臺北高等行政法院行政-TPBA,90,訴,1998,20011122,1

臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第一九九八號

原 告 玉山商業銀行股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月三日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
事實概要：緣原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額新台幣（以下同）七○、二五九、九八七元，經被告初查以其中四○、一五四、九九七元部分係原告於兩付息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅額。
原告於申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；
惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手息之扣繳稅額亦併同申報，其中非原告持有債券期間所生應計利息相關之扣繳稅額（以下稱前手息扣繳稅額）四○、一五四、九九七元，應屬前手所有而非原告所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅額行為，故前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，屬原告購進債券之成本，乃將之轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為三○、一○四、九九○元，相對調增出售債券成本四○、一五四、九九七元，全年所得額八四四、七一七、一九九元，課稅所得額一二八、二二五、一○○元，應納稅額五九、三六九、二六五元，無應退繳之稅額。
原告不服，申請復查結果，被告以八十九年五月四日財北國稅法字第八九○一六○三二號決定駁回，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭該部九十年一月三日台財訴第0000000000號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告於申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；
則於申報扣繳稅額時，得否將含前手息之扣繳稅額併同申報抵稅或退稅？
㈠原告主張之理由：
⒈債券交易在法律上，論其性質並無前手息之觀念：
⑴按政府公債係指政府發行約定於一定日期返還票面本金，及於各期付息日期兌付一定利息之有價證券，在法律上並無兩利息到期日間之「中間利息」；
再依財政部六十四年九月四日即以台財稅第三六四四○號函釋之說明可知，政府公債不論曾否轉讓，均以付息時就「全部利息」一次兌付於當時之持票人（記名式者為最後記名之人），並無「中間利息」（前手息）之給付權利義務，情形與股票並無前手股息或前手紅利之觀念相同。
前手股東無向發行公司請求給付截至其轉讓時之所謂前手股息的權利，發行公司亦無給付之義務。
因此，當事人間之法律關係，為證券交易，而非發行公司與股東間之關係，在債券之情形亦然。
債券在前後手間，為證券交易關係，前手所獲得之所謂「前手息」，非自債券發行人取得，亦非他人（後手）代墊（法律上發行人既無給付義務，自無從發生代墊之權利義務關係）。
故法律上不能發生任何前手之債券利息課稅、扣繳、抵繳或退稅等法律關係至明。
⑵按在經濟意義及會計作業上，債券轉讓時容有「前手息」之觀念，正如同股票轉讓時有「除權」及「除息」等概念，故在交易上債券之買賣亦如同股票之買賣，有「除息交易」之方式。
實務上，不論買斷、賣斷、附買回條件或附賣回條件之交易，亦不論櫃檯議價成交，一般證券商或自營商均採「除息交易」，即價格均包含自本息起算日起算至成交日（或給付結算日）止，按成交日（或給付結算日）所在兩付息日間實際天數之比例計算之所謂「利息」在內。
惟在法律上，出賣人（前手）所獲相當於所謂前手息之價格部分，性質上非係「利息所得」，而係證券交易之所得，應與其他價格元素合併計算證券交易之損益，或依法得免予申報課稅，均不當作利息所得課稅。
⑶政府公債不論曾否轉讓，應以付息日之持票人為兌領人及納稅義務人，在法律上，任何債券任一期之利息，均「全部」歸當期付息日持票人所有。
因此，以「除息方式」買受債券時，其所支付價格雖包含相當於出賣人（前手）持有期間之「利息」（所謂「前手息」），但非係法律上之「利息」所得，性質上應併同其他價格元素計算證券交易之損益。
被告認所謂前手利息為前手所有，於法無據。
⒉前手息非屬於前手所有之「利息」，亦非前手所有之「扣繳稅款」：查債券之付息機構於付息日係將當期利息全部兌付予持票人，就全部利息一次扣繳，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
被告認為所謂前手息部分之「扣繳稅款」為前手所有乙節，因該前手自始無就所謂「前手息」向發行人或付息機構請求給付或向原告（後手）請求「墊付」之權利，亦無以之為「利息所得」申報納稅之義務，原告或付息機構（或債券發行人）亦無任何法律上之權源對該所謂「前手息」之金額扣繳稅額，法律上並無「前手息」部分之「扣繳稅款」，自不可謂該「前手息」之「扣繳稅款」為該前手之所有。
⒊原告為全部利息（包含前手息）之所得人，自應為扣繳稅款之實際納稅義務人：按付息日兌付予持票人之利息係當期利息之全部，當然為持票人之所得。
付息機構就該等利息之全部扣繳，持票人當然為扣繳稅款之實際納稅義務人，原處分及訴願決定，一方面謂原告未有「前手息」之所得，非扣繳稅款之實際納稅義務人，另一方面卻又就全部利息（含前手）事先對原告扣繳稅款，且又不得抵繳稅款，自屬矛盾。
⒋扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入該當之扣繳基額，非限定應以自行繳納之稅款始有適用：
⑴按扣繳稅款，係就給付予納稅義務人之所得金額，按照扣繳率扣繳。
至於納稅義人應申報之課稅所得淨額，則可因減除成本費用，或享受扣除額，或依法免稅而小於扣繳基額。
可見納稅義務人享受扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入該當之扣繳基額，而與該扣繳基額依法應申報之課稅所得淨額無關。
原告如以附買回條件（RP）出售債券予前手，該前手於付息日賣回予原告，原告於付息日兌領全期利息，該全期利息依法全部屬於原告，付息機構亦以該全期利息之全部扣繳稅款。
