臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,187,20010222,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第一八七號

原 告 總合豐建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人（局長）乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十七日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報土地交易免稅所得為新台幣（下同）一九、六六八、○一四元，被告以其當期出售之房地申報營業收入一○六、四四五、八三三元中房屋售價偏低，乃依上期（八十四年度）同地段房地核定售價比例（43.19%及56.81%），調整核定房屋收入為四五、九七三、九五五元，土地收入為六○、四七一、八七八元，另加計原告當期出售素地收入四四、二一三、四○○元，合計一五○、六五九、二二三元，再以上述三者比例各分攤營業費用及利息支出後，核定土地交易免稅所得為一二、七四二、八二三元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠被告得否以原告房屋售價偏低，比例調整房地售價收入？㈡原告出售素地之收入，是否屬營業外損益而不分攤營業費用（含廣告費）及利息支出？
㈢原告主張之理由：
⒈原告八十五年度銷售之房地，買賣合約書已載明土地及房屋款，並分別開立統一發票，依財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函：「‧‧除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核准則第三十二條第三款之規定。」
又依行政院台八十六訴字第一一○八七號之論旨，亦說明稽徵機關所舉房價偏低之依據，如非同年度之資料即不足為憑。
另依上開財政部函示「房屋款之市價可參酌左列資料認定‧‧四、臨近地區政府機關或大建築商房屋成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。」
其主旨所稱「大建築商」依八十八年十一月四日台財稅第八八一九五五七八四號函「㈠同一時期於臨近地區建造同一建築型式之建築商‧‧」。
而訴願機關卻以「不同時期」之市價資料，作為原告房屋售價偏低之理由，是否有違法之嫌？
⒉公司參考成本，作為定價參考，為現代公司營運原則，惟在自由經濟市場，成本並非決定售價惟一之依據，必須考慮購買者、市場之供需情形、同業競爭水準，故僅以房屋售價低於房屋成本，認定房屋售價顯然偏低，是否合理？又原告衡量產業之變動，主要政策在保持資金流動性，以避免存貨之積壓及應付公司債務之需求，公司之獲利與否係次要考量，故房屋成本即有高於售價之結果，此亦不違背任何法令規定。
⒊原告向地主購入之土地，分別於八十三年興建地下二樓、地上七樓一棟及八十四年興建地下三層、地上十三層一棟，此二筆土地雖屬鄰近，但創造效益不同，售價當然不同。
被告卻以八十四年度土地售價合理與否，論證八十五年度較八十四年度之房屋售價為低。
依行政院台八十五訴字第○三九○○號再訴願決定意旨「按認定事實，需憑證據，不能以推測擬議為論斷之基礎‧‧」可知，訴願駁回之理由難令人信服。
⒋若被告執意以不同年度之資料比較，八十三年度每平方公尺房屋售價一五二二一元，八十四年度每平方公尺售價一五四一七元，八十五年度房屋售價一五二四七元，如八十三年度房屋售價一五二二一元為合理，則八十五年度之房屋售價並未比八十三年度房屋售價低，而八十五年度之房屋（八十四年已建築完成）隨時間流逝及折舊價值較八十四年度為低亦屬合理。
有關原告八十四年度之房屋售價偏低之再訴願案，業經行政院以台八十九訴字第一四七一一號再訴願決定撤銷在案，可知其訴願駁回之理由一再重複，是否藐視行政院之決定？⒌房地產之價值，如同一般貨品，皆隨時間、價格波動，房屋並隨時間之耗用導致折舊增加、價值遞減，土地價格則因供需之變化而有波動，政府隨著時間調整房屋評定價值及土地公告現值即是明證。
縱被告認八十五年房屋售價偏低，而依房屋評定價格及土地公告現值之比例調整，亦不能因循前期之資料，而忽略同地段上期與本年（八十五年）價值已有差異之事實，一味以上期（八十四年）之房屋評定價值與土地公告現值比例，強課原告之稅負。
⒍財政部七十五年十月十四日台財稅地七五二六七四○號函規定「銷售房地所產生之直接費用可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔‧‧」原告銷售大樓之廣告費，既可明確歸屬，被告未究明事實，竟以本期房地收入加計出售素地收入作為分攤基礎，致廣告費分攤至素地收入內，此違反收入、費用之配合原則，亦違反法令之規定。
㈣被告主張之理由：
