貨物，銷售額共6,532,569元，未依規定開立統一發票報繳營業稅，除核定補徵營業稅額280,846元外，並裁處罰鍰139,823元，是否適法有據？

五、本院的判斷：

㈠前提事實：

　　上開爭訟概要欄所述之事實，除本件爭點外，為兩造所不爭執，並有系爭帳號基本資料（原處分卷1第111頁）、系爭帳號交易紀錄（原處分卷1第112-116頁）、蝦皮公司回復被告關於用戶帳號認證程序之電子郵件（原處分卷1第117頁）、物流業資料（原處分卷1第118頁）、營業稅違章補徵核定通知書及違章核定稅額繳款書（原處分卷1第82、81頁）、裁處書及違章案件罰鍰繳款書（原處分卷1第90、92頁）、原處分（即復查決定）及送達證書（原處分卷1第119-130、131頁）、復查決定應補稅額更正註銷單及徵銷明細檔查詢資料（本院卷第209-211頁）、違章案件罰鍰繳款書及中華郵政掛號郵件收件回執（本院卷第261頁）、訴願決定及送達證書明細表（原處分卷1第204-218、220頁）可查，堪信為真。　　 

㈡被告以原告未依規定申請稅籍登記，於系爭期間透過網路平臺銷售貨物，銷售額共6,532,569元，未依規定開立統一發票報繳營業稅，除核定補徵營業稅額280,846元外，並裁處罰鍰139,823元，核屬適法有據：

　⒈營業稅部分：

　⑴應適用的法令及法理的說明：

①營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有下列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第13條規定：「（第1項）小規模營業人……其營業稅稅率為1％。……（第3項）前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」第23條規定：「……小規模營業人……除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。」第32條第1項本文規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後檢同繳納收據一併申報。」第43條第1項第3款規定：「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥稅籍登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額。」

　②可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，就其在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而營業人之認定，非單獨觀察其有無營業（稅籍）登記或其組織性格，乃係著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，依前開規定及營業稅法關於營業稅之立法目的，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為同法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人。倘營業人未依規定向主管稽徵機關申請稅籍登記，即行開始營業，未依規定開立銷售憑證交付買受人，且未依規定申報銷售額者，稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。　　

　③財政部為規範利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵，依據營業稅法、所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，以94年5月5日台財稅字第09404532300號令發布網路交易課徵營業稅及所得稅規範規定：「（第1點）為規範利用網路在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之營業稅課徵，及營利事業或個人利用網路從事交易活動之所得稅課徵，特依……營業稅法……所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法令之規定，訂定本規範。（第2點）營業稅課稅規定……㈡向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：……⒊利用網路接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付：……⑵在中華民國境內設有固定營業場所之營業人，其利用網路銷售貨物予中華民國境內或境外買受人者，應由主管稽徵機關依營業稅法第40條規定通知該營業人繳納營業稅或由該營業人依同法第35條規定報繳營業稅……。（第4點）營業登記：凡在中華民國境內利用網路銷售貨物或勞務之營業人（包含個人以營利為目的，採進、銷貨方式經營者）……應於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記……。」又財政部75年7月12日台財稅第7526254號函（下稱75年7月12日函）：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月……20萬元……。」財政部94年11月25日台財稅字第09404577950號函（下稱94年11月25日函）：「二、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如果每個月銷售貨物之銷售額未達到營業稅起徵點者，得暫時免向國稅局辦理營業（稅籍）登記，其『每月銷售額』之認定，以最近6個月之銷售總額平均計算。」財政部95年12月22日台財稅字第09504553860號令（下稱95年12月22日令）修正小規模營業人營業稅起徵點：「一、買賣業、製造業、手工業、新聞業、出版業、農林業、畜牧業、水產業、礦冶業、包作業、印刷業、公用事業、娛樂業、運輸業、照相業及一般飲食業等業別之起徵點為每月銷售額……8萬元。」109年1月31日台財稅字第10904512340號令（下稱109年1月31日令）：「一、個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其當月銷售額未達營業稅起徵點，得暫時免向國稅局申請稅籍登記，於當月銷售額達營業稅起徵點時，應即向國稅局申請稅籍登記；其於當月銷售額達營業稅起徵點之次月月底前始申請稅籍登記，或於次月月底前經查獲後始依限補辦稅籍登記者，國稅局應就已達起徵點當月1日至稅籍登記前銷售額依法補徵營業稅，免依……營業稅法第45條及第51條第1項第1款規定處罰。二、前點營業人經國稅局核定查定計算營業稅額者，應就已達營業稅起徵點之月份，依實際交易資料查定銷售額及應納營業稅額。三、廢止本部94年11月25日台財稅字第09404577950號函。」後3函令係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，就營業人使用統一發票銷售額之標準，以及個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，如何認定其每月銷售額已達營業稅起徵點之細節性、技術性事項所為規範，核與母法規定並無牴觸，得為稽徵機關辦理相關案件所援用。

