臺北高等行政法院行政-TPBA,112,訴,942,20240627,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第五庭
112年度訴字第942號
113年6月6日辯論終結
原 告 樂檬線上科技有限公司


代 表 人 丁育苗（董事）

訴訟代理人 程光儀 律師
張義群 律師
張庭維 律師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 李怡慧（局長）住同上
訴訟代理人 張佩君
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國112年6月26日台財法字第11213918650號（案號：第11200360號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要：原告於民國105年度未分配盈餘申報，列報項次1「當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」新臺幣（下同）24,143,358元，未分配盈餘21,729,022元；

被告原依其申報數核定，嗣依據通報資料查得原告於105年度透過境外電商Apple Distribution International（下稱蘋果平臺），於我國境內銷售「刀塔傳奇」及「三國名將online」2款線上遊戲（下稱系爭遊戲），其105年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家之營業收入24,954,540元（下稱系爭營業收入，有關105年度營利事業所得稅漏報補徵及罰鍰部分，另經本院112年訴字第480號判決駁回，經原告提起上訴後，由最高行政法院審理中），致短報所得額3,992,726元，進而漏報稅後純益3,313,963元，致漏報未分配盈餘3,313,963元，乃重行核定未分配盈餘25,042,985元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅2,504,298元，減除已納稅額2,172,902元，補徵稅額331,396元，並依同法第110條之2第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅法第110條之2第1項規定，審酌原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，亦未同意繳清稅款及罰鍰等違章情節，按所漏稅額331,396元處以0.5倍之罰鍰165,698元。

原告不服，申請復查，未獲被告112年3月24日北區國稅法務字第1120003959號復查決定變更。

原告仍有不服，提起訴願經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告之主張及聲明：㈠未分配盈餘部分：⒈原告並非實際銷售電子勞務之課稅主體：北京中清龍圖網絡技術有限公司（下稱北京龍圖公司）欲於臺灣地區自行經營其所開發之線上遊戲，礙於跨境營運之法令限制，故透過其子公司中清龍圖香港有限公司（下稱香港龍圖公司）與原告簽訂遊戲運營及技術合作協議（下稱合作協議），以香港龍圖公司之名義授權原告於臺灣地區代理前開遊戲，合作方式為香港龍圖公司提供具合法來源之遊戲產品，及遊戲運營過程中必要之技術、服務支持；

原告僅負責遊戲產品於臺灣地區之具體運營、市場推廣、客戶服務等事宜，並擔任北京龍圖公司於臺灣之窗口，自始未參與遊戲軟體開發及實際營運，最後雙方再按協議進行分成及費用支付。

北京龍圖公司實際進行跨境營運，提供臺灣地區消費者電子勞務銷售之營業行為，而原告之營業活動充其量僅為提供遊戲找尋配合之廣告行銷廠商，並針對臺灣地區線下（實體）活動進行推廣，實質經濟事實關係及所生之實質經濟利益，均與原告無關，故銷售電子勞務之課稅主體應非原告公司。

況手機網路遊戲之營業行為，不得僅以上架者作為唯一判準，應綜合遊戲軟體之研發、製作、發行者及其前述行為所需資金提供者，實則原告僅係為完成北京龍圖公司交付之行銷、廣告業務，方依經濟部工業局頒布之大陸遊戲登載代理資訊作業流程，代為申請並以自身名義作為蘋果平臺之上架者，此部分之電子勞務非透過臺灣「本地渠道」銷售，難認係屬原告提供。

⒉系爭營業收入實非原告營利事業所得：系爭營業收入，係北京龍圖公司透過蘋果平臺銷售遊戲產品之收入，並非原告勞務所得，該部分帳款係由蘋果平臺於每月結帳時，就其所收到玩家支付之費用扣除平臺服務費後，將款項直接匯入北京龍圖公司之香港匯豐銀行帳戶，此有北京龍圖公司提供之外匯水單可稽，足證該部分帳款係由蘋果平臺與北京龍圖公司直接結帳，原告並未因此部分交易產生實質上財產增益，故非屬原告之所得。

