臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,653,20010215,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六五三號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
訴訟代理人 己○○律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 丁○○
訴訟代理人 戊○○
庚○○
辛○○
右當事人間因房屋稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十九日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實緣原告等所有建物門牌號碼：台北市○○○路○段八十八—九十號房屋，經被告所屬中北分處以系爭建物於七十八年六月二十二日完成建築物結構體勘驗，原告等遲至八十一年十二月十日始向台北市政府工務局建築管理處申請使用執照，雖因書件、圖說、竣工照片等資料不全、消防設施未經消防局查驗合格、損壞公共設施未修護及未檢附完工證明等原因，經建築管理處於八十一年十二月三十日通知改正，惟原告等迄未檢具使用執照，申報房屋現值及使用情形，被告所屬中北分處乃課徵原告等八十八年度房屋稅。

原告等不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：

一、聲明：求為判決再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，本件八十八年度房屋稅應於核發使用執照或核准登記之日前暫緩課徵，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：１、原告就台北市政府發給七六建中山字第○四○號建照工程建物（門牌：台北市○○○路○段八十八號至九十號），絕無故意延不申領使用執照。

實乃因整棟大樓施工後，被認定涉及供公眾使用建築物，因公共安全之必要，消防、避難等會勘檢查愈趨嚴格，且有關消防安全設備法令迭有更動，致原告盡力配合猶未能獲發使用執照，憑以申接水電使用及申辦建物所有權第一次登記，損失已過慘重。

２、司法院釋字第四九六號解釋指出：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

．．有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令．．」司法院釋字第三八五號解釋亦指出：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。

．．」，足為本件適用法律之最高指導原則。

３、基於權利義務相關連，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，本件據為課徵房屋稅標的之所謂「房屋」或「建物」，其所涉及之法令，即非如被告所引房屋稅條例與台北市房屋稅徵收細則而已。

蓋「房屋」或「建物」興建之主要目的，乃在能供居住或使用，而能否供居住或使用？涉及相關之建築法、消防法及各類場所消防安全設備標準。

政府課稅固為財政之目的，惟不得唯顧稅法而漠視相關法令，任意割裂法律適用。

被告不論系爭房屋或建物能否合法堪用？是否合乎課徵房屋稅法定要件？卻堅持課徵房屋稅，已有違誤。

４、從被告僅引房屋稅條例第四條（規定「納稅義務人」）、第六條（規定「稅率之擬定」）前段、第七條（規定「未依限申報之補稅與罰鍰」）第一項、第二十四條（規定「徵收細則之擬訂」）及台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款，卻故意不援引房屋稅條例第二十三條，房屋之新建，主管建築機關及主管登記機關應於核准發照（指使用執照）或登記（指新建完竣後之建物所有權第一次登記）之日，同時通知主管稽徵機關。

使用執照既為許可使用建物之憑據（建築法第二十五條第一項前段、第七十三條規定），又係據以申請建物所有權第一次登記所必備之文件（土地登記規則第七十三條），顯見「房屋」之設籍課稅，應自核准發給使用執照或核准建物所有權第一次登記之日為始。

５、房屋稅條例所稱之「房屋」，係指固定於土地上之建物，「供」營業、工作或住宅用者而言。

因其重在能「供」使用目的之不同，房屋稅率又細分為：⑴住家用房屋；

⑵非住家用房屋，其為營業用者；

⑶房屋同時作住家及非住家用者三者，基此乃要求納稅義務人申報房屋現值及使用情形。

因而，若有房屋「至不堪居住程度」者，便可停止課稅；

如係五成以上須修復始能使用之房屋，甚至可免徵房屋稅；

如為三成以上不及五成之房屋，也可減半徵收；

以上，明定於房屋稅條例第二條第一款、第五條、第七條、第八條、第十五條第一項第七款、第二項第四款等規定，如此良法美制，可兼顧權利義務之平衡，顯見法律明定房屋稅之課徵，著重能否實際堪供「使用」之程度為前提，而非如被告所主張之一有建造，不論堪供使用與否，一律皆須課徵房屋稅。

６、台北市房屋稅徵收細則第六條亦規定：「本條例第七條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，．．」，仍強調「可供使用」之時日，「其已供使用者，以實際使用日為起算日，．．」，尤揭明應以「實際使用」為始日。

