臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,666,20010212,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第六六六號

原 告 甲○○
訴訟代理人 戊○○律師
複 代理 人 己○○律師
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月十九日台八十九訴
字第一七七○○號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：原告分別於八十三年五月四日及同年十一月二日出資為訴外人陳鴻亮購買泰宇開發股份有限公司（以下簡稱泰宇公司）及和泉開發股份有限公司（以下簡稱和泉公司）股份共計新台幣（下同）一千萬元，案經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）通報被告查得，遂通知原告依限申報贈與稅，嗣經被告核定贈與總額為一千萬元，淨額為九百五十五萬元。
原告不服，主張訴外人陳鴻亮八十三年間欲投資開發公司，商請其資助加入股東，因其當時已參與多家建設公司經營，分身乏術，遂允提供資金予其投資，並經書面協議利益分配與取回資金方式，惟至今泰宇、和泉公司迄無盈餘分配或清算解散，故其提供資金之本益尚未收回，而取償權仍然存在等語，申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願、再訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告提出之協議書，是否足以證明其與訴外人陳鴻亮間隱名合夥之法律關係存在？
⒈原告主張之理由：
⑴原告與第三人間就本件資金利用關係所簽訂之協議書確係有償契約：①按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。
但該財產為不動產者，其不動產。」
遺產及贈與稅法第五條第三款著有明文。
而所謂無償，係指不受任何代價，是否無償，應主觀地決定之，客觀的給付與對待給付有失均衡，尚不得謂為無償，只須依當事人之意思，其相互給付有對價關係為已足。
②本案原告提供資金予訴外人陳鴻亮，投資於泰宇公司及和泉公司，並做成協議書，約定盈餘分配方式及所投資公司解散時資金分派方式等事項觀諸個別協議內容，甲方（即原告）負有提供乙方（即訴外人陳鴻亮）伍佰萬元之義務；
乙方則負有：（１）將盈餘分配額百分之八十給付甲方；
（２）公司解散時，將受分配金額給付於甲方等義務，故原告與陳鴻亮間基於上開約定，互負有給付之義務，且二者顯具有對價關係，要屬有償契約無疑，而非不具對價之無償行為。
③況且原告與陳鴻亮間所訂立之協議書中約定：「甲方為保障出資，．．．．．．，並同意由甲方代理行使股東權益。」
今若原告確欲無償為陳鴻亮無償購置財產，則股東權益交由陳鴻亮行使即可，殊無約定為保障出資，而由原告行使股東權益之理。
況且，原告與陳鴻亮並非親屬，而僅像單純朋友關係，若謂原告基於此等關係，即願斥資一千萬元無償為其購置財產，實與常理有違。
④依原告與訴外人陳鴻亮所訂協議書內容觀之，其法律關係可能為：Ⅰ、信託行為：按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
為信託法第一條所明定。
次按「信託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。
斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。
而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第四百零六條之規定自明。」
