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臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三七八一號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
共 同
訴訟代理人 黃瑞謨（會計師）
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十五日台財訴字
第○九一○○三五二二五號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：
原告等於民國（下同）七十七年間未辦妥營業登記，即以坐落桃園縣龍潭鄉○○○段三二○之二九八至三二○之三四九地號土地（下稱系爭土地）合夥興建「漢宮庭園」房屋五十一戶出售，銷售額計新台幣（下同）四四、四一八、○七三元（含稅），逃漏營業稅，案經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅二、一一五、一四六元（經行政法院八十三年度判字第二一四四號判決確定），其未依規定申請營業登記而營業，依同法第四十五條之規定處罰鍰三、○○○元，又未辦營業登記逃漏營業稅，依行為時之營業稅法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額處五倍之罰鍰一○、五七五、七○○元，另未依規定給予他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額，處百分之五罰鍰計二、一一五、一四六元，合計罰鍰共一二、六九三、八四六元，案經台灣省政府駁回訴願確定，嗣經原告乙○○於八十五年十二月三日主張銷售額計算錯誤申請更正重核，經原處分機關以八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正銷售額為四一、一○一、○七一元，應補徵之營業稅更正為二、○五五、○五四元，應處之罰鍰更正為六、一六五、一○○元，原告等復主張上開更正罰鍰事件，未依八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，即應依八十四年八月二日公布修正之營業稅法第五十一條第一款之規定按最低倍數處一倍之罰鍰，不符合比例原則等語，向原處分機關申請依稅捐稽徵法第二十八條及第四十九條之規定退還多繳之罰鍰，經原處分機關以九十年五月三日九○桃稅溪營字第九○○○四九五二號函否准所請。
原告等仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於按所漏稅額處三倍罰鍰六、一六五、一○○元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告前因違反營業稅法未辦妥營業登記建屋出售，經原處分機關裁罰確定，嗣原告以原處分所檢定之營業額有誤，申請原處分機關更正，經原處分機關更正後，因營業稅法第五十一條所定之裁罰倍數由五至二十修正為一至十倍，原處分機關乃將原按漏稅額五倍裁罰之罰鍰，更正為按漏稅額三倍之罰鍰，是否不符合比例原則？
㈠原告主張之理由：
⒈本件系爭八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函之更正罰鍰處分，係屬另一新的行政處分：
⑴「人民對官署所為更正之新處分，如有不服，祇能於法定期限內，另行提起訴願，不得對於已不存在之前行政處分，請求行政救濟。」
行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年裁字第九十二號著有判例。
而司法院院字第一五五七號解釋：「訴願、再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致損害而設之救濟方法，苟原處分、原決定或再訴願官署，於訴願、再訴願之決定確定後，發現錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分，另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本其行政權或監督之作用另為處置，不受該條應受拘束之範圍。」
，次按「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」為訴願法第三條第一項定有明文。
又「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。
若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民權利之意旨不符」為司法院釋字第四二三號解釋意旨所明示。
⑵原告等於七十七年間未辦妥營業登記，即以坐落龍潭鄉○○○段三二○之二九八至三二○之三四九地號土地合夥興建「漢宮庭園」房屋五十一戶出售，原經被告核定其銷售額計四四、四一八、○七三元（含稅），除補徵營業稅二、一一五、一四六元（經行政法院八十三年度判字第二一四四號判決確定），被告乃進而依行為時修正前之營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏營業稅二、一一五、一四六元科處最低倍數五倍罰鍰一○、五七五、七○○元，並依營業稅第四十五條規定，未辦營業登記而營業，處罰三、○○○元，另未依規定給予他人憑證，按稅捐稽徵法第四十四條規定，處罰二、一一五、一四六元，合計罰鍰共一二、六九三、八四六元，該罰鍰處分經台灣省政府八十四年九月十六日八十四府訴二字第一六○八八九號訴願決定，以程序不合駁回確定在案，嗣因被告原核定房屋銷售額有誤，原告乙○○於八十五年十二月三日申請更正重核，被告受理重行審理，發現原核定房屋銷售額核計確有錯誤，本依職權，另為處置，被告遂以八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正核定房屋銷售額為四一、一○一、○七一元，應補徵之營業稅更正為二、○五五、○五四元；
