臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,607,20010222,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六○七號

原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十四日台八十
九訴字第一七二六三號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依查得資料原告之配偶李大程為太平洋租賃股份有限公司（下稱消滅公司）股東，持有股數為一三九、五○○股，每股面額十元，因該公司與太設企業股份有限公司合併，合併後公司名稱為太設企業股份有限公司（下稱存續公司），合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告之配偶取得存續公司一七五、七七○股，每股面額十元，其中新台幣（下同）三六二、七○○元屬盈餘轉增資部分，為原告之配偶八十二年度營利所得，另查得原告漏報營利所得九、二四八元、利息所得二○、二五八元及租賃所得六八、四○○元，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單補徵其綜合所得稅一七○、一○九元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以罰鍰計八一、七○○元（計至百元止）。
原告不服，就其配偶八十二年度營利所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
原告於言詞辯論期日未到場，惟據其提出之書狀，聲明、陳述如左：一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：
１、原處分違反所得稅法第八十九條第二項規定：
（一）本件縱如被告所認之原告配偶因本件公司合併有所謂「盈餘轉增資」三六二、七○○元屬營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定，亦應由存續公司（即扣繳義務人）先扣繳稅款、並填報扣繳憑單，再由原告按存續公司依所得稅法施行細則第十一條規定開具有原告配偶姓名、住址及已付或應付之盈餘數額扣繳憑單之記載，始得結算申報。
換言之，必須存續公司填報有該項「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單，原告方得以符合所得稅法第七十六條第一項前段規定「．．應檢附扣繳憑單．．」俾憑辦理所得總額結算申報。
惟本件至今未見有稽徵機關將消滅公司「未分配盈餘」之核定通報存續公司及所在地之稽徵機關，故至今該存續公司未有已經稽徵機關核定之「未分配盈餘」之通報，因而未填報原告配偶之扣繳憑單寄予原告，則原告又何能依上開法規檢附扣繳憑單結算申報？被告如此認定，明顯強人所難。
（二）被告既稱本件之公司合併有「盈餘轉增資」之營利所得，依所得稅法第八十九條第一項第一款規定，亦屬「扣繳義務人」未履行扣繳責任之問題；
依同條第二項規定應俟「扣繳義務人」有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關始得逕向納稅義務人徵收該部分應扣繳之稅款。
惟本件公司合併之存續公司並無行蹤不明或其他致無從追究之情事，被告又未扣除「扣繳義務人」應先扣繳之稅款，即認原告應將上開「盈餘轉增資」之營利所得全數併入所得，且無庸扣除「扣繳義務人」應扣繳之稅款，即認全數應向原告補徵稅額一七○、一○九元，明顯牴觸所得稅法第八十九條第二項規定，嚴重影響原告權益。
２、本件縱令無所得稅法第八十九條第二項規定之適用，本件公司合併仍應適用財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定—「股東取得合併公司股票時，免予計入當年度所得課稅」。
故原告未於八十三年三月間申報八十二年度所得稅時列入此項合併股票差額，亦與法相符。
原處分、訴願決定先以上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋，未再編入財政部八十三年版「所得稅法令彙編」，依該部八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函規定，自八十三年十月一日起，一律不再援引適用。
再訴願決定繼稱「本件公司合併之換股股票票面差額，係利用『盈餘公積』非『資本公積』」，故無財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋之適用。
渠等逕為不利原告之判斷，違反中央法規標準法第十八條但書及公司法第二百三十八條規定：（一）本件公司合併存續公司未填具扣繳憑單、暨原告申報八十二年度所得稅時未併入有原告配偶所謂公司合併換股股票票面差額，係因財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函示—「有因合併而消滅之公司股東以原股票換取存續公司股票徵免規定：一、因合併而消滅之公司，其股票之每股淨值小於存續公司之股票每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例，換取存續公司股票之票面總額，將小於其原持有消滅公司股票之票面總額，股東並未取得增發股票（份），不發生繳納所得稅問題。