足證上開規定厥在能否「使用」為關鍵性之法定要件。

系爭建物既非「可供使用」，又非達於實際「已供使用」之程度，自屬不合申報起算規定之要件。

又其規定「倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者，以核發使用執照之日起計滿六十日為申報起算日，．．」，查系爭建物根本未經核發使用執照，與上開申報起算日之規定，仍然不合，被告實無遽為課徵房屋稅之依據。

７、退萬步言，被告所引據之台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款雖有所謂「新建房屋如故意延不申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿一百二十日為申報起算日」，惟徵諸吾人生活經驗，「房屋之主要構造完成」難道即可供「使用」？事實上，距能「使用」尚差很遠，若非堪供「使用」，仍與房屋稅條例第二條第一款、第五條、第七條、第八條、第十五條第一項第七款、第二項第四款等規定意旨不合，而台北市房屋稅徵收細則係該條例之子法，已不無踰越母法之嫌，依中央法規標準法第五條第二款、第六條、第十一條及憲法第一百七十二條規定，該項行政命令應為無效。

８、憲法第十五條規定：「人民之生存權、工作權及財產權應予保障。」

本件被告所引台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款後段之責任條件，又須以「故意」為要件，若非故意，而係對於法令迭有變動之認知上錯誤或過失，均無適用之餘地。

財政部曾有案例指出：「對於納稅義務人之課稅標的、課稅標準及適用稅率等應予補稅之要件，及其所涉特定課稅等事實，稽徵機關應負舉證責任，不可但憑片面之臆測，據以斷案。」

，即值肯定。

本件系爭建物之法定竣工期限，原本即定至七十九年七月十二日，原告依限報請台北市政府工務局建築管理處派員勘查，該處定於七十九年七月十六日會勘，惟因其係興建地上十一層地下二層多用途大樓，工程繁雜，各項測試，非一蹴可成，須修正再修正，八十一年十二月十日申請使用執照，安全為要，並不算晚，即連會同勘驗單位之台北市政府警察局消防警察大隊亦安排在原告提出申請使用執照之後之八十一年十二月十七日始行消防安全設施會勘，涉及各有關機關之權責，原告亦莫可奈何，而當時所依據之「各類場所消防安全設備設置標準」，在內政部七十八年七月三十一日台（七八）內警字第七一五八二四號令修訂以前，原本係依照「建築技術規則」建築設備編第三章消防設備之規定，然「建築技術規則」又係內政部依據建築法第九十七條而訂定，主管建築機關在直轄市為工務局（建築法第二條第一項），惟在原告逐項改造建物配合安全檢查期間，政府又制定消防法，有關消防安全設備設置之主管機關已非工務局掌理，而改由消防主管機關—台北市政府警察局消防警察大隊（中央則歸消防署）掌理，因消防安全主管機關之轉換，安全認定標準愈趨嚴謹，系爭建物不但增加改造各項新標準安全設施之困難，尤其系爭建物又非僅供原告使用，而係多用途供公眾使用之建築物，公共安全至關緊要，不容敷衍應付，原告深具道德良心，不敢草草收場。

而消防法於八十四年八月十一日又再度修正公布，依其第六條第三項，自應再修正「各類場所消防安全設備設置標準」，中央主管機關內政部竟遲至八十五年三月十三日始以台（八五）內消字第八五七三八○號令修正該項標準，規定更為嚴格，在此之前，係法令空窗期，尚乏客觀具體確切可行之依據，法之不備，責在政府，原告損失不計其數，絕無故意延不申領使用執照，否則，豈不違反「鉅大投資，速求見利」及「雖屬至愚，不坐待斃」之論理與經驗法則？９、被告僅以原告故意延不申領使用執照為由，率以台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款所謂「故意不申領使用執照」為據，則原告是否故意不申領使用執照，即為爭議之關鍵所在。

本件系爭建物，領有台北市政府工務局核發之七十六年建字第○四○號建造執照，該執照規定之竣工期限原定至七十九年七月十二日，如因故未能如期完工時，尚得申請展期二次，每次為六個月（建築法第五十三條第二項參照），即猶有一年延展竣工之時間（即可至八十年七月十二日竣工）。