復有最高法院八十五年台上字第五五八號判決可稽。
依本件協議書內容，顯係委託人（即原告）將其財產權（一千萬元）移轉與受託人（陳鴻亮），使受託人依本件信託本旨，投資泰宇、和泉二公司，以管理、處分信託財產，雖該協議書係簽訂於民國八十五年信託法公布施行前，惟依上開判決意旨，仍屬信託行為，與贈與契約之成立係以當事人一方以自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件之行為不同，亦與遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者。」之要件截然有別。
Ⅱ、隱名合夥：「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約」民法第七百條定有明文。
又最高法院一八上一七二二號判例謂：「隱名合夥係為出名營業之人而出資，並不協同營業，與普通合夥由合夥員共同出資，以經營共同之事業者，顯有區別。」
依原告與陳鴻亮所訂投資泰宇公司之協議書，陳鴻亮投資於泰宇有限公司之資金新台幣伍佰萬元整由原告提供（第一條），盈餘分配百分之八十歸原告所有（第二條），公司解散若有虧損由原告負擔（第三條），惟原告並不出名擔任股東，而由陳鴻亮出名營業﹔再依原告與陳鴻亮所訂投資和泉公司之協議書，雙方之權利義務關係亦如前述，是原告與陳鴻亮問之資金往來關係，應成立隱名合夥契約。
Ⅲ、綜上，原告與陳鴻亮間所訂定之協議書之法律性質，應為信託行為或隱名合夥，惟不論何者均為有償契約，惟查由於本件原告究非法律專業人員，故難期其對於彼此間之法律關條為正確無誤之認知，其於原申報說明時或僅著眼於信託關係消滅時，信託財產須返還於委託人之約定，而誤稱為借貸關係，或不知彼此間應係成立隱名合夥關係，惟此均不影響本件財產權之移動非屬無償之事實，況且稅捐機關就上開事實本有依職權調查之責，豈能因原告無法主張正確之法律關係，遽為不利原告之事實認定，並據以核課贈與稅。
⑵原告於行政救濟程序中已提出前開有償契約（協議書），受理機關應予斟酌：
①本件原處分機關及一再訴願決定機關，就原告與陳鴻亮間所成立之契約（協議書）性質上乃有償契約一點，並未否認﹔惟以原告係於復查時始提出上開協議書及資金迄未償還聲明書，而認為原告有臨訟補證之情。
②參酌行政程序法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」
是知除原告得於行政救濟程序中，提出有利於己之證據外，由於證據之斟酌與否非但關乎原告之權益，亦會影響稅捐稽徵之正確性，基於核實課稅原則，縱原告未提出之證據，稅捐稽徵機關，亦應依職權調查之，以確保稽徵作業之正確，並符行政行為之合法性。
③查本件原告於原處分機關通知申報贈與稅時，即在申報書上註明，該投資額係由原告墊借，請免予核課贈與稅等語，姑不論上開協議書法律關條定性為何，惟其乃一有償契約已如前述，且依上開說明，原告本有自由決定提出相關證據資料之權利，即令於查核階段不知提出，被告機關亦應對原告有利及不利事項一律注意，故其有教示原告提出有利證據之義務，以免原告不知提出可提出之證物而遭致不利之稽徵處分，今被告機關未慮及此已屬違法、不當，事後反指摘原告未於前階段調查程序提出事證，顯已違反前揭行政程序法之相關規定。
⑶原告與陳鴻亮間確依該契約履行，並無被告所稱臨訟補證情事：再訴願決定理由謂：「既稱該投資額係由再訴願人提供，而陳鴻亮君與再訴願人皆未提示借貸契約書證明其有借貸事實，陳鴻亮君亦未能提示返還股款之資金來源及流程供核，顯係再訴願人提供資金為陳鴻亮君購置財產。」
乃據以認定原告有出資一千萬元以贈與論。
惟查除投資協議書之提出與其法律關係已如前述外，至返還股款之資金及流程乙節，事實上：①盈餘之分配：泰宇公司及和泉公司歷年均未曾分配盈餘，故未受有盈餘分配，受託人陳鴻亮依約仍負有（於所投資公司有盈餘時）為給付之義務，原告並非無償為其購置財產。
