臺北高等行政法院行政-TPBA,89,訴,786,20010215,1

臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第七八六號

原 告 聚毅塑膠股份有限公司
代表人（董事長） 甲○○
訴 訟 代 理 人 丙○○律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人（局長） 乙○○
訴 訟 代 理 人 丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台
八十九訴字第一九三四○號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
事實概要：緣原告於民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報全年所得額新台幣（以下同）一五一、八二三元，經被告書面審查核定，並註明「未列選案件，擬依書面審查暫行核定，在稅捐核課期間內，仍得依規定抽查」。
嗣經法務部調查局台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十三年度涉嫌漏稅之帳證資料，而以八十七年一月廿一日板肅字第八七○一一七號函送被告處理。
被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃於八十七年四月廿一日以雙掛號通知原告於同年六月九日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料備查。
原告逾期未提示帳證供核，被告遂依所得稅法第八十三條第一項後段規定，於同年八月廿四日按同業利潤標準核定其全年所得額為一、七二一、○○八元，補徵稅額三九二、二九六元。
原告不服，以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示為由，申經復查，被告再於八十八年三月二十九日以雙掛號通知原告於同年四月二十日上午十時提示上開資料，原告仍逾期未提示，遂以同年六月三十日北區國稅法第00000000號復查決定書，未准變更。
原告仍不服，遞向財政部、行政院提起訴願、再訴願，迭遭財政部八十八年十二月三十日台財訴第0000000000號決定、行政院八十九年六月三十日台八十九訴字第一九三四○號決定駁回。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告逾期未提示帳證供核，被告可否依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其全年所得額？
⒈原告主張之理由：
⑴按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」
「．．．．又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」
行政法院（本院按業已改制為最高行政法院，以下稱最高行政法院）六十一年判字第七○號、三十九年判字第二號判例參照。
緣原告八十三年度有關帳務係委託記帳業者代為處理，並透過記帳業者委託主管機關財政部核發證照並監督之會計師即崇德發會計師事務所黃錫良會計師辦理營利事業所得稅簽證及申報。
依財政部七十二年十一月十六日（七二）台財稅字第三八一四三號函頒會計師辦理所得稅查核簽證申報須知，會計師應就傳票與原始憑證逐一核對，第六條第一款規定，進貨是否已取得合法憑證（第十一條第三款第一目），各項有關營業及營業外支出帳目，應以與所有原始憑證文據、帳冊逐一詳加查核為原則（第十一條第四款）；
凡經查明帳簿文據之記錄不相符合或與有關法令規定不符，影響所得之計算者，應予調整（第七條第二項）；
且會計師辦理所得稅查核簽證申報工作，對於帳簿文據之查核及意見之表達，須保持公正嚴謹之態度，維護公私法益（第四條）。
本案為經黃會計師查核簽證之案件，依其報告，並無未依取得憑證情事。
原告將系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴國家證照之審核及主管機關監督之會計師。
不料，會計師竟涉及李文鑫犯罪集團，而該集團因受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被告搜扣。
若有未被扣押部分，該集團亦已藏匿無蹤，致原告原交予會計師之全部帳冊憑證均下落不明（李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪，業經起訴，案號台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一八七七六號、八十六年度偵字第一一九四一○號、八十六年度偵字第二三五五九號、八十七年度偵字第六一○號及八十七年度偵字第一七二四號，請調卷查明），實為不可抗力。
被告明知上情，卻全面性要求涉及李文鑫集團旗下會計師簽證案件之廠商提示帳冊憑證備供查核，再以無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第八十三條之規定，依同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，顯違反信賴保護原則。
再訴願決定以原告未能提出有關帳證因公調閱之證明駁回乙節，係倒果為因。
因本件係調查站查扣相關帳冊憑證，再移交被告進行追查，為李文鑫犯罪集團所引發之後續行動，相關案情被告均有詳細資料可供調查，若李文鑫犯罪集團案件無原告相關資料，豈有追補稅款可言。
⑵稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定納稅義務人之稅額，其性質縱非屬對人民所為之處罰（行政罰），亦屬對人民所為之不利益處分，所衍生之實質效果（不利益），遠甚於稽徵機關因納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據而對之科處行政罰所生之不利益，可知上開不利益（負擔處分）處分，實質上仍屬於罰則之不利益處分。
從而稽徵機關以此種不利益處分作為對人民之一種處罰手段時，自應有行政罰上各種法則之適用。
系爭帳簿文據，係因客觀不可歸責之事由致「未能」如期提示，欠缺可歸責性，稽徵機關自不得援引該條文之規定，逕以同業利潤標準核定納稅義務人稅額，自應適用（或類推適用）八十七年三月三十一日修正前營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十一條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十三年度所得額，方屬的論。