是以，原處分認定原告漏報系爭營業收入，實非原告營利事業所得，被告進而據以核算其漏報所得額及稅後純益，核定其未分配盈餘及補徵稅款並處以罰鍰，實有違誤，應予撤銷。

㈡罰鍰部分：原告依法如實繳納營所稅，縱認其為實際銷售電子勞務之主體，惟原告並未對重要事項積極隱匿或提供虛偽不實陳述及提供不實資料，主觀上欠缺漏稅之故意。

原告雖隱匿其為北京龍圖公司投資之公司，並非對租稅規避有積極之隱匿作為，亦非以非常規交易規避租稅構成要件。

倘原告有意規避租稅構成要件，則何須以自己名義作為蘋果平臺之上架者，何況原告主觀上認為其均合法納稅，絕非出於故意隱匿銷售額。

綜合法條及實務見解，並衡諸原告違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益皆屬輕微，被告應不得另課予原告逃漏稅捐之處罰，至多按納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項、第8項及第16條第1項、第3項規定加徵滯納金及利息已足，原處分逕依所得稅法第110條之2第1項規定處以0.5倍之罰鍰，已屬違法及違反比例原則，應予撤銷。

㈢聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、被告之答辯及聲明：㈠未分配盈餘部分：⒈本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，經被告查得原告向蘋果平臺申請於我國上架兩款線上遊戲，供我國境內消費者下載使用，並與蘋果平臺約定，由蘋果平臺向我國境內買受人收取線上遊戲價款、扣除平臺手續費後，按月撥付款項至其指定之北京龍圖公司香港匯豐銀行帳戶，自103年6月至106年9月共收取480,405,800元（103年105,113,939元、104年349,088,404元、105年26,202,267元及106年1,190元；

均為含稅金額），屬我國境內銷售勞務，而未依規定開立統一發票，漏報銷售額及營業稅額，本案經本院109年度訴字第668號判決駁回原告之訴，最高行政法院109年度上字第1077號裁定駁回上訴而告確定在案。

⒉同一課稅事實之105年度營利事業所得稅行政救濟部分，被告依營業稅查核結果，認定原告於105年間自蘋果平臺收取使用地在國內消費者之價款合計26,202,267元，漏報營業收入24,954,540元，致漏報所得額3,992,726元，經核定應補稅額3,689,870元並處罰鍰543,010元，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院112年度訴字第480號判決駁回原告之訴。

有關未分配盈餘部分，被告依105年度營利事業所得稅核認之事實，核算漏報稅後純益3,313,963元，重行核定未分配盈餘25,042,985元，並無不合。

原告雖訴稱系爭營業收入非屬其收入，惟該部分主張已經本院109年度訴字第668號判決及最高行政法院109年度上字第1077號裁定確認在案，原告僅提供遊戲運營及技術服務合作協議、公司設立登記表及匯款資料等，未能就該判決所核認之違章事實，提出有利之反證並合理說明，所訴自難採據，且該部分主張及相同事證，亦曾於112年度訴字第480號判決中主張，而不被法院採認，從而，原告105年度營利事業所得稅行政救濟確定後，如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，可再循更正程序辦理，並不影響其權益。

㈡罰鍰部分：原告於105年度營利事業所得稅結算申報時漏報營業收入，致漏報所得額及稅後純益，其違反誠實申報義務，核有過失，未符合納保法第16條第1項不予處罰之規定，應予論罰；

又原告未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告按所漏稅額處0.5倍之罰鍰，並無違誤。

至原告係漏報銷售電子遊戲勞務收入，致漏報所得額及稅後純益而遭處罰鍰，核與納保法第7條第3項所稱之租稅規避情形不同，自無該條加徵滯納金及利息之適用。

㈢聲明：原告之訴駁回。

四、上開事實概要欄所述之事實經過，除下列爭執事項外，其餘為兩造所不爭執，並有：原處分（本院卷第31至32頁）、復查決定（本院卷第35至39頁）、訴願決定（本院卷第41至49頁）、遊戲運營及技術服務合作協議（本院卷第23至30頁）、經濟部工業局大陸遊戲登載代理資訊作業流程（本院卷第51至53頁）、蘋果平臺匯款予北京龍圖公司之匯總表及水單（本院卷第55頁、第56至82頁）、系爭遊戲廣告網頁及原告公司103年財產目錄等（本院109年訴字第668號影卷資料）文件可參，自堪認為真正。