假設如被告主張原告「故意」不申領使用執照為真，則原告又為何會遵照原本竣工期限，而於七十九年七月十二日完工？且在期限屆滿以前即報請台北市政府工務局建築管理處派員勘驗，該處並確已於七十九年七月十六日會勘，若係「故意」拖延，定不如此積極作為，故被告顯係片面臆斷，又無法舉證，殊無可採。

系爭建物係供公眾多用途之使用，涉及公共安全，須經各項消防安全設施檢測合格，原告遵照改善，早於八十一年十二月十日已提出申領使用執照，已非故意不申領使用執照，不合台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款後段所定要件。

至於已有申領，礙於法令，尚須補正，致未核發使用執照，則係另一問題。

總之，系爭建物實尚未達到合於應課徵房屋稅之法定要件。

、事實上，原告已依規定申領使用執照，祇不過因消防安全設備等設置標準法令迭有變動，須配合修正改造設施，尚未核給使用執照而已，與不申領使用執照不同，不容被告指謂「遲未辦理使用執照」。

又所謂「故意」，參照最高法院二十二年上字第四二二九號判例：「刑法關於犯罪之故意，係採希望主義，不但直接故意，須犯人對於構成犯罪之事實具備明知及有意使其發生之兩個要件，即間接故意，亦須犯人對於構成犯罪之事實預見其發生，且其發生不違背犯人本意始成立，若對於構成犯罪之事實，雖預見其能發生，而在犯人主觀上確信其不致發生者，仍應以過失論」意旨，本件原告絕無「故意」延不申領使用執照，否則，豈不違反吾人「鉅大投資，速求見利」及「雖屬至愚，不坐待斃」之論理與經驗法則？再參照行政法院三十九年判字第二號判例「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

意旨，亦係對於處罰要件事實，要求行政機關負舉證責任。

本件被告既引據台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款指謂原告故意遲未辦理使用執照作為課徵系爭房屋稅之要件，自應由被告負舉證責任，否則，被告應受不利之判決。

、本件原告領有建造執照，因被認定涉及供公眾使用之建築物，公共安全之必要，消防、避難等勘查、測試至為嚴格，尤其有關消防安全設備法令迭有更動，原告盡力配合，改造系爭建物設施（地上十一層、地下二層，多用途大樓），所花費時間、人力、物力不少，謹就歷年尚存施作列出明細，並附呈單據一冊供參。

原告努力之結果，業經台北市政府消防局八十九年四月十八日北市消安字第八九二○九二○三○○號書函復以：「有關本市○○○路○段九二之一、九二、九四、九四之一號建物（七十六建字第○四○號）申請使用執照消防安全設備竣工勘驗乙案，經本局八十九年一月六日派員完成現場功能勘查符合規定，另相關證明文件及照片業於八十九年四月十一日補齊。」

，亦為具體確切之證明。

、在行政機關違法駁回人民申請案件的情形，以往人民祇得請求撤銷駁回處分，倘行政機關在其駁回處分被撤銷後，仍然堅持己見，如本件房屋稅依法不應課徵，而被告年年繼續課徵並駁回原告復查之申請及依法緩課，原告只能反覆爭訟請求撤銷，實無法有效實現公法上權利，爰請求判命被告應於核發使用執照或核准登記之日前暫緩課徵本件八十八年度房屋稅。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：１、被告係以原告故意不申領使用執照為由，依台北市房屋稅徵收細則第六條第一項規定課徵八十八年度房屋稅，原告雖稱係因消防相關法令數度修正，建物消防安全設備無法審驗合格，故無法辦理申領使用執照云云。

惟系爭建物是否該當台北市房屋稅徵收細則第六條第一項規定得以課徵房屋稅，應以原告有無「故意」為斷。

參酌刑法第十三條規定意旨，本案原告遲未辦理使用執照，是否為明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意者，應為本案應否課徵房屋稅之關鍵：

（一）系爭建物依被告函請台北市政府工務局建築管理處八十五年九月十二日北市工建施字第六九六七○號函查明結果：屋頂版（結構體）完成申報勘驗日期為七十八年六月二十二日，原告卻遲至八十一年十二月十日始向台北市政府工務局申請使用執照，其間相隔三年餘，是何原因，原告迄未敘明。