⑶被告雖辯稱原告因李文鑫犯罪集團乙案而遭查扣之資料袋內僅電腦報表（手稿損益表五紙），並無相關帳簿憑證云云，實為其將原告相關帳簿憑證逸失後所為卸責之詞。
蓋本件台北縣調查站早在八十六年十月一日即就李文鑫犯罪集團之各處所進行搜索，並查扣包括原告在內共計壹仟壹佰壹拾陸家廠商之帳證資料，卻遲至同年十二月九日方始製作查獲違章證物封條，期間長達二月有餘。
且該證物封條「違章證物名稱」欄內僅記載「聚毅塑膠（股）公司年度報稅資料」，至其「頁（張）數」欄內則完全付諸闕如。
何以不記明其查扣數量，著實令人費解（按依吾人日常生活之經驗，必查扣之數量龐雜致難以詳加分類記載時方會略而不計，苟查獲之帳證資料僅寥寥數紙，自無略而不記之理），顯有合理之確信可認系爭帳簿文據確係於調查站查扣過程當中，或移交被告調查後逸失，絕非如被告所辯查扣資料僅手稿損益表五紙云云。
至被告復辯稱原告將帳簿文據交由黃錫良會計師辦理查核簽證後，未即時將之取回留置於營業場所，縱該資料確因嗣後之搜扣以致散失未能提示，原告本身亦有過失（可歸責性）云云，實有誤解。
蓋依財政部六十六年十一月二十九日（六六）台財稅第三八○六三號函令頒營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條之規定「．．．應行抽查之案件，其經會計師查核簽證者，稽微機關應通知代理會計師向委託人調取帳簿文據查核。」
及實務運作之情形，稽徵機關對於查核簽證案件進行抽查時，均直接向代理會計師調取帳簿文據，由會計師（並非委託人）取交稽徵機關進行查核。
原告於會計師辦理簽發後，將系爭帳簿文據置於會計師處，以備日後被告不定時抽查時，俾取交被告進行查核，難謂有何歸責事由。
況查，帳簿文據之滅失乃因調查站就李文鑫犯罪集關乙案，對其各處所實施搜索、查扣、移送所致。
原告將之置於會計師處並不當然導致滅失之結果，亦難謂有因果關係。
⑷依所得稅法第一百零七條第一項及稅捐稽徵法第四十六條第一項之規定可知，所得稅法第八十三條第一項之規範目的，在於課稅之正確性及公平性，絕非在就納稅義務人之單純未能提示帳簿憑證進行處罰，倘稽徵機關尚得以他法查核納稅義務人各年度之營利事業所得額，以求得課稅之正確性及公平性，既已符合該規定之規範目的，自無再依該規定按同業利潤標準核定其稅額，而將此不利益加諸納稅義務人之必要。
查營業人依營業稅法第三十五條第一項之規定，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並且須於每年年終依法申報薪資扣繳資料，而上開各筆憑證、資料經營業人依法申報後，均由稽徵機關將之彙整，統一於「財政部財稅資料中心」建檔存查。
被告實可輕易自其內部機關之財稅中心獲取原告八十三年度各項相關憑證，據以對原告當年度之營利事業所得額進行查核，揆諸前開說明，實無僅因原告未能自行提示（非拒不提示）該帳簿憑證，逕依所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核定原告八十三年度所得稅額之必要。
⑸證據：請求傳訊證人黃錫良及向財政部財稅資料中心函詢有關原告八十三年度申報之各項進、銷項憑證及薪資扣繳資料。
⒉被告主張之理由：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
又按「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。
營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。
其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。
又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。
營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。
營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。
其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。
其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。
但經營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」
查核準則第十一條定有明文。
⑵經查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，業經會計師於八十四年五月十五日查核簽證申報，並經被告於八十五年八月十日按書面審核暫行核定在案，原告應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。
」於會計師查核簽證申報完竣後，將八十三年度之帳簿憑證留置於原告之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，始為適法。
嗣經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋（內僅含手稿損益表）交被告審理，被告遂據財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發第八七一九五六一九七號函決議，於稅捐稽徵法第二十一條規定於核課期間內，通知原告八十八年四月二十日提示帳證、文據備查，並取有原告簽收之雙掛號送達回執附卷可稽，惟原告迄今仍未提示帳證備提示帳證文據供核，是本案原核定乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為為一、七二一、○○八元，揆諸前揭規定，並無不妥。
⑶原告一再主張有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示云云，惟查檢調單位查獲「李文鑫犯罪集團」，乃將查扣原告資料袋（內僅含手稿損益表），並無原告之帳簿憑證，原告未能提示帳證文據供核，帳簿憑證非遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，自無前揭查核準則第十一條規定依該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數之適用。

