臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,518,20010208,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第五一八號

原 告 錦順營造股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 庚○○律師
訴訟代理人 丙○○律師
被 告 台北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 己○○
丁○○
戊○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月二十九日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實緣原告於八十二年一月十日至同年二月二十八日間轉包工程予他人，金額計新台幣（下同）五、○二五、○○○元（不含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象發暉工程有限公司（下稱發暉公司）所開立之統一發票七紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額二五一、二五○元。

案經被告查獲，審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅二五一、二五○元，除發單補徵所漏營業稅額外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計一、七五八、七○○元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台北市政府八十七年九月十六日府訴字第八七○三二六○二○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」

，被告乃以八十七年十月三十日北市稽法乙字第八七一六二七四三○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」

，原告仍表不服，提起訴願，經台北市政府八十八年三月四日府訴字第八七○九六二○三○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」

，嗣被告以八十八年七月十五日北市稽法乙字第八八一一三六三八○○號復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」

，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：

一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：１、被告一再維持補稅及處罰之復查決定，遞經原告先後提起三次訴願，其第一、二次由台北市政府作成訴願決定撤銷原復查決定，理由同一，即被告就（一）原告與發暉公司有無生意往來，若有，則前幾次之交易額佔原告總營業額之比例是否有不正常情形；

（二）往上游追查開立憑證之廠商，是否出現一連串虛設行號，而此一連串虛設行號之廠商是否僅繳納少許稅額，最後則將稅額集中於一未繳稅款之虛設行號；

（三）國家稅收有無因該等虛設行號而短少等三項事實問題，均置不查明，率予處罰，自屬違誤。

詎被告於第二次訴願決定撤銷復查決定後，就台北市政府訴願決定書所指應予查明之問題，即其中（一）原告與發暉公司交易額是否在總營業額中占不正常比例（實則比例甚微）；

（二）是否由發暉公司往上追查出一連串虛設行號等二項問題，完全未予交代；

就（三）國家稅收是否因該等虛設行號將稅額集中於一未繳稅款之虛設行號，致稅收短少之問題，則答非所問（第一、二次訴願決定要求查明是否發暉公司等虛設行號逃漏稅，原處分卻交代稱發暉公司幫助其他非虛設行號之公司逃漏稅），仍為維持最初復查結果之決定，依第一、二次訴願決定意旨，原處分自屬無可維持，原告乃對之提起第三次訴願，詎此時訴願受理機關變更為同為財稅機關之財政部，或因基於其本位立場，就第一、二次訴願決定指明應調查事項亦置若罔聞，率為維持原處分之決定，行政機關見解欠缺一致性，令人不勝感歎。

２、原告與發暉公司間確有實際交易：

（一）原告承包台北市養工處內湖四十號道路拓寬工程合約，確需碎石級配及土方工程，所取得系爭發暉公司級配及土方工程之進項發票並無超耗情形，原告確有進貨事實，為本件訴願決定所確認之事實（見訴願決定書第四頁）。

原告既確實進貨，為被告所不否認，又原告有支付發暉公司開立發票之營業稅，系爭發票亦經被告查明已由發暉公司申報在案，則依貨款支付對象，即可判斷誰係實際交易者，本件實質上並無漏稅情形。

（二）原告購買碎石級配及土方工程，除事先與發暉公司間簽訂承攬合約外，交易中依發暉公司開立之發票（均含營業稅）支付款項，均有現金支出傳票及存摺領款紀錄在卷可稽。

上開現金支出傳票，除每張均蓋有「發暉工程有限公司」「郭清標」之公司大小章外，其中八十二年五月十一日支領七十六萬元之現金支出傳票上，且記載「餘款改善後結清」字樣，如非實際交易，何至如此。

足見訴願決定中所認定原告「進貨事實」之對象，依原告支付貨款對象判斷，確係發暉公司無疑。

（三）被告及訴願機關認定原告雖有交易，惟實際交易對象並非發暉公司，理由無非謂依卷附談話筆錄，原告己自承當初與發暉公司訂約或給付貨款時，實際接洽之對象為陳先生，而原告未能提供該陳先生姓名年籍資料，因此認定發暉公司並非實際交易對象。

