臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,445,20010222,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四四五號

原 告 首席財務管理顧問股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
庚○○
丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月八日台八
十九訴字第一六五一七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
甲、事實經過之摘要：
壹、行政處分之特定：
一、作成之機關：財政部台北市國稅局
二、作成之案號：財北稅法字第八八○四三○六一號
三、作成之時間：八十八年十月二十七日
四、行政處分之內容：
Ａ、認定之事實：
１、原告申報八十三年度營利事業所得稅時
２、申報之收入分別為：
Ⅰ、出售證券收入新台幣（下同）六、八一一、六○七元
Ⅱ、顧問收入五、二九一、○四八元
３、而證券交易所得依所得稅法第四條之一之規定，目前停止課徵所得稅， 故不算入原告當年度之營利事業所得稅之稅基範圍內。
且證券交易之損 失亦不得自所得額中扣除。
４、但被告因為原告之出售證券收入高於顧問收入，所以認定原告是以買賣 證券為專業。
５、被告並以此事實為基礎，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一 五八二四七二號函釋之法律意見，將原告申報之營業費用及利息支出等 成本，依比例計算，將其中二、九九一、六六四元之成本轉列入原告證 券收入項下之成本（不准抵扣）。
６、原告因此無法將上開支出列為課稅所得之扣減項下，增加其稅基數額。
７、計算結果，被告乃發單補徵原告八十三年度之營利事業所得稅。
Ｂ、認定事實之證據：
１、原告提出之申報資料。
２、且為原告所不爭執。
Ｃ、適用之行政命令：
１、財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋： 主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券 買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。
說明：
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可 直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必 分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可 合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、 投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售 部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
貳、原告受侵犯之權利：財產權
乙、兩造聲明：
壹、原告訴之聲明：
求為判決撤銷原處分（含一再訴願決定），（並命被告）另為適法之處分。
貳、被告訴之聲明：
求為判決駁回原告之訴。
丙、原告指摘「行政處分具有違法性」部分，二造之主張：壹、原告之主張：
一、原告就上述「顧問收入」及「出售價證券收入」依法應分別歸屬於「課稅收入」與「免稅收入」之性質認定並不爭執。
二、但主張相關成本之扣除，被告在法律適用上有「違背法令」之處：Ａ、認定其為以有價證券買賣為專業之營利事業一節，與事實不符。
Ⅰ、依財政部八十一年七月十八日台財稅第八一一六七二一三○號函釋之意 旨觀之，原告是否屬以買賣有價證券為專業之營利事業，應按原告實際 營運情形，核實認定。
經查原告主要業務為管理顧問工作，工作內容包 括創投事業管理，公司之制度設計與輔導股權分散規劃等，皆有詳載於 公司之營業執照，並已於訴願申請書中提示「公司編制及薪資明細表」 ，「顧問收入明細表」等資料可資佐證，足證原告並非以有價證券買賣 為專業之營利事業。
詎被告未審酌原告所提示之證據資料，逕稱原告「 未提示相關資料佐證，尚難採認」，「原處分核無不妥」等語，駁回原 告之復查申請，其理由著實令人難以索解。
Ⅱ、再查依原告所檢附之出售股票明細表可知，原告八十三年度出售股票之 次數僅十三次，亦即平均每二十八天才出售一次股票，且出售股票中有 十一筆是為以前年度取得。
故原告買賣股票之行為，無論就交易頻率或 交易內容觀之，皆為財務部對多餘資金運用之一種方式，若僅因有價證 券之買賣收入大於本業之顧問收入，即率斷認定企業買賣有價證券係屬 專業之投資行為，無疑限制企業對多餘資金之運用。
另就實質面觀之， 一年中出售股票十三次，被告即認定原告須投入全公司之人力研究，並 花費高達二、九九一、六六四元之成本，其主張除與常理未合外，亦難 謂符合實質課稅原則。
Ⅲ、另按所得稅法第四條之一、第二十四條規定之意旨，若營業費用及損失 由免稅收入與應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納 入免稅範圍，倘免稅項目之成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙 重獲益，有失立法精神。
反之，若強令免稅收入吸收應稅項目之成本， 亦顯係不當擴張所得稅法第四條之一「證券交易損失」之範圍，有違所 得稅法第四條之一立法意旨。
今原告一年僅十三次之出售證券交易行為 ，卻遭被告核定原告出售證券收入應分攤之費用高達二、九九一、六六 四元，其認事用法即與成本費用分攤原則相悖，並有不當擴張證券交易 損失之違誤。