是本件爭執事項厥為：㈠被告認定105年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家之系爭營業收入，致漏報未分配盈餘，乃重行核定未分配盈餘，有無違誤？㈡被告認定原告違反誠實申報義務，核有應注意、能注意而未注意之過失，且未於裁罰核定前承認違章事實，並願繳清稅款及罰鍰，而按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，有無違誤？

五、本院之判斷：㈠未分配盈餘部分：⒈按所得稅法第3條第1項、第2項前段規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。

（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」

第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

行為時（即107年2月7日修正前）所得稅法第66條之9第1項及第2項規定：「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。

（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。」

⒉次按行政訴訟法第4條第1項規定，撤銷訴訟之訴訟標的應為「原告所為行政處分違法且侵害其權利或法律上利益之主張」，且依同法第213條規定，上開撤銷訴訟之訴訟標的，於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。

是原告提起撤銷訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）自及於確認「原告所主張之行政處分並無違法或侵害原告之權利或法律上利益」。

準此，對行政處分提起撤銷訴訟，在其主張的原因事實範圍內，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認處分並無違法而駁回原告之訴確定者，行政處分之合法性已經裁判而對該原因事實涵攝於法律後之法律效果之確認有既判力，該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院於法律與事實狀態均未變更之情況下，即應以前訴訟判決關於訴訟標的所為之確認作為其裁判基礎，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效（最高行政法院109年判字第436號、109年上字第800號判決意旨參照）。

⒊經查，原告與訴外人即境外電商蘋果平台約定在我國平台上架銷售系爭2款線上遊戲，供我國境內消費者下載使用，並約定由蘋果平台向我國境內買受人收取線上遊戲價款、扣除平台手續費後，按月撥付款項至原告指定香港龍圖公司之香港匯豐銀行帳戶，嗣被告依據通報資料，查得原告自103年6月至106年9月在蘋果平臺銷售系爭遊戲，共計收取480,405,800元（含稅，103年105,113,939元、104年349,088,404元、105年26,202,267元及106年1,190元；

未稅則依序為100,108,513元、332,465,146元、24,954,540元、1,133元，共計457,529,332元），而未依規定開立統一發票，除核定補徵營業稅額並裁處罰鍰（原告另案提起行政救濟，經本院109年訴字第668號判決駁回、最高行政法院109年上字第1077號裁定駁回上訴確定在案）外，並就漏報之前揭各年度營業收入，補徵營利事業所得稅，並按所漏稅額處以罰鍰。

其中原告105年度營利事業所得稅結算申報，漏報銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家之營業收入24,954,540元，致短報所得額3,992,726元，進而漏報稅後純益3,313,963元，致漏報未分配盈餘3,313,963元，被告乃重行核定未分配盈餘25,042,985元，依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅2,504,298元，減除已納稅額2,172,902元，補徵稅額331,396元等情，為兩造於本院審理中所不爭執（參本院卷第168至170頁筆錄），並經本院調取前開109年訴字第668號營業稅事件卷宗核閱無訛，堪可認定。

⒋原告固提出其與香港龍圖公司簽訂之遊戲運營及技術服務合作協議、蘋果平臺匯款予北京龍圖公司之匯總表及水單等（本院卷第23至30頁、第55頁、第56至82頁），主張其非實際銷售電子勞務之課稅主體，僅係擔任北京龍圖公司於臺灣之窗口，自始未參與遊戲軟體開發及實際營運，系爭營業收入實非其營利事業所得等語，惟查，有關系爭遊戲在蘋果平臺之上架販售，係由原告以其名義與Apple公司接洽，並至其官網註冊開發者帳號，及提出系爭遊戲上架之申請，同意蘋果平臺提出之授權協議，且經審核通過等情，為原告於本院審理中所是認，並有其提出之蘋果平臺開發者授權協議影本1份附卷可參（本院卷第169頁、第191至329頁），參以卷附系爭遊戲廣告網頁及原告公司103年財產目錄（本院109年訴字第668號影卷資料），顯示系爭遊戲產品於網路上販售廣告均係以原告為發行公司，且原告公司於我國境內架設有伺服器，以提供線上遊戲電子勞務，由蘋果平台向我國境內買受人收取線上遊戲價款、扣除平台手續費後，再依約給付之價款，自屬原告在我國境內之營利事業所得，至蘋果平臺縱如原告主張係按月撥付款項至其指定香港龍圖公司之香港匯豐銀行帳戶，亦係原告本諸債權人之地位指示債務人向第三人所為給付，並不影響系爭營業收入屬原告營利事業所得之認定。