二、公司合併，消滅公司之每股淨值大於存續公司之每股淨值，則消滅公司之股東，按換股比例換得存續公司股票之票面總額，將大於其原持有消滅公司股票之票面總額，其差額係存續公司以資本公積（因合併發生之所得）轉增資配發之股票（份）股東於取得時，免予計入當年度所得課稅，但股東取得後轉讓時，應按全部轉讓價格認係證券交易所得，在證券交易所得稅暫停課徵期間，可免納所得稅。
三、公司換發上述股票時，應製發『換股比率証明』俾便股東於出售此項股票時計算取得成本」。
故原告配偶為消滅公司之股東換得存續公司股票之票面總額，雖大於原持有消滅公司股票之票面總額，原告配偶因此取得之存續公司以公司合併發生之所得（即資本公積）轉增資配發之股票，即應免予計入取得當年（八十二年度）所得課稅。
本件消滅公司、存續公司之公司合併時間，係自八十二年五月至同年十二月三十一日間，原告則於八十三年三月底前申報系爭八十二年度所得稅，不論行為時係八十二年五月至同年十二月間或八十三年三月間，財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函均尚未經主管機關廢除或加以禁止（財政部係於原告完成八十二年度所得稅申報五個月後，始發布八十三年八月三十一日台財稅第八三一六○七六六一號函規定自八十三年十月一日起一律不再援引適用上開七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函），且係有利於原告之規定，原告自得援引適用。
詎訴願機關、被告竟對原告係八十三年三月間申報所得稅乙節置若未睹，反誤以為係八十三年十月一日以後申報者，其排斥原告引用有利之函釋，逕為不利原告之判斷，明顯牴觸中央法規標準法第十八條但書規定。
（二）本件公司合併所發生之換股股票票面差額，係因公司合併發生之所得，依公司法第二百三十八條第四款規定應屬「資本公積」，應免計入該八十二年度所得課稅。
詎被告竟將之列為「盈餘公積」，又不說明何以應係「盈餘公積」？原處分（含復查決定）、一再訴願決定認列「盈餘公積」乙節，牴觸公司法第二百三十八條第四款及財政部七十年五月二十三日以台財稅第三四一六○號函釋規定。
３、綜上，本件原告未曾接獲有被告所指八十二年度「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單，且對被告所指之存續公司因公司合併發生之所得轉增資配發之股票，依八十三年三月間申報所得稅時仍有效之財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定，將因本件公司合併由存續公司於八十二年度以因合併發生所得之（即資本公積）轉增資配股，免予計入八十二年度綜合所得稅，於法有據。
被告、一再訴願決定機關未辨明原告所依據之七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函，於原告八十二年度綜合所得稅申報時間仍在可援引適用期限之內，誤以為已經禁止援引適用，又未說明法律依據，即以牴觸公司法第二百三十八條「資本公積」規定定義之莫名理由，將本件合併發生之所得擅稱係「盈餘公積」，且無所得稅法第八十九條第二項前段規定情形，被告即逕向原告徵收稅款，其所為行政處分，明顯違背法令。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、本件原告之配偶李大程為消滅公司之股東，持有股數為一三九、五○○股，每股面額十元，嗣因該公司與存續公司合併（合併基準日為八十二年十二月二十二日），並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告配偶取得存續公司一七五、七七○股，每股面額十元，被告原查以其中三六二、七○○元屬盈餘轉增資部份〔計算式：47,554,000（盈餘部分）/47,554,000（盈餘部分） +182,900,000（股本部分）×1,757,700=362,700 〕核定八十二年度營利所得三六二、七○○元，另原告漏報利息、營利及租賃所得，併計四六○、六○六元，依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰八一、七○○元（計算式：170,109 ×29,506 ×0.2+431,100 ×0.5/460,606=81,785 ，計至百元止）。
２、查消滅公司與存續公司於八十二年五月五日簽訂合併契約書第一條，訂明以「太設開發實業股份有限公司」為合併後之公司名稱，惟事後以「太設企業股份有限公司」為合併後公司名稱，再訴願決定書誤植合併後公司為太設開發實業股份有限公司，合先陳明。
３、消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一．二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日（合併前）前之未分配盈餘三三、一六七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分。
法定公積為公司法第二百三十七條所規定，目的在強制公司不得分配部分盈餘，以免損及債權人之權益，惟法定公積仍可彌補虧損（公司法第二百三十九條）或撥充資本（公司法第二百四十一條），撥充資本即發放股票股利，依法應課徵所得稅。
本件消滅公司股東因公司合併自法定公積撥充資本所配發之股票，係股票股利性質，依所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第一類第一款及財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋規定，仍應課稅。
