臺北高等行政法院行政-TPBA,113,簡上,10,20240531,1

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第三庭
113年度簡上字第10號
上 訴 人 江建標
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢（處長）

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國112年11月30日
本院地方行政訴訟庭112年度稅簡字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

事實及理由
一、事實概要：
上訴人所有坐落新北市三芝區新小基隆段橫山小段244-1地號土地〈面積5,105平方公尺，持分全部〉（下稱系爭土地），屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」，原課徵田賦在案。
嗣被上訴人於民國109年間辦理清查，並比對101年、107年航照圖，發現系爭土地已搭建建物及水泥鋪面，未作農業使用，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之要件不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內104年至108年按一般用地稅率課徵之地價稅，依序為新臺幣（下同）5,718元、7,351元、7,351元、7,351元、7,351元，並續按一般用地稅率核課109年地價稅8,429元（合計43,551元）。
又上訴人逾前開各年度稅款滯納期間仍未完納稅款，被上訴人爰依行為時土地稅法第53條第1項規定，按各該年度應納稅款加徵15%滯納金，依序為857元、1,102元、1,102元、1,102元、1,102元、1,264元（合計6,529元），並移送法務部行政執行署士林分署執行在案。
上訴人不服，分別於110年2月25日、同年4月6日就補徵104年至108年地價稅及加徵該等年度滯納金處分及核課109年地價稅及加徵該年度滯納金處分申請復查，被上訴人認上訴人上開地價稅本稅及滯納金處分申請復查已逾期限，程序不合法，乃以110年4月22日新北稅法字第1103111979號復查決定書〈案號：110地復25、110地復38〉（下稱原復查決定）予以駁回；
惟於前揭復查程序進行中，被上訴人業依上訴人復查主張，於110年3月31日、同年4月8日派員會同新北市淡水地政事務所及三芝區公所人員現場會勘，及調閱新北市空間資訊及圖資查詢系統航照圖比對結果，系爭土地部分面積718平方公尺為公所養護之道路，合致土地稅減免規則第9條本文規定，應自104年起免徵地價稅；
另系爭土地部分面積777.78平方公尺，自89年起為水池、雜木林，符合土地稅法第22條第1項本文規定課徵田賦要件，應恢復課徵田賦。
被上訴人爰就原補徵104年至108年地價稅及核課109年地價稅額，依序更正為4,043元、5,197元、5,197元、5,197元、5,197元、6,275元（合計31,106元），原加徵滯納金亦隨同更正為606元、779元、779元、779元、779元、941元（合計4,663元），並以110年4月21日新北稅淡一字第1105504723號函更正執行金額，並通知上訴人，且於原復查決定予以敘明。
上訴人就原復查決定不服，提起訴願，經新北市政府110年7月30日新北府訴決字第1100873601號訴願決定（案號：1108070581號）為不受理之決定，嗣上訴人提起行政訴訟，經臺灣新北地方法院以111年度稅簡字第5號行政訴訟判決，認上訴人對稅捐稽徵機關補徵104年至108年地價稅及加徵該等年度滯納金，與核課109年地價稅及加徵該年度滯納金之稅捐事件，既於法定復查期限內109年7月27日、109年12月11日向原稅捐稽徵機關提出異議書表示不服，雖未使用「申請復查」名稱，但不論用語如何，自應認其真意為依法申請復查，被上訴人以上訴人遲至110年2月25日、同年4月6日始申請復查已逾復查期限，並以程序不合法駁回其復查申請，即有違誤，乃判決撤銷訴願決定及上開復查決定，並發回被上訴人重為復查決定。
被上訴人爰依該判決意旨，以112年1月16日新北稅法字第1123093643號重核復查決定〈案號：111地復72〉（下稱原處分）重新核定：「104年至109年地價稅加徵滯納金處分均撤銷，其餘復查駁回。」
，並於112年1月19日以新北稅淡一字第1125382236號函檢送該重核復查決定書及104年至109年地價稅繳款書予上訴人。
上訴人仍不服，提起訴願遭新北市政府112年4月20日新北府訴決字第1120343913號訴願決定（案號：1128090232號）駁回，繼提起行政訴訟，經原審112年度稅簡字第12號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審之答辯及聲明，原判決認定之事實及理由，均引用原判決所載。
三、上訴人對原判決提起上訴，上訴意旨略以：
㈠、上訴人所有系爭土地於84年12月20日取得興建農舍之建造執照（84芝農建字第058號），當時按圖施工，並配合三芝區公所勘驗完成公用道路、農舍結構體及四周樹木種植。
又新北市政府工務局已於109年6月16日接受上訴人申請本件農舍使用執照在案（收文字號：1091130100號），且新北市政府工務局109年10月16日新北工施字第1091994645號函已證明本件仍在審理中。
無奈新北市政府稅捐稽徵處淡水分處於109至110年間，竟開立溯及既往104年到109年之3種地價稅（田賦、一般用地稅及道路免稅）、2種房屋稅（房屋稅及違章罰鍰），又禁制上訴人土地之限制權利範圍（地價稅與房屋稅計算之總和），及移送法務部行政執行署士林分署強制執行，實不合理。