（二）原告於八十一年十二月十日申請使用執照，但有書件、圖說、竣工照片等資料不齊全，消防設施未經消防局查驗合格、損壞公共設施未修復及未檢附完工證明等多項不符規定事項需改正，迄台北市政府工務局建築管理處八十六年七月二十三日北市建施字第八六六六六○○五○○號函查復，上開申請案經該處於八十一年十二月三十日通知改正後，尚無申請復審，距第一次申請使用執照之時間又相隔約四年半。

惟查各類場所消防安全設備設置標準於七十八年七月三十一日訂定，嗣消防法於八十四年八月十三日修正後，該設置標準始又於八十五年三月十三日配合修正，故系爭建物於八十一年十二月十日申請使用執照時，雖有多項消防設施不符當時之各類場所消防安全設備設置標準有待改善，然在八十四年消防法修正前，約有兩年半的時間，原告應有充裕時間可改善完成，惟依原告所提供之資料顯示，除八十六年、八十七年、八十八年間可看出原告有在進行消防設備改善工程外，八十四年以前似無法看出有積極進行改善，顯見原告在查驗未合格之初並未積極改善，卻坐等消防法及各類場所消防安全設備設置標準陸續修正，拖延至被告已發單補徵八十二年至八十六年房屋稅（八十七年一月二十日），始於八十七年二月五日再度提出申請使用執照，且經查該申請案業已經台北市政府工務局於八十七年二月九日以竣工圖說、相片不全、防空避難設備不合格等理由予以退件在案，原告遲未再重新提出申請。

嗣原告雖於八十八年七月十二日再度向台北市政府消防局申請建築物使用執照消防安全設備會勘，然經該局於八十八年七月十六日現場勘驗結果，仍未查驗合格，故迄今仍未檢具使用執照等向被告所屬中北分處申報房屋現值及使用情形，此有台北市政府消防局消防安全設備檢查紀錄表影本附卷可稽。

是原告一再主張係因消防法令數度修正，為配合新規定之設置標準，故遲未能領得使用執照等語，殊難採信。

原告既未有具體事證證明係因不可歸責於己之原因遲未申領使用執照，則被告認定原告係故意不申領使用執照，堪稱合理。

從而被告所為課徵房屋稅之處分，依房屋稅條例第四條、第六條前段、第七條、第十六條第一項、第二十四條及台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款規定，自無不合。

２、本案所引用房屋稅條例第四條、第六條、第七條等規定，乃敘明本案以原告為課徵對象之依據、房屋現值及使用情形申報期限，以及台北市房屋稅徵收細則訂定之法源。

另台北市房屋稅徵收細則為法規命令，其係房屋稅條例第二十四條授權訂定，藉以執行房屋稅之稽徵業務，原告稱適用法規不當乙節，顯有誤解。

３、原告於準備書狀所提之工程估驗單等，並無任何公司行號章戳、發票憑證，其真實性令人質疑，又原告主張進行各項消防、安全改善措施，其中並無公文往返紀錄，其主張均難採信。

理 由

一、按「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」

、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；

其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」

、「納稅義務人未依本條例第七條之規定期限內辦理申報，經當地主管稽徵機關查獲或經人舉發者，依不動產評價委員會評定房屋之標準價格，核定其房屋現值。

納稅義務人未依限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並照所漏稅額處以二倍以下罰鍰。」

、「房屋稅徵收細則，由各省（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」

分別為房屋稅條例第三條、第七條、第十六條及第二十四條所規定。

又「本條例第七條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。

倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者，以核發使用執照之日起計滿六十日為申報起算日。

如故意不申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿一百二十日為申報起算日。

所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。

．．」亦為台北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款定有明文。

二、經查原告等所有建物門牌號碼：台北市○○○路○段八十八—九十號，領有台北市政府工務局七十六年一月十五日七六建字第○四○號建造執照，其建築物結構體完成時間，亦經台北市政府工務局建築管理處陳明，其屋頂版（結構體）申報勘驗時間為七十八年六月二十二日，有系爭建造執照（設計）申請書、被告所屬中北分處八十五年八月三十一日北市稽中北創（乙）字第九一○一三六號函、台北市政府工務局建築管理處八十五年九月十二日（八五）北市工建施字第六九六七○號函影本等附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。