惟查：⑴商場慣例，簽約或領款，鮮少見有要求公司負責人親自出面者，而多由當事人公司委派職員接洽，惟應攜帶公司大小章用印，以為憑信；

原告公司每年承包之工程，總額均在數千萬元以上，往來廠商多至數十家，自不可能於每次交易時均要求各公司負責人親自出面。

又，民事司法實務上，亦一致認為如印鑑無誤，則主張蓋用該印鑑作成之文書為偽造者，應負舉證責任，亦見印鑑足為交易對象認定之標準。

⑵原告於歷次訴願程序中迭已陳明，與發暉公司交易過程，原告為避免誤與虛設行號交易，於締約前即要求發暉公司提出公司執照、營業登記證、負責人身分證影本及當月營業稅申報及繳稅資料等，詳為徵信後始進行簽約程序，發暉公司領款時，亦均核對所用印鑑與簽約印鑑相符，始予付款，有卷附資料可稽。

故實際與原告公司接洽者雖係陳先生，惟陳先生既能提供發暉公司執照等相關資料，領款時又均攜帶發暉公司發票（均含營業稅），及相符之公司大小印鑑用以簽收，整個交易程序即與商場慣例毫無違背（即以本件行政訴訟程序言之，被告機關代理人乙○○與原告公司代理人甲○○均未實際出庭，兩造係提出委任狀委任訴訟代理人到庭，惟不能因此推定本件訴訟之當事人並非原、被告，其理甚明）。

被告徒以出面接洽者非發暉公司負責人，據此認定發暉公司並非實際交易對象，顯與商場交易習慣相違，殊難維持。

⑶又本件原告所以用現金支付發暉公司，實因本件交易發生於八十二年間，適逢國內營建材料供給量遠低於需求量，價格暴漲，營建商人人叫苦，級配供料者則有恃無恐，均拒收支票，而要求付現，有以致之。

（四）卷附台灣台北地方法院八十五年度訴字第四二八號、台灣高等法院八十六年度上更（一）字第六五一號刑事判決，雖認定發暉公司負責人郭清標有共犯虛偽開立不實銷售貨品統一發票，而幫助逃漏稅之行為。

惟上開經認定之犯罪事實，所涉金額達四億餘元，所涉發票則達四百三十張，該判決包裹式的認定所有發票均屬虛偽開立，顯係依被告移送資料及陳述概括為之，就每筆實際交易資料，並未詳為勾稽，如本件系爭七張發票究竟是否虛偽開立，該刑事法院亦未傳訊相關人士到庭說明或調查相關資料，即難據該刑事判決所認事實逕行移作本件行政訴訟訟爭事實。

３、退步言之，原告於交易過程中既已詳為徵信而善盡注意義務，縱使出面接洽之陳先生並非發暉公司職員，原告亦無過失可言，本件罰鍰處分仍屬違法：

（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」

司法院釋字第二七五號著有解釋。

原告於簽約前，要求交易對象之發暉公司提出公司執照、營利事業登記證、負責人身分證影本及營業稅申報繳稅證明等，付款時，亦均核對印鑑無誤後始予支付，整個交易過程詳為徵信，與商場慣例相符，確已善盡注意義務，即無過失可言，依上開解釋意旨，原告既無過失，欠缺歸責要件，本件罰鍰處分即屬違法。

（二）被告及訴願決定機關一再指稱發暉公司虛設行號冒開發票，原告取得該公司開立之憑證，自難謂無過失云云。

惟被告機關疏未查核，貿然販售發票予虛設行號之公司，造成國家受有逃稅損失，被告並不自認為有過失，反責原告取得該公司發票為有過失，如此矛盾標準，難脫「只許州官放火，不許百姓點燈」之譏，絕難令人甘服。

４、縱被告認定之事實成立，亦僅生補稅義務，而無處罰問題：

（一）行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月七日八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，就問題：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，可否補徵營業稅，本院有兩種見解。

究應以何種見解為當？請公決。」

分有兩說，甲說結論：「．．．自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地」、乙說結論（即本件被告主張之財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函示結論）：「應依營業稅法第五十一條第五款補稅並處罰。」

決議結論則採折衷說：「應補徵營業稅。」

，其理由謂：「營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項己申報扣抵之銷項稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之稅款。」

。

質言之，即使原處分或訴願決定所認定之事實成立，依上開決議，本件亦僅生補稅義務，不生罰鍰問題，且補稅依據為營業稅法第十九條第一項第一款，而非被告引據之同法第五十一條第五款，被告據為處罰依據之財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋內容，亦不為上開決識所採。