至原告主張存續公司因公司合併所發生之換股票面差額，依公司法第二百三十八條轉列資本公積，免計入當年度所得課稅乙節，經查被告僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分，並未核課，原告顯係誤解。
４、原告主張八十二年度因公司合併而增加持有存續公司股數三六、二七○股部分，依獎勵投資條例、財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定，應免予計入當年度之營利所得三六二、七○○元等情。
惟查獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日經總統公布明令廢止，有關解釋令當然廢止，而本件合併基準日為八十二年十二月二十二日，自無援引該條例再為適用。
次查依首揭函釋規定，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。
本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘轉增資部分為四七、五五四、○○○元〔計算式：238,182,737 （消滅公司合併前股東權益）-182,900,000（合併前股本）-455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）-4,908,895（盈餘轉列存續公司資本公積）-2,364,807（沖轉長期投資損失）=47,554,000 （合併增資盈餘部分）〕，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告配偶取得存續公司發行增資股票金額為一、七五七、七○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為三六二、七○○元，有原查核報告資料影本可稽，是以原核定並無違誤。
５、另原告主張扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務，未依所得稅法第八十九條第一項規定扣繳稅款及未依同法第九十二條規定申報扣繳憑單，應先行賠繳乙節，核屬另案問題，非本件審究之範疇。
又原告主張其未收到扣繳憑單以致無法申報云云，惟查原告既有該項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。
又扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，是原告既有該項所得，而漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，是原處分依法處罰鍰八一、七○○元，尚非無據。
６、又與本件案情相同之苑梅君八十二年度綜合所得稅案，業經行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年度判字第一七八八號判決原告之訴駁回在案。

理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按公司股東所分配之股利，為營利所得，應併計個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第一類所規定。
又納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，復為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。
次按公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。
存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅，復經財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋在案，上開函釋與所得稅法之意旨無違，應予適用。
三、本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告查得原告之配偶李大程為系爭消滅之太平洋租賃股份有限公司股東，持有股數為一三九、五○○股，每股面額十元，因該消滅公司與太設企業股份有限公司合併，合併後公司名稱為太設企業股份有限公司（即存續公司），合併基準日為八十二年十二月二十二日，並以八十一年十二月三十一日為計算合併換股比例決算基準日，換股比例為消滅公司股票一股折換存續公司股票一．二六股，合併後原告配偶取得存續公司股票一七五、七七○股，每股面額十元，其中三六二、七○○元屬盈餘轉增資部分，為原告配偶八十二年度營利所得，另查得原告漏報營利所得九、二四八元、利息所得二○、二五八元及租賃所得六八、四○○元，乃併計原告八十二年度綜合所得總額，除發單補徵其綜合所得稅一七○、一○九元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以罰鍰計八一、七○○元（計至百元止）。
原告不服，就其配偶八十二年度營利所得及罰鍰部分，循序起訴主張其未曾接獲被告所指八十二年度「盈餘轉增資」之營利所得扣繳憑單，且對被告所指之存續公司因公司合併發生之所得轉增資配發之股票，依公司法第二百三十八條及八十三年三月間申報所得稅時仍有效之財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定，本件因屬資本公積，非盈餘公積，免予計入八十二年度綜合所得稅云云；