　⑵原告於系爭期間透過蝦皮公司網路平臺，使用系爭帳號，接受上網者訂購貨物，再藉由實體通路交付，以銷售貨物取得代價，揆之系爭帳號於系爭期間交易紀錄（下稱系爭交易紀錄，原處分卷1第112-116頁）顯示之交易頻率、商品資訊及金額，足認原告係經常性且持續性從事網路交易之營業人。是原告未依前揭營業稅法規定辦理稅籍登記及報繳營業稅，被告依查得資料，核定補徵原告營業稅額，於法並無不合。

⑶由被告依據系爭交易紀錄彙整之核定金額彙總表（本院卷第265-273頁）可知，原告於107年5-11月銷售額分別為88,888元、31,060元、312,718元、130,829元、201,718元、256,000元及123,358元，合計1,144,571元，平均每月銷售額未達財政部75年7月12日函所定使用統一發票銷售額標準200,000元，依財政部109年1月31日令意旨，被告查定計算營業稅額，應就已達營業稅起徵點之月份，依實際交易資料查定銷售額及應納營業稅額；復按財政部94年11月25日函意旨，個人以營利為目的，透過網路銷售貨物或勞務，其每月銷售額以最近6個月之銷售總額平均計算。而原告自107年5月（當月銷售額88,888元）起已達95年12月22日令所示買賣業營業稅起徵點800,000元，因適用財政部109年1月31日令計算每月銷售額及應納營業稅額結果，較適用財政部94年11月25日函計算結果為不利，按稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項：「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定。」規定，應依財政部94年11月25日函為認定，即以原告107年5-11月之最近6個月之平均每月銷售額均未達200,000元，屬小規模營業人，銷售額計1,144,571元，依稅率1％計徵營業稅額11,446元；又原告於107年12月至109年1月銷售額依序為351,582元、445,936、443,997元、650,452元、435,568元、309,810元、269,561元、173,122元、320,949元、520,590元、524,705元、453,751元、378,892元、109,084元，合計5,387,998元，最近6個月之平均每月銷售額已逾20萬元，屬一般營業人，應按稅率5％計徵營業稅269,400元，是被告核定補徵原告營業稅額共280,846元（11,446元＋269,400元），即屬有據。　　　

⑷原告雖主張其係將個人彰化商業銀行龍潭分行帳戶（銀行帳號：00000000000000，下稱彰銀帳戶）、第一商業銀行龍潭分行帳戶（帳號：00000000000，下與彰銀帳戶合稱系爭帳戶）及金融卡借給中國友人（以前公司員工）尹雪枚（下稱尹君）作為收款使用，遭冒用申請註冊系爭帳號及辦理系爭門號，且其於108年12月1日出境，至110年3月1日始返臺，未於110年2月22日使用店到店銷售物品，亦不認識系爭帳戶款項流向之吳俊逸（下稱吳君）等人，至於系爭帳戶款項流入其帳戶部分，係與尹君換匯等語，惟：

①依納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第2項、第4項及第5項規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人就其所掌握及管領之課稅資料有協力義務，若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明程度得減輕之，因此稅捐稽徵機關倘對課稅要件提出相當證明，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，已可使法院綜合所有證據而形成心證，如當事人予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院所為該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。

　②揆之刑事警察大隊以111年10月4日保二（刑一）字第1110209488號函檢送之系爭帳號用戶註冊資訊（原處分卷1第111頁、原處分卷字第82、78頁）顯示，系爭帳號用戶註冊姓名、生日、用戶身分證均為原告真實之個人資訊，且註冊地址亦為原告之戶籍地址（原處分卷3第27頁），系爭帳戶所綁定收款存入之系爭帳戶又為原告申設（原處分卷2第50、70頁）等情，為原告所不爭執（本院卷第255頁）。