⒈原告本期出售之房地，係坐落於台北縣土城市○○段員林小段一七－二、一四－三及一四－一五地號，於八十三及八十四年興建完工尚未出售之餘屋，申報營業收入一○六、四四五、八三三元（係銷售八十三及八十四年度同一員林段員林小段孔雀王朝案之餘屋七樓案房地收入計一一、三九六、八三三元－房屋三、八六三、三三三元及土地七、五三三、五○○元；
十三樓房地收入計九五、○四九、○○○元－房屋三二、二二○、○○○元及土地六二、八二九、○○○元），房地售價比例為33.9%及66.1%，有原告八十八年一月二十二日補充說明附案可稽，原告訴稱本期房地售價比例為35%及65%，顯與事實不符。
查本期出售之土地，係原告於八十年間向地主邱海水先生購入「台北縣土城鄉○○段員林小段一七－二、一四－三及一四－一五地號土地三筆計一○七四．七一坪，總價四五五、五○○、○○○元，其中一四－一五地號三七七．二一坪，成本一六四、七○三、四六四元，於八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，而一七－二及一四－三地號計六九六．九六坪，成本二九○、七九六、五三六元，於八十四年興建地下三層及地上十三層壹棟，計一二一戶完工銷售，被告原查於八十四年度由原告八十三及八十四年度完工銷售房地成本售價比較，房屋售價低於房屋建造成本，相對土地每坪售價卻較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二十二．五五，房屋售價顯然偏低，而本期（八十五年度）出售之房屋又較上期比例低1.1%，（上期房屋比例35% 本期房屋比例為33.9% ），原告訴稱本期房屋售價並無偏低情事，核與實情不符。
被告原查以原告本期出售之房屋是上期同地段餘屋，因房屋售價偏低，乃依上期核定之同地段房地售價比例43.19%及56.81%（即依房屋評定價格與土地公告現值之比例）調整房屋土地之售價，尚無違誤。
⒉原告上期（八十四年度）營利事業所得稅之再訴願案，雖經行政院以八十九訴字第一四七一一號函再訴願決定將原決定及原處分撤銷，惟該案業經被告於八十九年十一月四日以財北國稅法字第八九○四一二七六號函重核維持原核定。
⒊本期原告處分素地收入，主張係營業外損益，應不須將此損益，列為分攤營業費用（含廣告費）及利息支出之基礎乙節。
查營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，有前行政法院八十一年七月二十三日八十一年度判字第一四六二號判決持相同之論見可資參照。
原告主要營業項目係委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售，而本期列報之廣告費係綜合性廣告，利息支出係一般性貸款，其借入款與自有營運資金又混同作統籌運用，並非專款專用，自難謂與土地投資買賣無關，被告原查以原告係經營房地投資買賣，依前行政法院八十三年度判字第一七五號判決略以：經營房地產買賣，出售素地，應依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋規定，分攤其營業費用及利息支出。
是原核定以原告本期房地收入加計出售素地收入作為分攤基礎，亦無不合。

理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
所得稅法第二十四條第一項定有明文。
又「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」
亦為營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款所明定。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報土地交易免稅所得為一九、六六八、○一四元，被告以其當期出售之房地申報營業收入一○六、四四五、八三三元中房屋售價偏低，乃依上期（八十四年度）同地段房地核定售價比例（43.19%及56.81%），調整核定房屋收入為四五、九七三、九五五元，土地收入為六○、四七一、八七八元，另加計原告當期出售素地收入四四、二一三、四○○元，合計一五○、六五九、二二三元，再以上述三者比例各分攤營業費用及利息支出後，核定土地交易免稅所得為一二、七四二、八二三元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張其八十五年度申報營業收入一○六、四四五、八三三元，係銷售坐落台北縣土城市○○段員林小段一七－二、一四－三及一四－一五地號，於八十三及八十四年興建完工尚未出售餘屋之房地收入，買賣合約書均分別載明土地及房屋款，並分別開立統一發票，被告逕認房屋售價偏低，比例調整房地售價，且將本期房地收入加計原告處分素地之收入，分攤廣告費用及利息支出，有違法之嫌云云。經查：