⒌又況，原告前揭情詞未為被告所採認，仍對之核定應補稅額並處罰鍰，原告不服，循序提起本件行政訴訟，是本件之前提事實厥為原告透過蘋果平臺在我國境內銷售系爭遊戲之收入，是否屬其營利事業所得。

關於原告自103年度起至106年度間漏報之前揭各年度營業收入，被告逐年補徵營利事業所得稅，並按所漏稅額作成處以罰鍰等處分，原告均不服，且以前揭同一情詞主張其非屬實際銷售電子勞務之課稅主體，先後提起行政爭訟，其中103年度部分業經本院以110年訴字第1495號判決駁回及最高行政法院以111年上字第445號裁定駁回上訴而告確定。

參諸該案判決認定原告既以其名義向蘋果平臺申請於我國上架系爭遊戲產品，供我國境內消費者下載使用，而遊戲玩家支付之遊戲價款（扣除平臺費用）亦係依原告指示匯入特定帳戶，且由利安達平和聯合會計師事務所會計師吳明儀所簽證之原告103年營利事業所得稅簽證申報補充說明第4點（105年5月6日製作），亦指明原告主要收入來源係透過金流渠道平臺銷售給遊戲玩家點數卡，再參以系爭遊戲產品廣告網頁均以原告為發行公司，原告103年財產目錄復列明有臺灣伺服器10臺等節以觀，莫不足徵原告「顯名」為系爭遊戲產品之發行人，銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家，原告即為營業稅法上銷售電子勞務之營業人，其銷售電子勞務之收入自屬其營利事業所得。

被告基於同一課稅事實，依據Apple公司提示之資料、匯款明細，以系爭遊戲產品之國內遊戲代理業者為原告，上架者亦為原告，原告自境外電商收取使用地在國內消費者之價款即其營業收入，依經濟實質之法律關係，認定此營業收入係原告於我國境內銷售勞務，而為原告之營業事業所得，並無違誤等語（參本院卷附前揭判決影本，本院卷第331至349頁）。

準此，原告主張透過蘋果平臺在我國境內銷售系爭遊戲之收入非屬其營利事業所得，請求撤銷營利事業所得稅應補稅額等處分，業經前揭確定裁判認定為不可採，因此參諸前揭最高行政法院判決意旨，於本案訴訟，在法律與事實狀態均未變更之情況下，原告應不得為與前開確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與前開確定判決意旨相反之判斷。

從而，被告依據通報資料，將查得原告於105年度透過蘋果平臺在我國境內銷售電子遊戲勞務收入24,954,540元認定為其營利事業所得，並據以核算課稅所得額3,992,726元，及漏報稅後純益 3,313,963 元（漏報課稅所得額 3,992,726元－所漏稅額 678,763 元），重行核定未分配盈餘 25,042,985元，依此加徵10%營利事業所得稅2,504,298元，減除已納稅額 2,172,902元，補徵稅額331,396元，經核於法並無違誤。

原告以前開理由請求撤銷，為無理由。

⒍末以，依行為時所得稅法第66條之9規定及最高行政法院102年9月份第2次庭長法官聯席會議決議可知，營利事業所得稅的未分配盈餘，是以經稽徵機關核定的課稅所得額作為核算的基礎，除非本稅的處分經稽徵機關自行撤銷或行政法院判決撤銷確定，否則仍具行政處分之效力，稽徵機關即應以此為基礎，核算未分配盈餘。

原告105年度營利事業所得稅結算申報確實有漏報系爭營業收入，經被告重行核定營業收入淨額後，核定補徵營利事業所得稅額，該處分經本院112年訴字第480號判決認定適法（原告提起上訴，現由最高行政法院審理中），被告依此處分為基礎，重行核定同年度原告未分配盈餘為 25,042,985 元，依此加徵10%營利事業所得稅，並依此核計應補稅額，自屬於法有據。