按依協議書第二條約定：「投資公司有盈餘分配時，乙方應就受分配額（減除扣減稅額）給付甲方百分之六十作為提供資金之報酬，另百分之二十還本予甲方，其餘百分之二十實歸為乙方之所得。」
是以，依原告與陳鴻亮間之約定，陳鴻亮雖負有就所受配額給付與原告之義務，惟此係以所投資之泰宇或和泉公司有盈餘配時為一停止條件，必待條件成就始生效力。
查自陳鴻亮投資泰宇及和泉公司以來，該二公司歷年均未分配盈餘，是依上開協議書第二條約定，陳鴻亮自尚無須給付原告提供資金之報酬，故雙方尚無返還股款之資金來源及流程供核，嗣於復查決定時為免原處分機關不辨此節，故由陳鴻亮出具聲明書說明上開情事。
是原處分及一再訴願決定逕以原告與陳鴻亮間無返還股款紀錄，遽認本件財產為原告無償讓與，顯有違誤。
②資金之償還：泰宇公司業於八十七年六月十二日辦理清算，陳鴻亮已依約將該分配金額交原告取回。
依協議書第三條規定：「將來公司結束解散時，所分配之股東權益（含資本與盈虧），作下列之處理：（一）受分配金額超過原投資金額時，甲方優先取回原提供之資金未償餘額，其餘之盈餘由甲方取得百分之七十，乙方取得百分之三十。
（二）受分配之金額少於所提供資金額（則發生虧損）時，該分配金額應全部歸由甲方取回，乙方不負擔差額虧損。」
本件所投資之泰宇公司業於八十七年六月十二日始解散清算完畢，清算後剩餘資金二九二、九三四元，股東陳鴻亮受分配金額為五八、五七○元，此有泰宇公司股東（或合夥人）清算分配報告表可稽，並有資金回歸流程表可資對照。
而由於陳鴻亮受分配金額少於原告提供之資金額五百萬元，是依上開協議書第三條第二款約定，陳鴻亮負有將受分配金額全數返還原告之責。
嗣陳鴻亮於八十七年八月五日始領取上開受分配款項五八、五七○元，並依約悉數返還於原告，此亦有原告簽名收據乙紙可稽。
惟本件於原處分機關稽徵贈與稅及原告申請復查時泰宇公司尚存續中，故無上開分配資金情形，嗣於訴願及再訴願程序中，雖泰宇公司已解散清算，惟由於一再訴願決定機關均未命原告提出上開證明，致原告，不知利用上開證據，及至再訴願決定書中指出：「且泰宇公司已於八十七年三月十八日及同年六月十五日辦理決、清算申報，其股東（或合夥人）清算分配報告表記載陳鴻亮君於八十七年六月十二日分配現金五八、五七○元等語，而再訴願人並未提示陳鴻亮君依協議書之約定返還配得現金之證明，所提協議書及證明書自難採信，所訴核不足採。」
駁回原告再訴願請求，原告始知利用該證據，是為不知提示，而非無該項證明而未能提示，爰於本次訴訟中補提上開返還現金收據，以資證明確有依約返還現金事實，且此項返還資金之流程，與原訂協議書完全符合，足堪採信，絕非臨訟補證。
另依民事訴訟法第三百五十八條規定，私文書經本人或代理人簽名蓋章者，推定為真正。
本案之協議書、返還資金收據等，均經當事人簽名，且當事人間並無爭執，除非稅捐稽徵機關能證明其為虛偽，否則應認為真正，殊無自難採信或所訴核不足採之理。
③至和泉公司迄今仍繼續營業中，尚未辦理清算，亦未有剩餘財產之分派，此由和泉公司八十九年五至六月台北縣營業人銷售額與稅額申報書，可證明該公司仍有進、銷貨之營業事實，故依前開說明，因協議書之規定，原告自亦無從自陳鴻亮處取回所提供之資金。
⑷被告就原告資金之給付係屬無償一事應負舉證之責：
①按稽徵機關之調查，應以客觀公正之態度為之，不得以偏向國庫之態度調查，對有利當事人之情況，亦應加以調查，始能正確查明稅捐債務請求權是否存在及其金額，而達成公平合法課稅目標。
另民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」
行政法院八十七年判字第六七六號判決亦謂：「按當事人主張有利於己之事實者，就該事實應負舉證之責，行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第二百七十七條規定有明文。