至於原告就所兌取之利息應如何申報課稅所得，則應依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函之規定，以持有期間（付息日一天）按面值及利率計算利息收入申報課稅。
於此情形，扣繳基額為全期利息（假設為三百六十五天期間之利息），扣繳額為全期利息之百分之十，申報課稅之利息淨額為全期利息之三百六十五分之一。
自表面上觀察，原告似係繳納小額之所得稅款而享受大額之扣繳稅款。
惟其原因係原告所兌領之三百六十五天全期利息，依上開函釋得減除按前手持有期間三百六十四天計算之所謂「前手息」的結果，並無稅負不公平之結果。
⑵被告主張扣繳稅款限定應以自行繳納之稅款始有適用，如係指納稅義務人之「同一性」，自係正確；
但如係指「同額性」，顯然錯誤。
查原告係就自己兌領之債券利息被扣繳百分之十，抵繳自己之稅款或退稅，符合納稅義務人之同一性。
被告徒以原告申報課稅之利息額小於扣繳基額，即遽而認定原告不得享有前手息扣繳稅款，乃陷於「同額性」錯誤。
⒌本案不適用「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費」之規定：按營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第九十條第三款之規定，係指扣繳義務人就扣繳他人之所得稅款，不列為本事業之損費。
原告係受領利息所得之人，既非扣繳他人所得稅款之扣繳義務人，自並不適用上開條款，被告援引該條規定否准原告之申請，自屬適用法規錯誤。
⒍「前手息」之「扣繳稅款」不能轉列為原告之營業成本：按法律上前手既無利息收入，法律上亦無對之扣繳之權源，自無法將此無中生有之所謂「扣繳稅款」轉列成本。
而自會計上言，成本乃為取得財物（或勞務）所付出之代價。
原告依「除息交易」方式自前手取得（買回）債券，所付價格包括經濟上意義之「前手息」，取得之權益包括享受全期利息之扣繳稅款的利益在內。
故前手息扣繳稅款之利用，乃原告取得之預期利益，並非原告支付之代價。
被告將之轉列為營業成本，於法無據，更與交易實情及會計原則相悖。
⒎財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋內容，債券利息到期日之持票人（或記名式最後記名之人）如為個人時，其應申報之課稅利息所得係所兌領之利息；
如係營利事業，依法應按持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，以免重複課稅，無論自租稅原則或稅法精神，均相契合，洵為正確。
原告多年來亦一直遵照辦理，如被告認適用上開函釋之營利事業不得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，或該函之解釋為錯誤者，自應循立法方式制訂法律明文，或至少於同一函令中為明文之釋示，或明令廢止該號釋令，而非於施行十餘年後，突違反稅法原則，以行政裁量推翻之。
⒏被告違反租稅法定主義：
⑴試以面額10,000,000元債券，發行期間為一年期，年息12%之債券為例說明：如原告於第12個月始投資該債券一個月，因採除息交易方式，原告須支付前手價款11,100,000元（10,000,000元＋10,000,000×12%×11÷12），嗣該債券到期時，應收入款項11,200,000元，惟被扣繳120,000元（1,200,000元×10%），實收11,080,000元。
如按十年來之核課方式，上述扣繳稅款120,000元可獲抵繳或申退稅款，則原告實質尚有100,000元利息收入。
倘如被告主張，原告扣繳稅款中之110,000元如本案被核定為前手息扣繳稅款不准抵扣，非但未賺得預期利息100,000元，反而損失10,000元（110,000 元－100,000元），變成虛盈實虧，且政府無法律上之依據坐收不准抵繳部分之「無主」扣繳稅款（在上例，高達110,000元），有違依法行政。
⑵按在債券附買回條件之交易，個人前手於賣回業者（後手）之時所獲得之相當於按其持有期間計算之債券利息額（即所謂「前手息」）的證券交易所得，依現行所得稅法第四條之一停徵所得稅，而後手僅按自己持有期間計算之債券利息申報課稅，但得以全期債券利息（扣繳基額）之扣繳稅款抵繳自己之稅款或申退稅款。
如政府政策變更，認為營利事業買賣債券，不得繼續依上開函釋方式申報課稅利息所得淨額，則依上引稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，對於原已發行尚未屆還本期限之債券，依租稅法定主義，不得溯及適用，請判決如訴之聲明。
⒐證據：提出工商時報八十九年六月十五日第二版報導、工商時報八十八年四月六日學者專欄等影本各乙份。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
為所得稅法第七十一條第一項所明定。
次按「稅捐：‧‧‧扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」
為查核準則第九十條第三款所規定。
另按「‧‧‧債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」
及「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息入其當期綜合所得稅課徵。」
分別為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四Ｏ號函及七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函所明釋。
⒉第查，原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款因非原告所持有之期間而發生，故均為前手所有，其本身既無該項所得而未列報收入，縱扣繳憑單為原告之名義，惟原告並非扣繳稅款之實際納稅義務人，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。
原告主張被告於法無據乙節，自無足採。
又本案否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。
至原告主張「前手息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，尚無侵害原告之財產權益，倘經前手納稅義務人主張則屬另案，自非本件訴訟範疇，尚難執為前手息扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據。