　③經被告查核所調閱刑事警察大隊查得之系爭帳號購買紀錄及金流紀錄、系爭帳戶存款交易明細（原處分卷2第73-85、86-102、31-51、52-72頁），以及原告所提出之彰銀帳戶資金明細、臺幣交易明細、帳號rubylala1688之蝦皮平臺交易明細（原處分卷1第30-32、33-43、44-73頁）結果，系爭帳號於蝦皮公司網路平臺銷售貨物之款項，係由該平臺分別存入原告系爭帳戶，再轉入吳君土地銀行帳戶（帳號：000000000000）、劉育嘉（下稱劉君）臺中商業銀行帳戶（帳號：000000000000）、馬榮勤（下稱馬君）永豐商業銀行帳戶（帳號：00000000000000）及原告之中國信託商業銀行帳戶（帳號：000000000000，下稱中信帳戶）等。原告雖稱其係將系爭帳戶及金融卡出借尹君使用，並於110年9月8日出具說明書表示其不認識吳君、劉君及馬君（下合稱吳君等3人），亦無往來（原處分卷1第1頁）等語。惟依原告所提出其與尹君之網路通訊軟體對話畫面（原處分卷1第25、27、29頁）顯示，吳君等3人上開銀行帳號均為原告親自設定之約定轉帳；且經被告向刑事警察大隊調閱所查得之原告中信帳戶存款交易明細、吳君等3人上開銀行帳戶臺幣交易明細及函請吳君等3人說明渠等自原告帳戶取得款項之原因（原處分卷2第1-6、7-10、11-30頁、原處分卷3第89-163、164-204、205-246頁），吳君及劉君表示係與中國友人（秦發元、「老大哥」）合作投資及借款，馬君則表示係幫忙代收中國友人（李文強）名下物流公司之客戶貨款，依上開銀行帳戶存款交易明細等資料及吳君等3人之說明，均未見款項有流向原告所稱尹君之情形。至原告所提出其配偶惠榮由中國商業銀行蘇州分行轉帳予尹君之交易紀錄（原處分卷第13-22頁），其帳號及匯款金額，與系爭帳號之蝦皮平臺金流部分轉入原告中信帳戶之金額差異極大，且無從相互勾稽，亦難認原告主張蝦皮公司金流部分轉入其中信帳戶，係與尹君換匯一情可採。又系爭門號原係銳翊資訊公司所申請，置於大陸淘寶網提供買家付費購買，註冊蝦皮購物帳號使用，而系爭門號經買家購買後，確用於系爭帳號之註冊（原處分卷3第257-264頁、本院卷第223-245頁），被告並查得系爭帳號部分銷售之貨物係透過超商「店到店」方式寄送物品，寄件人之手機號碼亦與系爭帳戶註冊之系爭門號相同（原處分卷1第118頁、原處分卷3第247-256頁），是被告據上事證認定系爭帳號於網路平臺之銷貨主體為原告，堪認已對於本件課稅要件事實提出相當之證明。

　④姑不論原告所提供大陸人士尹君之身分無從查證，原告對於為何將系爭帳戶出借無特殊情誼之尹君作為收款使用，亦未能提出合理之說明（本院卷第255-256頁）。況依原告出具之109年8月18日情況說明書、情況補充說明書（原處分卷1第76、77頁），已自承於107年5月自尹君得知係為蝦皮公司網路平臺之銷售，而提供其個人銀行帳戶，足見原告知悉有蝦皮公司帳號註冊之事；再細觀原告所提供其與尹君之網路通訊軟體對話畫面（原處分卷1第23-29頁）內容，不但系爭帳號所綁定系爭帳戶之收款帳戶及吳君等3人之銀行約定轉帳帳號，為原告所親自提供及設定，原告尚主動詢問尹君簽約帳戶需要開通之額度，教導尹君如何查詢及轉帳，告知臺灣每日轉帳限額、使用銀行卡可使用網路ATM插卡轉帳及暨系爭帳戶單次最高提領金額，並積極提供ATM讀卡機、系爭帳戶之金融卡、修改並告知金融卡密碼，以及幫忙確認轉入系爭銀行之款項，足見原告參與此網路平臺銷售貨物之經營甚深。