經上訴人多次發文和親自告知新北市政府稅捐稽徵處淡水分處，應俟新北市政府工務局釐清與分割本件土地、農舍取得使用執照、完成農舍登記，再重新核課稅額才合法。
又被上訴人違法逕設房屋稅籍，應依房屋稅條例第23條規定辦理才合法，且本件仍在新北市政府工務局審理中，也尚未釐清與分割本件土地，其核課地價稅與房屋稅不適法。
㈡、上訴人所有系爭土地遭被上訴人以3種稅率計算104年至109年之地價稅，並不合法，且上訴人已於111年3月8日向本院提起債務人異議之訴主張撤銷地價稅、房屋稅及其禁制上訴人土地之限制權利範圍（地價稅與房屋稅計算之總和）及強制執行之行政救濟，尚未判決確定，被上訴人應向本院債務人異議之訴審判庭聲請更正本件104至109年度地價稅稅額，而非違法重複發單，上訴人業已完成復查、訴願及行政訴訟程序，又法律規定一事不再理原則，被上訴人要求上訴人重複訴願並不合理。
㈢、被上訴人將上訴人無異議無復查之其他筆土地，合併開在同一張稅單，且其拒絕讓上訴人分開繳納，因此上訴人將系爭土地以外之地價稅提存於臺灣士林地方法院提存所，但仍不被接受，被上訴人竟將109年度本件土地與其他筆無復查土地合併課徵本稅加滯納金及利息，並送法務部行政執行署士林分署強制執行。
是因被上訴人109年度之復查土地與無復查土地之地價稅稅單無法分開，被上訴人並拒絕更正稅單，才讓欲繳稅之上訴人只有以提存方式繳納109年度地價稅。
但仍不被其所接受，被上訴人仍將109年度地價稅加徵滯納金及利息送強制執行。
而其理由是提存無法代替繳納。
若復查中未確定或開錯之稅金與其他筆無異議稅金，欲分開繳納，又被其所拒收，相同情形試問該去何處繳納？因法律不周延，讓欲繳稅之善良國民無所適從，要被懲罰課徵滯納金及利息並送強制執行，實不合理。
㈣、又依據土地稅減免規則第22條第2款：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣市主管稽徵機關為之。
但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：二、經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理。
）」，故根據被上訴人上述之事實及引用減免規則第9條，將上訴人私有土地1筆之部分道路切割，予以免稅，其他部分課徵地價稅，程序即已違法。
因根據減免規則第22條第2款，須地目變更為「道」之土地，且應根據主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料，被上訴人才能逕行辦理。
因本件土地尚未分割，並無主管地政機關變更登記為「道」之地籍資料，可供逕行辦理。
故被上訴人復查決定與訴願機關訴願決定，顯有違誤，程序上已違法等語。
四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，於法並無違誤。
茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠、符合土地稅法第22條所定之土地種類，始得課徵或免徵田賦，否則即應課徵地價稅；
又土地若有部分面積合於減免規則之減免要件，依第5條規定，稽徵機關自得依合於減免規則之土地面積比率計算減免其土地稅，其餘部分仍應依法課徵田賦或地價稅：
１、土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」
第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」
第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第22條第1項本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」
２、土地稅法施行細則第21條：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」
３、土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
第9條本文規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」
第22條第5款規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。
但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」
４、按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」
業經財政部79年6月18日臺財稅第790135202號函釋在案。
而上開函釋，核係主管機關財政部為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，其所屬稽徵機關辦理相關案件時，自得予以援用。
５、由於地價稅與田賦均屬對土地稅捐客體之週期性稅負（但田賦實際處於停徵狀態），且二稅互斥，已課田賦之土地即不得再課地價稅，反之亦然。
而土地究應課田賦或課地價稅，則由土地之種類屬性決定。
原則上只有符合土地稅法第22條第1項至第4項所定之土地種類，才能課徵田賦或免徵田賦（但在目前田賦停徵之狀態下，課徵田賦或免徵田賦之法律效果相同，都等於免徵土地財產稅）(最高行政法院105年度判字第585號判決意旨參照)。
６、土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於該法第10條所稱之「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。
又土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者……；
亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地(最高行政法院106年度判字第728號判決、101年度判字第478號判決意旨參照)。
７、可知依土地稅法第22條第1項本文規定，「非都市土地依法編定之農業用地」須符合同法第10條所稱之「農業用地」及「依法編定」之要件，始應課徵田賦，否則即應課徵地價稅。
即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。
申言之，非都市土地縱符合使用分區及使用地類別，仍應實際供為土地稅法第10條第1項規定所稱「農業用地」之用途使用時，始得課徵田賦。
８、又按土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部份合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」
其中所謂「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形」，係指當土地非屬建物基地坐落時，表示該地上無建築物，即以該土地實際使用情形作為徵免地價稅或田賦依據，例如農地即以土地實際作農業使用面積作為該土地免徵地價稅並徵收田賦之依據、土地若係無償供公眾通行之道路，經查明屬實者，在使用期間內該土地即得免徵地價稅或田賦；
而當土地有建物基地座落時，則應視該建物是否符合供農業使用、是否屬於與農業經營不可分離之農舍等，以作為該土地徵收田賦或地價稅之依據。
亦即，縱使是同一地號土地，仍應依其使用情形予以判斷個別土地面積是否應課徵地價稅或田賦，始符租稅公平。
９、經查，上訴人所有系爭土地，屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」，原課徵田賦在案。
嗣被上訴人於109年間辦理清查，並比對101年、107年航照圖，發現系爭土地已搭建建物及水泥鋪面，未作農業使用，亦非與農業經營不可分離之農舍，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦要件不符，應改按一般用地稅率課徵地價稅。
嗣被上訴人業依上訴人復查主張，於110年3月31日、同年4月8日派員會同新北市淡水地政事務所及三芝區公所人員現場會勘，及調閱新北市空間資訊及圖資查詢系統航照圖比對結果，系爭土地部分面積718平方公尺為公所養護之道路，合致土地稅減免規則第9條本文規定，應自104年起免徵地價稅、另系爭土地部分面積777.78平方公尺，自89年起為水池、雜木林，符合土地稅法第22條第1項本文規定課徵田賦要件，應恢復課徵田賦、其餘面積3,609.22平方公尺已搭建建物、水泥鋪面，因非作農業用地使用，亦非與農業經營不可分離之農舍，不符合課徵田賦要件，應就該部分土地面積按一般用地稅率課徵地價稅等情，為原判決依法認定之事實，核有土地建物查詢資料影本1紙、使用分區查詢影本1紙(原處分卷1第22、23頁)；
107年、101年、92年航照圖、88年新北市空間資訊系統航照圖影本各1紙(原處分卷1第15、16、18、20頁)；
會勘紀錄影本1紙、現場照片影本數張、航照圖影本3紙、新北市淡水地政事務所110年4月8日新北淡地測字第1106035009號函影本1份、新北市淡水地政事務所使用位置及面積測量成果圖影本1紙(原處分卷1第78至97頁)；
新北市三芝區公所109年6月23日新北芝工字第1092938865號函影本1份(原處分卷1第51至52頁)；
新北市政府稅捐稽徵處109年7月13日新北稅淡一字第1095553409號函影本1份(原處分卷1第54至55頁)；
新北市政府工務局109年10月27日新北工施字第1092038128號函影本1份(原處分卷1第61頁)；
新北市政府稅捐稽徵處109年11月10日新北稅淡一字第1095569615號函影本1份(原處分卷1第62至63頁)；
新北市三芝區公所110年3月24日新北芝工字第1102934390號函影本1份(原處分卷1第70頁)；
新北市三芝區公所110年4月19日新北芝工字第1102935587號函影本1份(原處分卷1第75頁)在卷可稽，並無違誤，自得據為本院判決之基礎。
10、附帶說明，系爭土地雖於84年12月20日經核發自用農舍之建造執照，此固有實施區域計畫地區自用農舍建造執照存根（〈84〉芝農建字第058號）影本及臺北縣三芝鄉公所實施區域計畫地區自用農舍建造執照（〈84〉芝農建字第058號）影本各1紙（原處分卷1第74、317頁）在卷足憑；
惟該建造執照現已非有效建照及後續並無取得使用執照一事，已於原判決論述甚詳，又上訴人迄今亦未能提出系爭土地上之建物已取得「農舍」使用執照之證明，上訴人徒執109年6月16日使用執照申請書(收文字號：1091130100號)(本院卷第121頁)主張新北市政府工務局已受理其申請書應俟其審查完畢後，始有後續課徵稅捐問題云云，惟上訴人前開申請已經新北市政府工務局於109年7月1日以新北工施字第1091185815號函駁回在案(原處分卷1第53頁)，並於109年12月17日以新北工施字第1092409489號函重申駁回上訴人前開申請(原處分卷1第67頁)，則被上訴人依據補徵、核課地價稅年度之斯時狀況，認定系爭土地上搭建建物部分未作農業使用，亦非與農業經營不可分離之農舍，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦要件不符，乃就該部分土地改按一般用地稅率補徵104年至108年地價稅及核課109年地價稅，於法自屬有據。