⒊本案倘如原告所言，以付時債券持有人為唯一納稅義務人，而不需按各持有期間分別計算收入，則原告理當就其前手持有期間之利息收入合併辦理營利事業所得稅結算申報，否則即為漏稅；
原告既知營利事業因為有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款卻又稱其為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款云云，自屬矛盾，洵無足採。
目前因證券交易所得停止課徵所得稅，原告復主張其前手利息收入在法律上已轉化為價格之一部分，歸類上應屬證券交易所得乙節，查系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本案「利息收入，扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式，尚非得由原告任為解說變更，以圖歸避稅賦。
至其另稱「扣繳基額」等名詞見解，亦為原告一己私見，查無法據。
本件被告原核定所依據之法令已如前述，並無重複課稅及違反租稅法定主義之虞，至被告將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，揆諸原告復查時自行主張：買入時支付前手之價金係以前手息價格全額買入，並未將前手息扣繳稅款自買價中扣除等語，並無不當。
況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，原告訴稱有權將前手息扣繳稅額抵繳應納稅款，實無足採，請駁回原告之訴。

理 由
程序方面：
查原告之代表人林鐘雄，於九十年八月七日變更為甲○○，有公司登記事項卡、公司執照、營利事業登記證等影本附卷可按，茲由其於九十年十一月五日具狀向本院聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。
實體方面：
㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰‧‧‧薪資、利息‧‧‧；
納稅義務人為取得所得者。」
「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。
但‧‧‧」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。
因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。
則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；
換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；
反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。
至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。
是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。
甲種公債利息所得，不免繳所得稅；
乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」
財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部（）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。
該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」
就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。
此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。
因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；
若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。
惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。
財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」
闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；
並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。
因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。
依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；
惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；
營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
㈣本件原告八十六年度營利事業所得稅申報各類收益扣繳稅款，於「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」將「公債前手息」四○一、五四九、九七二元，自扣繳憑單給付總額七一九、一四九、六四三元中扣除，申報利息收入九、四二二、四二○、七三○元，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款六九、八八九、四七二元（含債券前手息扣繳稅額四○、一五四、九九七元及暫繳稅額二九、七三四、四七五元）【依原告八十七年十二月二十八日說明書記載，公債前手息計算式：507,832,030（公債息扣繳憑單總額）－116,079,504（本期公債持有利息收入）－29,476,094（本期年初應收利息＋39,273,540（本期年底應收利息）=401,549,972（本期申報利息收入金額）40,154,997（扣繳稅額）】㈤揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