　⑤綜上，本件蝦皮公司網路平臺系爭帳號註冊之使用者資料均為原告之個人資料，貨款亦匯入其系爭帳戶，原告既就其私經濟活動之資料未為完全且真實陳述，而未盡協力義務，其主張自無從採據，系爭帳號應屬原告所自行使用及於網路平臺銷售貨物無疑。至於原告指稱110年2月間其出境在外，無以超商店到店方式銷售物品一節，按本件所涉乃系爭期間透過網路平臺銷售貨物之違章，與110年度無關，縱使原告主張於108年12月即已出境，然貨物之寄件僅可表徵確有貨物流通之行為，即便係委由他人寄件，亦不影響是否為銷售貨物營業人之認定；另原告所提出臺灣桃園地方檢察署109年度偵字第35120號不起訴處分書，所涉蝦皮購物網站帳號為「vlnja1273」，並非系爭帳號，且該不起訴處分書僅係認原告涉犯販賣仿冒商標商品罪嫌不足，與本件營業稅之構成要件有間，此經本院依職權調取該卷（外放）審明；又原告於112年3月22日雖向警方報案指稱其遭冒用身分申請電信門號及蝦皮購物帳號，惟經警方查調相關資料結果，亦查無相關嫌疑人（本院卷第279頁、外放桃園市警察局龍潭分局112年12月1日龍警分刑字第1120032643號函檢附之調查案卷），難認其身分確遭人盜、冒用，故均不足作為有利於原告之認定。　　　

　⒉罰鍰部分：

⑴應適用得法令及法理的說明：

①納保法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」稅捐稽徵法第44條第1項本文規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5％以下罰鍰。」第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」營業稅法第45條規定：「營業人未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處……3千元以上3萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。」行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」

②稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第1款規定：「依……營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：一、每期所漏稅額在新臺幣2千元以下。」又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）關於營業稅法第51條第1項第1款部分規定：「一、第1次處罰日以前（含本日）之左列違章行為：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」(按112年10月25修正發布之裁罰參考表就該條款之裁罰基準並未修正)。裁罰參考表係主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、營業稅法、所得稅法、貨物稅、菸酒稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、是否已補辦營業登記或不再繼續營業、是否已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關作成裁罰處分時予以援用，自無不可。

③財政部85年8月2日台財稅第851912487號函：「主旨：85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱『裁處』，依修正理由說明，包括訴願……及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願……及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令(財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令、109年11月3日台財稅字第10904634191號令及111年9月22日台財稅字第11104644600號令修正)：「營業人觸犯……營業稅法……第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定就經查明認定總額處最高5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」上揭函令均係主管機關財政部本於職權就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，亦得為稽徵機關辦理相關案件所適用。

⑵承前所述，被告依據查得資料，以原告未依規定申請稅籍登記，擅於系爭期間透過網路平臺銷售貨物，銷售額計6,532,569元（未含稅，107年：1,496,153元、108年：4,927,332元、109年：109,084元，本院卷第263-273頁），未開立統一發票報繳營業稅，逃漏營業稅280,846元（未達200,000元部分銷售金額：1,144,571元＋已達200,000元部分銷售金額：5,387,998元），該當上揭規定之裁罰要件。原告既以營利為目的，長期於網路銷售貨物，並收取代價，卻未注意依規定辦理稅籍登記，申報銷售額及報繳營業稅，致逃漏營業稅，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失，尚難卸免違章漏稅之責。

⑶經核原告所為，係同時違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，應擇一從重處罰，即依行政罰法第24條第1項規定及前揭函令意旨，以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰法據，經被告審酌原告之違章情節及應受責難程度，參據裁罰參考表有關營業稅法第51條第1項第1款規定部分：「一、第1次處罰日以前之……違章行為。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦稅籍登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。」原核以原告係第1次處罰日以前之違章行為，且已於裁罰處分核定前書面承諾不再繼續營業，並補繳稅款，應按漏稅額279,646元（漏稅額280,846元－107年5-6月應補免罰稅額1,200元，本院卷第273頁）處以0.5倍之罰鍰139,823元；惟依行政罰法第24條第1項但書規定（裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額），衡酌本件各該競合處罰條文之法定罰鍰最低額，裁處之額度應不得低於斯時稅捐稽徵法第44條規定（認定總額×5％）計算之罰鍰額269,399元，爰處罰鍰269,399元；嗣復查決定復依稅捐稽徵法第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」規定，以110年12月17日修正公布稅捐稽徵法第44條第1項規定，係按查明認定總額處5％以下罰鍰，已無上揭最低罰鍰額269,399元限制，乃按應處罰鍰之漏稅額279,646元處以0.5倍之罰鍰139,823元，而追減罰鍰129,576元，經核係已就查得具體事證，認定事實，依法論處，且已考量原告違章情節而為適法之裁罰，洵屬適法允當。

㈢綜上所述，原處分（即復查決定）核未違法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告所訴各節，均無足採，其訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利部分，為無理由，應予駁回。　 

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要，一併說明。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日

審判長法官高愈杰

法官郭銘禮

法官孫萍萍

一、上為正本係照原本作成。

二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。

三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。

四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　6 　　月　　27　　日

書記官李虹儒