Ⅳ、況依司法院大法官會議釋字第四二○號解釋之意旨，原告是否屬「以有 價證券買賣為專業之營利事業」，應依前行政法院（現改制為最高行政 法院，下同）八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議所揭示之四個 標準：「一、實際上未經營所登記之營業項目；
二、無營業收入；
三、 從事龐大有價證券買賣；
四、從事與其投資項目無關之有價證券買賣， 其非營業收入遠超過營業收入時」判斷之，前行政法院八十四年度判字 第一四二○號、八十五年度判字第一六八二號判決，亦均採同一見解。
以此四個標準逐項檢視之，本案情形顯亦核與該決議所揭示之四個要件 有間，足見被告之課稅處分確與上開前行政法院庭長評事聯席會議、相 關判決及大法官會議解釋所揭意旨未符，應為違背法令之處分，至為灼 然。
Ｂ、就算原告是以買賣有價證券為專業，但被告在適用財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之行政命令時有錯誤，按該函釋既已明確揭示「可合理明確歸屬者得個別歸屬認列」，經查原告公司設有財務、管理、業務等三部門，其中管理部及業務部工作範圍均各有所司，與有價證券買賣完全無關，其薪資不應列入攤計，此有訴願程序中提示「公司編制及薪資明細表」，「顧問收入明細表」等資料可資證明。
乃被告之計算式內容，竟仍包括上開應另行合理歸屬不得列入攤計者，至其理由則未見說明。
其罔顧前揭財政部八十三年函釋之意旨，片面援用法令致生對納稅義務人不利之結果，實難謂為適法允當之處分。
貳、被告主張：
一、被告將原告定性為「以有價證券買賣為專業之營利事業」一節，其所憑之證據及法律上理由，即為：
Ａ、營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應就其實際營業情形認定。
Ｂ、本件原告登記之營業項目雖未列有買賣有價證券之業務，惟八十三年度出售有價證券收入六、八一一、六○七元，遠大於營業收入五、二九一、○四八元。
Ｃ、依司法院釋字第四二○號解釋，核屬以買賣有價證券為主要營業。
前行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議，亦持相同見解。
Ｄ、故被告以原告實質上有以買賣有價證券為主要行為，依首揭財政部函釋計算本年度證券交易應分攤之營業費用及利息支出，並無不合。
二、原告提出並主張屬於「管理部及業務部人員之薪資」部分之金額及項目，不在成本扣除範圍內一節，其理由並不可採，理由如下：
Ａ、惟被告計算式分母未列入債券利息收入五六、一四二元，及營業費用應為五、三二五；
八八○元，誤列為五、二九一、○四八元，業已於復查階段重新計算應分攤之營業費用及利息支出為二、九九七、三二三元，反較原分攤數為高，對原告更不利，故未予變更。
Ｂ、原告又稱顧問收入不同於買賣股票收入，其投資股票僅由財務經理一人操作，而顧問收入五百餘萬元必須投入龐大人力，管理部及業務部人員薪資二、五三一、七九二元可直接歸屬於顧問收入，不應列入分攤乙節，查系爭管理部及業務部人員薪資，原告僅附工作內容說明，並未提示相關資料佐證，所訴可直接歸屬於顧問收入，尚難採認，核無足採。
Ｃ、原告另指本件之課稅所得，反較核復停徵證券交易所得時為高乙節，查課稅所得係全年所得減除免稅所得後之餘額。
而全年所得依所得稅法第二十四條第一項規定以本年度收入總額（包括應稅收入及免稅收入）減除各項成本費用（包括應稅收入及免稅收入之成本費用）、損失及稅捐後之純益額。
其中免稅部分發生虧損，影響列全年所得（隱藏免稅部分之虧損），造成全年所得較課稅所得為低的假象。
但減除免稅所得（實際上是虧損）後，課稅所得才正確顯示。是原告所訴不足採信。

理 由
壹、本案二造爭執之要點：
一、本案被告課徵原告八十三年度營利事業所得稅時，就計算原告應扣除在營利事業所得稅稅基範圍外之成本支出時，基於原告之營業收入有出售證券收入六、八一一、六○七元，高於其顧問收入五、二九一、○四八元，因此適用財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋、說明、三之意旨，認定原告為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，而將原告申報之營業費用及利息支出等成本，依以上出售證券收入與顧問收入之比例來計算，將其中二、九九一、六六四元之成本轉列入原告證券收入項下之成本，而不准抵扣。
二、原告則主張：
Ａ、其非屬財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋、說明、三之意旨所指之「以有價證券買賣為專業」之營利事業，根本沒有適用該函釋、說明、三所示法律意見之餘地。
Ｂ、退一步來說，即使本案有上開函釋、說明、三之適用，但原告申報之營業費用中，也有部分是可以明確歸類為「為取得顧問收入而支出之成本」，被告不分項目，將全部營業費用一律按照上開比例來計算「列入出售證券收入之成本項下」而不准扣除之成本，亦有不當。
三、因此本案之爭點應在於：
Ａ、原告在八十三年間之營業行為，是否符合財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋、說明、三之意旨所指「以有價證券買賣為專業」之營利事業﹖
Ｂ、如果原告在八十三年間可以算是「以有價證券買賣為專業」之營利事業，則其所列之營業費用中，那些部分可以明確歸屬為「為取得顧問收入而支出之成本」，不須經過比例計算，而可全額列為當年度應扣除之成本範圍？貳、財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之定性及其「合憲性」的說明：
一、按現行所得稅法中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業」之營利事業，就成本計算方式為特別之規定。