被告則以合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日合併前之未分配盈餘三三、一六七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分，均係股票股利性質，仍應課稅。
另獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日經總統公布明令廢止，有關解釋令當然廢止，而本件合併基準日為八十二年十二月二十二日，自無援引該條例再為適用財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋規定之餘地。
又原告既有是項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任等語為辯。
四、按原處分卷附消滅公司與存續公司於八十二年五月五日所簽訂合併契約書第一條，訂明以「太設開發實業股份有限公司」為合併後之公司名稱，惟事後以「太設企業股份有限公司」為合併後公司名稱，再訴願決定書誤植合併後公司為太設開發實業股份有限公司，惟於本件違章事實之認定不生影響，合先敍明。
五、經查本件消滅公司股本一八二、九○○、○○○元，合併後以一股折換存續公司股票一．二六股，是合併後換取存續公司股本二三○、四五四、○○○元，亦即合併後消滅公司股東之股本增加四七、五五四、○○○元，除利用消滅公司八十二年十二月二十一日（合併前）前之未分配盈餘三三、一六七、九六七元因合併而增資外，其餘一四、三八六、○三三元，為消滅公司之法定公積因合併而增資配股部分。
法定公積為公司法第二百三十七條所規定，目的在強制公司不得分配部分盈餘，以免損及債權人之權益，惟法定公積仍可彌補虧損（公司法第二百三十九條）或撥充資本（公司法第二百四十一條），撥充資本即發放股票股利，依法應課徵所得稅。
本件消滅公司股東因公司合併自法定公積撥充資本所配發之股票，既係股票股利性質，依法仍應課稅。
次按財政部七十年五月二十三日台財稅第三四一六○號函釋係依獎勵投資條例規定所為之釋示，惟獎勵投資條例業於七十九年十二月三十一日經總統公布明令廢止，有關解釋令當然廢止，而本件合併基準日為八十二年十二月二十二日，該條例及因該條例所為釋示，即不得再援引適用。
又依財政部七十二年三月二十三日台財稅第三一九○四號函釋規定，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。
本件並未有牴觸公司法第二百三十八條及中央法規標準法第十八條但書規定之可言。
查本件合併增資金額為二三○、四五四、○○○元，其中屬股本增資部分為一八二、九○○、○○○元，屬盈餘轉增資部分為四七、五五四、○○○元〔計算式：238,182,737（消滅公司合併前股東權益）-182,900,000（合併前股本）-455,035（資本公積轉列存續公司資本公積）-4,908,895 （盈餘轉列存續公司資本公積）- 2,364,807（沖轉長期投資損失）=47,554,000（合併增資盈餘部分）〕，盈餘比率為47,554,000/230,454,000，八十二年度原告配偶取得存續公司發行增資股票金額為一、七五七、七○○元，其中屬盈餘轉增資部分金額為三六二、七○○元〔計算式：47,554,000（盈餘部分）/47,554,000（盈餘部分）+182,900,000（股本部分）×1,757,700=362,700〕。
以上，均有合併契約書、太平洋租賃股份有限公司股東名簿、太設企業股份有限公司股東名簿、太平洋租賃股份有限公司八十二年十二月二十一日（被合併前）資產負債表、勤業會計師事務所提出之太設企業股份有限公司合併及增資登記資本額查核報告書，及原查核報告資料影本等附原處分卷可稽。
是被告僅就消滅公司之法定公積及未分配盈餘課徵營利所得，至轉列存續公司資本公積部分，並未核課。
原告主張扣繳義務人（即存續公司）違反扣繳義務，未依所得稅法第八十九條第二項規定扣繳稅款及未依同法第九十二條規定申報扣繳憑單，應先行賠繳乙節，核屬另案問題，非屬本件審究之範疇。
又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，尚無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務，且扣繳憑單為抵繳稅款之書據，非申報所得之唯一憑證，原告配偶既有系爭營利所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，尚不得執扣繳義務人（即存續公司）未盡扣繳義務而解免其申報之責，原告應申報而未申報，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
是原處分核定原告配偶營利所得三六二、七○○元，並按其漏稅額一七○、一○九元，處以罰鍰計八一、七○○元（計算式：170,109 ×29,506 ×0.2+431,100 ×0.5/460,606= 81,785，計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤。
一再訴願決定遞予維持，俱無不合。
原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十三 日
書記官 方偉皓