㈡罰鍰部分：⒈按納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。

但按其情節，得減輕或免除其處罰。

（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

從而，違反稅法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。

又行政罰法第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

（第2項）法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」

，旨在解決現行法律以法人、團體或其他組織作為處罰對象之責任條件問題，明定以代表人等相關自然人之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失；

蓋法人等團體係透過具有一定權限之自然人為行為，是該自然人行為之故意、過失，應推定為該等團體之故意或過失（最高行政法院107年度判字第327號判決意旨參照）。

復按所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」

可知營所稅係採自行申報制，納稅義務人有誠實報繳之義務，並對申報內容盡審查核對之責。

且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定予以處罰。

另裁罰倍數考表有關所得稅法第110條之2第1項規定：「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。

處所漏稅額0.5倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰……。」

係財政部就營利事業所得稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰標準，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬適法。

⒉查原告為在我國境內經營之營利事業，且我國營利事業所得採申報制，對其營業活動及各項營業收入當知之甚詳，並有依法誠實申報課稅之注意義務。

其透過蘋果平臺銷售系爭遊戲勞務予遊戲玩家，105年度取得系爭營業收入，卻未將該收入併入辦理該年度營利事業所得稅結算申報，致生漏報所得額3,992,726元，及漏報稅後純益3,313,963元之情事，其屬應注意、能注意而未注意，應認就漏報所得額部分，核有過失。

是被告審酌原告漏稅額超過5萬元，且未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃依裁罰倍數考表規定，按所漏稅額331,396元處以0.5倍之罰鍰165,698元，並無違誤。

又納保法第7條第3項及第8項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。

稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。

……第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。

但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」

所謂租稅規避，既係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，本就不會（亦不能期待）申報其所規避的經濟效果（稅捐）。

惟查，本件係原告於105年度透過蘋果平臺於我國境內銷售系爭遊戲，其105年度營利事業所得稅結算申報，卻漏報銷售電子遊戲勞務予遊戲玩家之營業收入，致漏報所得額，進而漏報稅後純益及未分配盈餘之情事，並有相關違章事證可稽，自與上開規定之租稅規避情形不同，原告所稱本件應依納保法之相關規定加徵滯納金及利息，不應處以罰鍰云云，容有誤會。

此外，納保法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」

依其文義解釋，係以「協力義務之履行與否」作為稅捐稽徵機關得否以推計結果處罰之判斷標準，是循其文義意旨以觀，納稅義務人違反協力義務時，稅捐稽徵機關並非不得依推計結果予以處罰。

本件原告既已依所得稅法之規定辦理105年度未分配盈餘申報，但有漏報營業收入致生漏報所得額及稅後純益之情事，且該漏報之情事明顯可歸責於原告，其違章事證明確，已如前述，且嗣經被告原查多次通知，仍未能提示所需帳簿文據供核，其未盡協力義務，於調查時對重要事項有隱匿等情事，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐，已該當納保法第7條第8項但書之規定，被告遂依相關法規，就漏報營業收入部分，按同業利潤標準核算其漏報所得額予以裁罰，核屬有據。

六、綜上所述，原告主張各節均非可採，被告查得原告漏報105年度銷售電子遊戲勞務之系爭營業收入24,954,540元，乃重行核定其105年度未分配盈餘之補徵稅額及罰鍰處分，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告徒以前開情詞，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 113 年 6 月 27 日
審判長法 官 陳心弘
法 官 畢乃俊
法 官 鄭凱文
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院高等行政訴訟庭提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內補提理由書；
如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均須按他造人數附繕本）。
三、上訴未表明上訴理由且未於前述20日內補提上訴理由書者，逕以裁定駁回。
四、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書（行政訴訟法第49條之1第1項第3款）。
但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人（同條第3項、第4項）。
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所需要件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人 1.上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備法官、檢察官、律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。
2.稅務行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備會計師資格者。
3.專利行政事件，上訴人或其代表人、管理人、法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
(二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。
2.稅務行政事件，具備會計師資格者。
3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。
4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。
是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中 華 民 國 113 年 6 月 27 日
書記官 高郁婷