．．．被告機關主張登記（約定無利息）係基於通謀虛偽意思表示，．．．自應由被告機關負舉證責任。」
又財政部六十七年二月二十四日（六七）台財稅第三一二四一號函謂：「本案黃○○君之子黃○○投資○○樹脂造漆股份有限公司新台幣六十萬元時，既已成年，應不得依遺產及贈與稅法第五條第五款規定課徵贈與稅。
至應否依同條第三款規定向黃○○君課徵贈與稅，應查明黃○○君確以自己之資金無償為其成年子女黃○○投資上開公司取得股權後，另為處分。」
再依行政法院七十五年判字第六八一號判決亦闡明：「按具備稅法所定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，自應就該規定之要件，負舉證責任。
從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。
．．．被告機關對於原告所已提出之資料，認證據力不足不予採認，自應依職權向各該學校查證，始符核實課稅之原則」，是應否依遺產及贈與稅法第五條第三款課徵贈與稅，應由稽徵機關就無償購置財產之事實加以調查舉證，依此，就遺產及贈與稅法第五條第三款之案件言，徵方應就該款所列之事實負舉證責任，始得據以核課稅款，納方倘已提出反證，徵方除非能進一步查證而推翻納方所舉之證據，否則不得課稅或應撤銷原課稅之處分。
②今被告既對協議書非屬無償契約一事未予爭執，復未能證明原告有臨訟補證情事，且原告已就其財產移動非屬「以自己之資金，無償為他人購置財產」乙情提出證明，包括：⒈原告與陳鴻亮之協議書﹔⒉陳鴻亮聲明泰宇公司及和泉公司歷年均未曾分配盈餘之聲明書﹔⒊陳鴻亮返還原告現金收據等，而被告機關既未能就原告無償以自己資金為人購置財產舉證說明，復對原告所提反證亦未能加以推翻，僅圖稽徵作業方便，全然以偏於國庫之立場稽核，空言指摘原告有無償為他人購置財產之事實，卻對原告所提諸多證據不予採信，顯有失公平，亦有達前揭判決所闡明之核實課稅原則。
⒉被告主張之理由：
⑴原告於八十三年五月四日出資五百萬元為陳鴻亮購買泰宇公司股份計五十萬股，另於同年十一月二日出資五百萬元為陳鴻亮君購買和泉公司股份計五十萬股，被告初查以原告於八十六年十月十五日就前項情事提出說明書載明「陳鴻亮等三人於八十二年至八十三年間陸續投資東銘等四家公司之投資額係由本人提供，迄未償還」，而陳鴻亮與原告皆未提示借貸契約書證明渠等係有借貸事實，且既稱該投資額係由原告提供，惟陳鴻亮亦未能提示返還股款之資金來源及流程供核，顯係原告提供資金為陳鴻亮購置財產（股份），遂依法以贈與論，按原告出資金額核定贈與總額為一千萬元，淨額為九百五十五萬元。
⑵原告主張其與第三人間就上開資金利用關係所簽訂之協議書確係有償契約，並於行政救濟程序中已提出協議書及資金迄未償還聲明書，受理機關應予斟酌，原告本有自由決定提出相關證據資料之權利，即令於查核階段不知提出，被告亦應對原告有利及不利事項一律注意，有教示原告提出有力證據之義務；
此外陳鴻亮投資之泰宇公司已於八十七年六月十二日辦理清算，陳鴻亮已依約將清算後剩餘資金受分配金額五萬八千五百七十元返還原告，至和泉公司迄今仍繼續營業中等情。
查原告以自有資金一千萬元為陳鴻亮購置泰宇公司及和泉公司股份，為原告所不爭，且北區國稅局於八十六年度辦理陳鴻亮個案調查及通報被告查核本件贈與稅時，陳鴻亮及原告均未提示所訴雙方於八十三年四月二十六日及十月六日所簽訂之協議書，嗣經核定贈與稅，並由原告申請復查，始提出雙方之協議書及陳鴻亮之聲明書，並於行政院再訴願決定後，針對決定書之決定理由，始向本院提出陳鴻亮返還因泰宇公司清算所分配金額之收據，就所提出之時間點而言，難謂無臨訟補證之嫌。
又據前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，本件原告於復查、訴願、再訴願階段，皆未能提出足證其主張為事實之證據，俟於本行政訴訟階段，一再執詞未有贈與之情，核難採信，被告復查未予變更，並無不合，訴願、再訴願決定亦維持與被告相同之見解予以駁回，亦無不當。