（二）被告八十九年十二月十三日準備程序庭呈最高行政法院八十九年九月十四日八十九年度判字第二七二三號判決，就營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證之事實，亦認為依營業稅法第十五條第一項及第三十五條第一項規定要求補稅為合法，並未依同法第五十一條第五款規定另為應予罰鍰之認定（見該判決書第七頁），與前揭行政法院（現改制為最高行政法院）決議結論並無不同。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：１、原告於八十二年一月十日至同年二月二十八日間轉包工程予他人，金額計五、○二五、○○○元（不含稅），未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象發暉公司所開立之統一發票七紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額並逃漏營業稅之事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、本案系爭發票、合約書、原告公司負責人甲○○於八十四年三月一日、八十六年十月三日在被告機關所作談話筆錄、被告八十四年一月十日北市稽核甲字第○○一九○號刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院八十五年四月二十九日八十五年度訴字第四二八號刑事判決及臺灣高等法院八十六年十二月二十六日八十六年度上更（一）字第六五一號刑事判決等影本附案可稽，則發暉公司既無實際之營業事實，自非原告之實際交易對象，其違章事證明確，洵堪認定。

２、原告主張已盡其應注意已注意且無任何過失，且系爭發票己由發暉公司申報在案，本件實質上並無漏稅情形云云。

惟查發暉公司既無實際之營業事實，自非原告之實際交易對象，已如前述，原告雖主張其於交易之前已取得發暉公司之執照、營利事業登記證及繳稅資料，得知發暉公司為一繳稅及營業均正常之公司，然原告系爭交易皆以現金支付工程款，且所稱系爭交易實際接洽者為陳先生（真實姓名不詳），惟未能提供陳先生之年籍資料供查核，是其既未能舉證證明確有支付進項稅額予實際交易人，況原告取得非交易對象開立之憑證，自難謂無過失。

本案虛設行號發暉公司縱有按其銷售額與稅額申報書申報營業稅，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，政府亦無收到稅款，原告取得其虛開之發票申報扣抵銷項稅額，已構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。

原告仍執前詞，自難認有理由。

被告依營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款規定，暨財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七三號函釋規定予以補稅及罰鍰，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

３、本件雖遭訴願機關二次撤銷，命重為處分，惟被告係依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定及司法院釋字第三三七號解釋意旨辦理，又參照最高行政法院八十九年度判字第二七二三號判決，對相同案例有關補徵營業稅部分，亦持相同見解。

理 由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。

．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」

「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。

．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。

．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。

又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。

．．．」亦為同法第五十一條第五款定有明文。

次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。

⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。

．．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。

二、查原告承包台北市政府工務局養護工程處內湖四十號道路拓寬工程及代辦埋設電信管道工程，確需級配及土方工程，其中挖方、廢土處理、回填碎石級配、回填砂等成本核計需六、五五三、○二九‧七五元（未含稅），超過原告取得發暉公司七張發票金額五、○二五、○○○元（未含稅），又原告所提供八十二年度之其他工程合約，尚有其他工程亦需級配或土方工程，是原告取得系爭發暉公司級配及土方工程之進項發票並無超耗情形，本案原告應有進貨之事實，為兩造所不爭執，自堪信為真實。

三、本案爭點厥為發暉公司是否為原告之實際交易對象。原告係主張其於締約前即要求發暉公司提出公司執照、營利事業登記證、負責人身分證影本及當月營業稅申報及繳稅資料等，詳為徵信後，始簽訂契約，而發暉公司領款時，亦均核對所用印鑑與簽約印鑑相符，並依發暉公司開立之發票（均含營業稅）支付款項，有現金支出傳票及存摺領款紀錄可稽，現金支出傳票並蓋有發暉公司及其代表人郭清標之印章，其中八十二年五月十一日支領七十六萬元之現金支出傳票上，且記載「餘款改善後結清」字樣，如非實際交易，何至如此。

又實際與原告接洽者雖係陳先生，惟陳先生既能提供發暉公司執照等相關資料，領款時均攜帶發暉公司發票（均含營業稅）及相符之公司大小印鑑用以簽收，整個交易即與商場慣例毫無違背。

而原告所以用現金支付發暉公司，實因本件交易發生於八十二年間，適逢國內營建材料供給量遠低於需求量，價格暴漲，級配供料者均拒收支票，要求付現，有以致之。

台灣台北地方法院八十五年度訴字第四二八號、台灣高等法院八十六年度上更（一）字第六五一號刑事判決，雖認定發暉公司負責人郭清標有共犯虛偽開立不實銷售貨品統一發票，而幫助逃漏稅之行為，惟該判決包裹式的認定所有發票均屬虛偽開立，就每筆實際交易資料，並未詳為勾稽，本件系爭七張發票究竟是否虛偽開立，刑事法院亦未傳訊相關人士到庭說明或調查相關資料，即難據該刑事判決所認事實逕行移作本件行政訴訟訟爭事實云云。