㈠原告於八十年間向訴外人邱海水購買坐落台北縣土城市○○段員林小段一七－二、一四－三及一四－一五地號土地三筆計一○七四．七一坪，總價四五五、五○○、○○○元，其中一四－一五地號三七七．二一坪，成本一六四、七○三、四六四元，於八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，而一七－二及一四－三地號計六九六．九六坪，成本二九○、七九六、五三六元，於八十四年興建地下三層及地上十三層壹棟，計一二一戶完工銷售，而原告本期（八十五年度）出售之房地，即係前開興建完工尚未出售之餘屋，申報營業收入一○六、四四五、八三三元，係銷售八十三及八十四年度同一員林段員林小段孔雀王朝案之餘屋七樓案房地收入計一一、三九六、八三三元，即房屋三、八六三、三三三元與土地七、五三三、五○○元；
十三樓房地收入計九五、○四九、○○○元，即房屋三二、二二○、○○○元與土地六二、八二九、○○○元），房地售價比例為33.9%及66.1%，有不動產買賣契約書、台北縣政府工務局使用執照等件影本及原告八十八年一月二十二日補充說明在原處分卷可稽。
㈡原告八十三度及八十四年度興建完工之房屋，其構造種類，均為ＲＣ造，有台北縣政府工務局使用執照之記載足憑，本件由原告八十三及八十四年度完工銷售房地成本售價比較可知，其八十三年度房屋建造成本每坪為四五、四七五元，售價為五○、三一九元，土地成本每坪為四三六、六三五元，售價為五○一、二三五元。
而八十四年度房屋成本每坪五六、九九二元，售價卻僅五○、九六五元，低於成本，每坪虧損逾六千元，土地成本每坪四一七、二三五元，售價卻高達六一四、二九四元，每坪獲利約二十萬元，衡以房屋八十四年度之成本較高，其售價反降，甚至低於成本，原告就房地一體銷售，於房地總價款不變之情形下，自行劃分房地售價，何以如此，實有違常情。
而本期（八十五年度）出售之房屋（上二期未售餘屋）又較上期（八十四年度）之比例低1.1%（上期房屋售價比例35 %本期房屋比例為33.9% ），其房屋價格偏低至為明顯。
㈢房屋固有折舊可能，但房屋成本亦可能因建材價格之變動而發生變化，非可一概而論，故本期房屋售價不必然低於上期。
又在房地總價不變之情形下，房地價格之劃分對一般購買者而言並無意義，果如原告所言，其房屋售價低於成本係基於資金流動之考量，何以所定土地售價遠高於土地成本？原告未能提出具體之房屋成本分析，所稱本期房屋售價並未偏低云云，自無可採。
㈣原告本期出售房屋之售價偏低，既如前述，自不生被告有違財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函釋「營利事業以土地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用營利事業所得稅查核準則第三十二條第三款之規定。」
及財政部賦稅署八十年六月二十八日邀集省市稽徵機關會商結論第四點「房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、．．．四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。」
問題。
又原告上期（八十四年度）營利事業所得稅再訴願案，雖經行政院以八十九訴字第一四七一一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，惟其無拘束本院之效力，況該案業經被告於八十九年十一月四日以財北國稅法字第八九○四一二七六號函重核維持原核定，有重核復查決定書在卷可稽。
㈤至於原告主張其處分素地收入係營業外損益，不須將該部分損益列為分攤營業費用（含廣告費）及利息支出之基礎乙節。
經查營利事業出售土地之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象。
原告主要營業項目係委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售，其本期列報之廣告費係綜合性廣告，利息支出係一般性貸款，其借入款與自有營運資金又混同，作統籌運用，並非專款專用，而本件營利事業主體係原告公司，不能就各個商品分別攤提廣告及利息費用，方符會計原理，原告之主張要無可採。
㈥從而原處分以原告本期出售房屋之售價偏低，依上期核定之同地段房地售價比例43.19%及56.81%（即依房屋評定價格與土地公告現值之比例）調整房屋土地之售價，並以原告本期房地收入加計出售素地收入，作為分攤營業費用（含廣告費）及利息支出之基礎，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日
臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如
法 官 楊莉莉
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
書記官 黃舜民