理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」
為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。
又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真。」
為前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
二、原告分別於八十三年五月四日及同年十一月二日出資為訴外人陳鴻亮購買泰宇公司及和泉公司股份共計一千萬元，案經北區國稅局通報被告查得，遂通知原告依限申報贈與稅，嗣經被告核定贈與總額為一千萬元，淨額為九百五十五萬元。
原告不服，主張其與訴外人陳鴻亮簽定訂協議書，約定由原告提供一千萬元予陳鴻亮，以購買泰宇公司及和泉公司股份，雙方並約定盈餘分配方式、所投資公司解散時資金分派方式及股東權利行使人等事項，由雙方簽訂之協議書觀之，確係有償契約，且其法律關係可能為信託行為或隱名合夥，被告主張原告資金之給付係屬無償，應負舉證責任等語。
被告則以原告於復查、訴願、再訴願階段，皆未能提出足證其主張為真實之證據，俟於本行政訴訟階段，一再執詞未有贈與之情，要難採信等語資為抗辯。
三、經查原告分別於八十三年五月四日及同年十一月二日出資為訴外人陳鴻亮購買泰宇公司及和泉公司股份共計一千萬元，案經北區國稅局通報被告查得，遂通知原告依限申報贈與稅，嗣經被告核定贈與總額為一千萬元，淨額為九百五十五萬元之事實，有泰宇公司及和泉公司股東名簿、股東投資變動情形表附於原處分卷可稽，並為兩造所是認，應認為真實。
原告雖主張其與訴外人陳鴻亮間係隱名合夥關係云云，惟查本件被告初查時，原告主張其與訴外人陳鴻亮間之金錢往來，係借貸關係，有原告填寫之申報書附於原處分卷可稽，復查時改稱係隱名合夥之法律關係，前後說詞不一，已難遽為採信。
又台灣省北區國稅局於八十六年度辦理陳鴻亮個案調查及通報被告機關查核本件贈與稅時，陳鴻亮及原告均未提出雙方於八十三年四月二十六日及十月六日所簽訂之協議書，嗣經核定贈與稅後，原告始於復查時提出該協議書及陳鴻亮之聲明書。
且泰宇公司已於八十七年三月十八日及同年六月十五日辦理決、清算申報，其股東（或合夥人）清算分配報告表記載陳鴻亮於八十七年六月十二日分配現金五萬八千五百七十元等語，而原告並未於訴願程序提出陳鴻亮依協議書之約定返還該筆分配款之證明，再訴願決定據此不採信原告之主張。
原告提起行政訴訟後，始又提出陳鴻亮返還因泰宇公司清算所分配金額之收據。
按諸一般常人，雖不具備法律常識，於遭稅捐機關查核時，無不竭盡所能將有關之資料提出，以免受到不利之處分。
原告於被告查核時竟不知提出協議書，俟被告為不利之處分後，始於復查時提出該協議書及陳鴻亮敘明資金迄未償還之聲明書；
再訴願決定查明泰宇公司已於八十七年三月十八日及同年六月十五日辦理決、清算申報，陳鴻亮已於八十七年六月十二日分配現金五萬八千五百七十元，而原告並未於訴願程序提出陳鴻亮依協議書之約定返還該筆分配款之證明，並據以駁回再訴願，原告遂又於行政訴訟中提陳鴻亮返還分配款之證明。
顯見原告係於行政救濟程序中，視情況而隨時提出不同之證據。
被告機關及一再訴願決定均認原告臨訟補證，自非無憑。
又原告有何證據足資為其主張之佐證，唯原告知之，原告未適時提出，竟歸咎被告未予教示，實屬荒謬。
至於原告主張其與陳鴻亮間之金錢往來，可能係信託行為或隱名合夥云云。
惟其主張亦僅係可能而已，仍須舉證證明，原告既未能舉證證明隱名合夥關係之存在，其主張自非可採。
從而原處分核課原告贈與稅，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十三 日
書記官 陳中和