經查，依原告所提出與發暉公司間，於八十一年十二月十五日簽訂之三件「發包工程材料承攬書」，其「付款記錄」欄係記載八十二年一月十日、同年一月二十日、一月三十日、二月十日、二月十五日、二月二十日、二月二十八日，各支付七八○、○○○元、八五○、○○○元、六○○、○○○元、六五○、○○○元、八○○、○○○元、七六○、○○○元、五八五、○○○元（未含稅），固與發暉公司開立同一日期之RB00000000、RB00000000、RB00000000、RH00000000、RH00000000、RH00000000、RH00000000發票金額八一九、○○○元、八九二、五○○元、六三○、○○○元、六八二、五○○元、八四○、○○○元、七九八、○○○元、六一四、二五○元（含稅）之未稅前金額相符。

惟查，原告所提蓋有發暉公司及郭清標印章之現金支出傳票，係分別為八十二年二月十日：三、○二四、○○○元、八十三年二月二十五日：二○○、○○○元、八十二年三月五日：二五○、○○○元、八十二年四月二十七日：八○○、○○○元、八十二年五月十一日：七六○、○○○元、八十二年六月二十六日：二四二、二五○元；

上開現金支出傳票所載日期、金額，除部分與原告提出之存摺領款日期、金額，有所出入外，亦與原告及發暉公司間簽訂之「發包工程材料承攬書」付款記錄欄記載之日期、金額，以及發暉公司所開立統一發票之日期、金額，不相符合，自難執此認定原告與發暉公司間之交易為真。

矧臺灣高等法院八十六年度上更（一）字第六五一號刑事判決，業認定發暉公司負責人，並無實際交易行為，而先後填製不實統一發票四百三十張總額四一一、二二三、四七八元，幫助他人逃漏營業稅二○、五六一、一七九元，而發暉公司開立不實統一發票之買受人、發票號碼、開立日期、銷售金額、幫助逃漏稅額等，亦見諸上開判決附表（發暉工程有限公司開立不實統一發票明細表），原告為該判決附表第十八頁第二九四至三○○編號所示七紙統一發票之買受人，則發暉公司既無實際交易行為，原告自無與其有直接交易、支付進項稅額之可能，縱有進貨，當係購自他處。

查原告公司代表人甲○○於八十四年三月一日在被告機關所作談話筆錄，係主張系爭交易實際接洽者為陳先生（真實姓名不詳），且皆以現金支付工程款，惟原告未能提供陳先生之詳細年籍資料供查，其既未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際營業人等反證，以實其說，而執意稱其確向發暉公司進貨，其主張顯不足採。

四、原告主張已善盡其應注意已注意之義務，且無任何過失，又系爭發票己由發暉公司申報在案，本件實質上並無漏稅情形云云。

然查發暉公司並無實際之營業事實，非原告之實際交易對象，已如前述，原告既未能舉證證明確有支付進項稅額予實際交易人，卻取得非交易對象虛開之進項憑證，自難謂其無過失。

按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款之規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，而本件原告並未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持非交易對象發暉公司虛開之統一發票七紙，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，其作為已使政府未能收到應收之稅款，構成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。

被告既於核課期間內查獲原告未依規定取得合法進項憑證以扣抵銷項稅額之事實，當可追補其因虛報進項稅額致短漏繳營業稅之應納稅額，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。

原告主張行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月七日八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議，僅作成補徵營業稅之決議，即不能依營業稅法第五十一條第五款之規定，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰一節，核屬誤解。

另原告稱最高行政法院八十九年九月十四日八十九年度判字第二七二三號判決，亦僅認為要求補稅為合法，並未依營業稅法第五十一條第五款規定另為應予罰鍰之認定云云，查該判決之理由業已敘明：「本件原告起訴包含補徵營業稅、違反營業稅法科處罰鍰兩部分。

其中關於違反營業稅法科處罰鍰部分，因其起訴不合法，本院業已另行裁定駁回．．」，是原告所訴，委無可採。

從而，被告對其追補營業稅額二五一、二五○元，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計一、七五八、七○○元（計至百元止），徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。

原告訴稱各節，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 九 日
書記官 方偉皓