惟原告等遲至八十一年十二月十日始向台北市政府工務局建築管理處申請使用執照，此有被告所屬中北分處八十六年五月三十一日北市稽中北（乙）字第一五三一一號函、台北市政府工務局建築管理處八十六年六月十七日北市工建施字第八六六五三三五五○○號函影本等附原處分卷可憑，則自房屋之主要構造完成日（即七十八年六月二十二日）迄原告等首次申請使用執照日（即八十一年十二月十日），其間間隔三年餘，原告等均未有任何申領使用執照之積極作為，是原告等應係故意不申領使用執照乙節，堪以認定。

從而，本件應以房屋之主要構造完成（即七十八年六月二十二日）滿一百二十日為申報起算日，並自申報起算日（即自七十八年六月二十二日起滿一百二十日）起算三十日（即自七十八年六月二十二日起滿一百五十日）內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，否則，當地主管稽徵機關可依不動產評價委員會評定房屋之標準價格，核定其房屋現值，並責令補繳應納稅額，此觀乎首揭房屋稅條例及台北市房屋稅徵收細則等規定自明。

至原告等訴稱其八十一年十二月十日向台北市政府工務局建築管理處申請使用執照後，因系爭建物被認定為涉及公共安全之供公眾使用建築物，消防、避難等會勘檢查愈趨嚴格，且有關消防安全設備設置法令迭有更動，致其盡力配合，猶未能獲發使用執照，憑以申接水電使用及申辦建物所有權第一次登記，損失已過慘重，絕無故意不申領使用執照云云，已不能執為原告等並非故意不申領使用執照之論據，是渠等所訴各節，均無可採。

三、原告等所指台北市房屋稅徵收細則踰越母法，與中央法規標準法第五條第二款、第六條、第十一條及憲法第十五條、一百七十二條規定有違，應為無效一節。

查台北市房屋稅徵收細則係依房屋稅條例第二十四條之規定授權訂定，該細則第六條之規定，僅在補充房屋稅條例第七條規定，與憲法及中央法規標準法之規定尚無牴觸，原告等謂其違法，顯不足取，本件房屋稅之課徵，亦無原告等訴稱違反司法院釋字第四九六及三八五號解釋所謂租稅法律主義之可言。

四、原告等主張房屋稅條例所稱之房屋，係指固定於土地上之建物，供營業、工作或住宅用者而言，而能否供居住或使用，涉及相關建築法、消防法及各類場所消防安全設備標準等規定，系爭建物既非可供使用，又非達於實際已供使用之程度，不合申報起算要件，系爭建物之設籍課稅，應依房屋稅條例第二十三條規定，自核准發給使用執照或核准建物所有權第一次登記之日為始云云。

查房屋稅條例第七條課予納稅義務人申報房屋現值及使用情形義務者，係以「房屋建造完成之日起三十日內」為其申報期限，非以建物能供或已供營業、工作或住宅用者為其法定申報要件，至房屋稅條例第二十三條規定，僅係課予主管建築機關及登記機關通知主管稽徵機關之義務規定，尚非建物之設籍課稅依據。

另房屋稅條例有關停止課稅、免徵或減半徵收房屋稅規定，亦係房屋於設籍課稅後，發生停止課稅、免徵或減半徵收房屋稅之事實，而由納稅義務人申報當地主管稽徵機關調查核定之，原告等執此主張房屋之設籍課稅，應以建物能否實際堪供使用為前提云云，要無可採。

五、綜上，原告等遲至八十一年十二月十日始向台北市政府工務局建築管理處申請使用執照，而未於房屋之主要構造完成（即七十八年六月二十二日）滿一百二十日之申報起算日起算三十日（即自七十八年六月二十二日起滿一百五十日）內，申報房屋現值及使用情形，則被告所屬中北分處以原告等係故意不申領使用執照，據而課徵渠等八十八年度房屋稅，徵諸首揭規定，洵無違誤，復查及一再訴願決定予以維持，俱無不合。

又原告等請求判命被告應於核發使用執照或核准登記之日前暫緩課徵本件八十八年度房屋稅，已屬無據。

原告復執前詞爭執，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十 年 二 月 十五 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十六 日
書記官 方偉皓