11、是系爭土地依其使用情形可區分為免徵地價稅之「公所養護之道路」、符合課徵田賦要件之「水池、雜木林」及不符合課徵田賦要件而應按一般用地課徵地價稅之「建物、水泥鋪面」，故被上訴人自應按土地稅減免規則第5條規定，就系爭土地合於土地稅減免規則要件部分，依其土地使用面積比率計算減免其土地稅，其餘部分仍依法課徵田賦及地價稅等情，即被上訴人就系爭土地分別為「免徵地價稅」、「課徵田賦」及「課徵地價稅」，於法尚無不合。
㈡、本件未逾核課期間：
１、稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「(第1項)稅捐之核課期間，依下列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。
(第2項)在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
稅捐稽徵法施行細則第8條第1項：「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」
２、查系爭土地屬非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用地類別為「農牧用地」，原課徵田賦在案，嗣經被上訴人於109年辦理清查始發現系爭土地有部分面積未作農業使用，核與土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之要件不符，應依一般用地對之課徵地價稅，被上訴人依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合，又地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；
因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用之疑義。
是原核課處分依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，於108年地價稅開徵日起回溯5年，課徵系爭土地104年至108年地價稅，即無不合。
又臺灣新北地方法院111年度稅簡字第5號行政訴訟判決係撤銷復查決定及其訴願決定，尚不影響上開原核課處分之核課期間計算。
㈢、上訴人稱已將無異議之其他筆土地之109年地價稅予以提存後，該部分稅捐債務即告清償，被上訴人反將其一併加徵滯納金及利息並不合理云云，並不可採：
１、稅捐稽徵法第16條：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」
土地稅法第43條規定(110年6月23日修正)：「主管稽徵機關於查定納稅義務人每年應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人或代繳義務人，並將繳納期限、罰則、繳納方式、稅額計算方法等公告週知」
２、查上訴人地價稅繳款書就繳款方式記載：「五、繳納方式：(一)臨櫃繳納……(二)晶片金融卡網際網路轉帳繳納……(三)活期(儲蓄)存款帳戶轉帳繳納……(四)信用卡繳納……」(原處分卷1第102至106頁)，可知「提存」並非我國地價稅繳納方式，上訴人主張其因被上訴人拒絕更正或註銷，故以提存方式清償部分稅款云云，係對稅捐稽徵方式有所誤解，亦未舉出被上訴人受領遲延之事證，其主張並不可採。
又關於104年至109年滯納金部分，業經原處分撤銷，上訴人仍指摘滯納金違法，實有誤會。
㈣、上訴人稱系爭土地應依據土地稅減免規則第22條第2款規定，需地目變更為「道」之土地，被上訴人才能辦理地價稅減免云云，並不可採：
１、系爭土地第1部分（供巷道使用），業經原處分依土地稅減免規則第5條及第9條規定核認免徵地價稅或田賦，其稅賦效果較現行停徵之田賦為有利（未使上訴人受有損害），就此部分上訴人申請改課徵田賦欠缺權利保護必要，無訴之利益，在法律上顯無理由，自得就此部分之申請予以駁回(最高行政法院112年度上字第342號裁定意旨參照)。
２、系爭土地「免徵地價稅」、「課徵田賦」及「課徵地價稅」部分之面積，業經被上訴人110年3月31日、同年4月8日派員會同新北市淡水地政事務所及三芝區公所人員現場會勘，及調閱新北市空間資訊及圖資查詢系統航照圖予以比對，已如前述。
又依土地稅減免規則第9條本文、第22條第5款等規定，只要符合「無償供公眾通行之道路土地」，在使用期間內，即可免徵地價稅或田賦，此與該道路土地之「地目」是否變更為「道」，尚屬無涉，而上訴人所援引之土地稅減免規則第22條第2款，其僅係指「經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理），應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請，尚非可執之即謂土地稅減免規則第9條本文所指「無償供公眾通行之道路土地」之「地目」須變更為「道」；
況且，關於被上訴人認定系爭土地部分屬「無償供公眾通行之道路土地」部分，並據之就該部分予以免徵地價稅，並非不利於上訴人，是就地價稅之課徵而言，依前開最高行政法院112年度上字第342號裁定意旨，上訴人就之亦無權利保護之必要。
五、綜上所述，原判決將訴願決定及原處分予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其中關於原處分撤銷104年至109年地價稅加徵滯納金處分部分，係有利於上訴人，其訴請撤銷本欠缺權利保護必要，原判決駁回上訴人該部分第一審之訴，理由雖有不同，結論則無二致，其他部分則無違誤，均應予維持。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、結論：上訴無理由。
中 華 民 國 113 年 5 月 31 日
審判長法 官 高愈杰
法 官 周泰德
法 官 郭銘禮
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 113 年 5 月 31 日
書記官 林淑盈