㈥原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報尚未抵繳之扣繳稅額七○、二五九、九八七元，經被告初查以其中四○、一五四、九九七元部分係原告於兩付息日間進行債券附買回交易，因而持有債券至付息日，其遭付息機構就兩付息日間全部利息一次扣繳所得稅並取得扣繳憑單之扣繳稅額。
原告於申報利息收入時，依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋，按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，亦即扣除前手之利息所得後，以餘額列報原告利息收入；
惟於申報扣繳稅額時，卻將含前手息之扣繳稅額亦併同申報，其中前手息扣繳稅額四○、一五四、九九七元，應屬前手所有而非原告所有，其按全額給付債券附買回交易價款，為代付他人之扣繳稅額行為，故前手息扣繳稅額非屬本身應繳納之稅款，屬原告購進債券之成本，乃將之轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額，核定原告尚未抵繳之扣繳稅額為三○、一○四、九九○元，相對調增出售債券成本四○、一五四、九九七元，全年所得額八四四、七一七、一九九元，課稅所得額一二八、二二五、一○○元，應納稅額五九、三六九、二六五元，無應退繳之稅額。
原告不服，主張其係經財政部核准經營債券買賣業務之交易商，於買進之債券持有至到期領息時，由付息機構就全部利息（包括前手息）扣繳所得稅，並開立扣繳憑單。
另依財政部台財稅第七五四一四一六號函釋，原告僅須就債券持有期間、面值及利率計算利息，併入課徵所得稅，溢繳稅款則依所得稅法第九十九條之規定，納稅義務人繳納所得稅時，得憑扣繳憑單抵繳，故原告於申報所得稅時依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，尚無不妥。
且原告買入債券時係以前手息價格全額買入，並未將前手息應扣繳稅額自買入價格中扣除，係無息墊付稅款於賣方，俟被告核定當年度之所得稅結算申報時方能收回該項墊款。
又依前述財政部函釋如買受人為個人時，因一般多未設帳，一律以其兌領之利息金額併入其當年度綜合所得稅課徵，致使個人為規避稅負，於領息日前將債券出售於營利事業，導致稅收減少，乃法令不周延所致，並非已依法繳納扣繳稅款及申報營利事業所得稅之營利事業之責云云；
申經被告復查決定略以：所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納之稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。
又前揭財政部函示雖明釋營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規範營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。
本案原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及前手息扣繳稅款均為前手所有，系爭前手之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手息部分之納稅義務人並非原告，原告自亦無從依前開所得稅法第七十一條及第九十九條規定，以該前手息之扣繳稅額抵繳原告自身之所得稅。
至原告訴稱其買入債券時係以前手息價格包含扣繳稅額全額買入等語，查前手息扣繳稅額除否准原告抵繳應納稅額外，原核定並同額轉入原告購入債券成本核認在案，自無不當。
是原告稱其依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額尚無不妥，國庫稅收減少乃法令不周所致云云，顯係誤解，核無足採等語，以八十九年五月四日財北國稅法字第八九○一六○三二號復查決定駁回，並無不合。
原告仍不服，除執前詞外，另主張依財政部六十四年台財稅字第三六四四○號函釋及依所得稅法第七十一條規定，應可就全部扣繳稅額抵繳營利事業所得稅等語，向財政部提起訴願，該部除持相同論見外，並以該部六十四年台財稅第三六四四○號函釋，係核示債票利息應就全部利息一次扣繳及其扣繳憑單之開立方式，該函並指明：「‧‧‧納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得、依法令併當年度所得申報所得稅。」
本件原告因適用該部七十五年台財稅第七五四一四一六號函釋，並無將前手息扣繳憑單所含其前手利息收入之金額，合併申報營利事業所得稅。
原告對其前手之利息所得部分，自認無申報納稅之義務，其既非該前手利息之納稅義務人，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手息之扣繳稅額抵繳其營利事業所得稅等語，以九十年一月三日台財訴第0000000000號決定駁回，亦無不合。
㈦茲原告除執前詞外，並略以納稅義務人享受扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入該當之扣繳基額，而與該扣繳基額依法應申報之課稅所得淨額無關，被告徒以原告申報課稅之利息額小於扣繳基額，即遽而認定原告不得享有前手息扣繳稅款，乃陷於「同額性」錯誤；
原告係受領利息所得之人，非扣繳他人所得稅款之扣繳義務人，不適用查核準則第九十三條第三款「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費」之規定；
「前手息」之「扣繳稅款」前手息扣繳稅款之利用，乃原告取得之預期利益，並非原告支付之代價，不能轉列為營業成本；
財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋與租稅原則或稅法精神相契合，原告多年來亦一直遵照辦理，被告於行之十餘年後，突違反稅法原則，以行政裁量推翻之，違反租稅法定主義；
依稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦僅能對嗣後新發行之債券有其適用，對於原已發行尚未屆還本期限之債券，不得溯及適用云云，請求撤銷原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，於本件判決結果無影響，無庸一一審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁
法 官 陳雅香
右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十五 日
法院書記官 鄭聚恩