二、而且在「證明責任之客觀分配法則」上（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下，仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），政府當然應該先證明「稅捐構成要件事實」確屬存在，才能對人民主張「稅捐債權」。
故除非法律有「舉證倒置」之設計（例如所得稅法第八十三條之規定），不然應由稅捐稽徵機關證明稅捐債權之存在。
三、然而上開函釋、說明、三，卻自行以行政命令之方式，將營利事業區分為「以買賣有價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，再將歸類為「以買賣有價證券為專業之營利事業」，以解釋之方式，改變「證明責任之客觀分配法則」（簡言之，納稅義務人要先證明其成本支出可以「合理明確歸屬」，方得「個別歸屬認列」，不然即強制依比例攤提），其合憲性自然會受到質疑。並經司法院大法官解釋在案。
四、雖然上開函釋、說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三號解釋所肯定，但在解釋文最後也同時補充載明：「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」
顯然司法院大法官於解釋時，對本函釋、說明、三之合憲性並不是完全而無條件的肯認，所以才會指明此種情形，須以法律來規範，始較妥適。
五、其次，大司法院大法官會議釋字第四九三號解釋意旨，就財政部上開函釋、說明、三所為「合憲性」之宣示，其範圍僅在「法律效果」部分，簡言之，大法官會議僅認定「．．．．財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，『採以收入比例作為分攤基準之計算方式』，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。
．．．」，但對於如何區分「以買賣有價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」一節，大法官會議釋字第四九三號解釋中並未表示任何意見。
六、此時二造均主張直接適用司法院大法官會議釋字第四二○號解意旨釋中，就「以買賣有價證券為專業」一語所為之闡釋。
針對這點，本院以為在說理上，上開釋字第四二○號解釋意旨，並不能直接適用在本案中，而僅僅是一個輔助性的，理由如下：
Ａ、按司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，乃是針對已於八十年一月三日廢止之獎勵投資條例第二十七條所指「非以有價證券買賣為專業者」一語，在具體個案上究應如何解釋適用，所為之解釋。
Ｂ、現獎勵投資條例已廢止，該號解釋所依附之法律規範本身，已不復存在，該號解釋當然也就不再具有規制特定社會事實的規範上效力。
Ｃ、況且如前所述，前開財政部函釋、說明、二、三，是在法律未規定之情況下，由行政機關針對個案事實所自行設立的區分標準，用以「改變客觀證明責任分配」原則，嚴格言之，很難直接歸入「法律解釋」之層次，自然更沒有直接引用上述大法官會議釋字第四二○號解釋之餘地。
Ｄ、不過鑑於二者（指財政部前開函釋說明、三及釋字第四二○號解釋）在事實上，均使用相同之文字「以有價證券買賣為專業」來描述解釋之對象，加上二種解釋結果所受影響的營利事業亦有極高之同質性，因此可以將釋字第四二○號解釋內容，在本案中，引為一個輔助性的說理標準。
參、基於以上之檢討，本院認為原告於八十三年度之營業行為不符合前開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋、說明、三中所指「以有價證券買賣為專業」之定義，理由如下：
一、前已言明，財政部上開函釋之合憲性，並非毫無爭議，則其在個案的適用上，應更趨謹慎，縮小其適用之範圍。
而從文義解釋之觀點，上開財政部函釋、說明、三所指「以有價證券買賣為『專業』」一語，既使用「專業」一詞，則其企業之組織結構、作業流程、營業活動以及交易對象、資訊來源，均應有便利「有價證券交易」的傾向，才符合「專業」之定義。
二、如果引用大法官會議釋字第四二○號解釋意旨，做為解釋上開財政部函釋、說明、三所指「以有價證券買賣為專業」一語之輔助性標準時，亦可知，營利事業被認定為「以有價證券買賣為專業」，必須：
Ａ、實際上從事「龐大」有價證券買賣，或非營業收入「遠」超過營業收入。
此等不確定之法律用語，如「遠」、「龐大」等或許不能架構出一個明確的客觀標準，但均強調「顯不相當性」。
Ｂ、且須其他佐證來證明該企業係以買賣有價證券為主要營業。
三、然而在本案中被告機關僅以「原告之營業收入高於其顧問收入」之單一標準，即行認定原告是以「有價證券買賣」為專業，既未考慮有價證券收入之金額僅高於營業收入金額一百五十二萬餘元，非有前開解釋所謂之「遠」超過之情形，又未斟酌全年度營業收入以外之其他事由，如企業之組織架構、作業流程、營業活動等各項因素與實際營業狀況，遽行認定原告是「以有價證券買賣為專業」，自非妥適。
肆、本件被告認定原告是「以有價證券買賣為專業」一節，既非妥適，則其對原告八十三年度所得稅之核課，在成本扣除之計算上，即不能適用前開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋、說明、三之解釋意旨，被告予以援用自有違誤，一再訴願決定未予糾正，亦屬可議。
原告聲明求為撤銷一再訴願決定及原處分，發回被告機關重為計算，即無不合，應予准許。
伍、又因本案被告適用財政部前開函釋、說明、三之解釋意旨既有錯誤，而有發回重查之必要，則原八十三年間所列之營業費用，即須依同函釋、說明、二處理，無庸再檢討「是否可以進行個別之歸屬」一事，亦附此敍明之。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
書記官 林麗美