理 由
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；
其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。
所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例及八十四年度判字第二八○八號判決可資參照。
經查，本件原告於八十三年度營利事業所得稅結算申報全年所得額一五一、八二三元，經被告書面審查核定，並註明「未列選案件，擬依書面審查暫行核定，在稅捐核課期間內，仍得依規定抽查」。
嗣經法務部調查局台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十三年度涉嫌漏稅之帳證資料，而以八十七年一月廿一日板肅字第八七○一一七號函送被告處理。
被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃於八十七年四月廿一日以雙掛號通知原告於同年六月九日上午十時提示該年度帳簿憑證及有關文據、營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證、各式成本表等資料備查。
原告逾期未提示帳證供核，遂依所得稅法第八十三條第一項後段規定，於同年八月廿四日按同業利潤標準核定其全年所得額為一、七二一、○○八元，補徵稅額三九二、二九六元。
原告不服，以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示為由，申經復查，被告再於八十八年三月二十九日以雙掛號通知原告於同年四月二十日上午十時提示上開資料仍未依限提示，有原告之八十三年度營利事業所得稅結算申報書、扣案電腦報表（手稿損益表）等帳證資料影本五紙、通知函、掛號郵件收件回執等附原處分卷可按，原告逾期未提示之事實，堪以認定。
被告以原告仍逾期未提示，以同年六月三十日北區國稅法第00000000號復查決定書，未准變更，核無違誤。
次按查核準則第十一條第一項規定：「營利事業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。
」係指帳簿滅失，原始憑證仍存在而言。
如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。
其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。
又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。」
辦理。
另依行為時所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，原告主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。
且不論原告上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與查核準則條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。
從而，原告主張應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，以原告前三個年度經被告核定純益率之平均數核定原告八十三年度所得額，尚乏依據。
再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。
其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」
查核準則第十一條第四項前段，亦有明定。
原告係於八十四年五月十五日委由證人黃錫良辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，有結算申報書可按。
原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。
原告違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，被告按同業利潤標準予以核定，於法有據。
證人黃錫良經本院通知雖未到庭，惟原告既已違反規定，又無查核準則第二項前段滅失之情形，則其帳簿憑證是否確實交由證人黃錫良保管，即非所問，本院認無另行訊問證人黃錫良之必要。
又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及查核準則第十一條等規定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；
如有違反者，即應依上開規定辦理。
因此，納稅義務人於無正當理由無法提示帳簿文據時，要求稽徵機關主動向有關單位調閱有關資料，於法無據。
從而，原告請求本院向財政部財稅資料中心函詢有關原告八十三年度申報之各項進、銷項憑證及薪資扣繳資料，本院亦認無調閱之必要。
本件原告因李文鑫案件遭查扣之資料袋內僅電腦報表（手稿損益表）等帳證資料影本五紙，並無其他相關帳簿憑證，有該五紙帳證影本附原處分卷及調查局台北縣調查站查獲違章證物封條影本附本院卷可按。
原告徒以台北縣調查站遲至同年十二月九日方始製作查獲違章證物封條，期間長達二月有餘，且該證物封條「違章證物名稱」欄內僅記載「聚毅塑膠（股）公司年度報稅資料」，至其「頁（張）數」欄內則完全付諸闕如為由，認顯有合理之確信可認系爭帳簿文據確係於調查站查扣過程當中，或移交被告調查後逸失，絕非如被告所辯查扣資料僅手稿損益表五紙等揣測之詞，為其無法提示帳簿文據之唯一理由，不惟未舉證證明，以實其說，尚難遽予採信外，且核與查核準則條第二項前段規定滅失之要件不符，前已詳述應依所得稅法第八十三條第一項後段辦理。
綜上所述，本件原處分並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，均應予維持。
原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中
法 官 陳雅香
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 二 月 十九 日
書記官 鄭聚恩