並依更正處分時營業稅法（八十四年八月二日總統令公布修正）第五十一條第一款及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，重行按更正後所漏稅額處三倍罰鍰計六、 一六五、一○○元，並免除違反營業稅法第四十五條規定，未辦營業登記而營業，及稅捐稽徵法第四十四條規定之處罰。
查被告將已確定營業稅罰鍰一二、六九三、八四六元，「更正」為六、一六五、一○○元，向原告以函復方式為意思表示，使原告之應繳罰鍰數額，因此函復而有所變更，其公法上債務關係已異其內涵（對外直接發生法律效果），揆諸前開說明，此函復具有另一新的行政處分之性質，原告得於法定期限內，就此函復請求行政救濟。
⒉本件系爭八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函之更正罰鍰新處分，適用法令有誤或計算錯誤，致原告溢繳罰鍰：
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
「滯納金、利息、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
分別為稅捐稽徵法第二十八條及同法第四十九條所明訂。
另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
為八十五年七月二十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明示。
次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
分別為行為時營業稅法第五十一條第一款（修正前）及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。
又「八十五年七月三十日修正公布之稅稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用最有利於納稅義務人之法律。』
，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時及在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」
復為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋在案。
另租稅裁罰處分行為，亦應符合比例原則，按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」
為行政程序法第七條所明訂。
⑵惟查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義人之法律。」
亦即裁罰應貫徹「從新從輕」處分原則，系爭八十六年五月三十日更正罰鍰新處分，為另一新的行政處分，於更正罰鍰處分當時，應屬未確定案件，依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋規定，應可適用八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，而八十四年八月二日修正營業稅法第五十一條第一款規定處所漏稅額一倍至十倍罰鍰較原告等違章時依行為時營業稅法第五十一條第一款規定處所漏稅額五倍至二十倍罰鍰為輕，於原告等最為有利，按上開稅捐稽徵法第四十八條之三規定，依「從新從輕」處分原則，自應適用修正之營業稅法第五十一條第一款規定，又查本案違章情節，即「未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者。」
按行為時修正前營業稅法第五十一條第一款及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，應處以漏稅額五倍罰鍰，係屬最低倍數，惟對同一違章行為，適用修正之同條規定處所漏稅額之倍數罰鍰，基於比例原則，亦應為最低之倍數即一倍罰鍰，始符法規修正之旨意。
被告未斟酌行為時法條所處罰鍰之最低倍數，逕依財政部修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，裁處高於修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，惟該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條第一款規定之最低倍數一倍罰鍰是否相當，非無斟酌之餘地。
另基於租稅平等原則，課稅行政處分，非有正當理由，不得為差別待遇，為行政程序法第六條所明訂，查前台灣省政府八十七年十二月十七日八七府訴二字第一七四二四四號訴願決定相關事件，與本件案情相似，且同為被告所管轄，被告對前開類此案件僅按更正後所漏稅額科處最低倍數一倍罰鍰，惟對本件同一性質之更正罰鍰事件卻按更正後所漏稅額科處高於最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，顯失衡平，有違行政程序法第六條之平等原則。
系爭更正罰鍰新處分，被告八十六年五月三十日函復原告等更正罰鍰時，即為另一新處分，依情事變遷原則、課稅處分比例原則及平等原則，自應適用最有利於原告之法律裁處本件系爭更正罰鍰金額（即按更正後所漏稅額裁處最低倍數一倍罰鍰），始為適法，惟被告既未及審酌上開稅捐稽徵法第四十八條之三規定處罰應秉持「從新從輕」處分原則，其適用法令即有可議，難謂公平妥適。
本件系爭更正罰鍰新處分所溢繳之罰鍰，自有稅捐稽徵法第二十八條之適用。
⒊被告所屬大溪分處以原裁罰處分已告確定為由，否請原告等所提撤銷更正罰鍰處分之申請，係屬新處分，訴願決定，亦遽以原裁罰處分業已確定，從程序上駁回原告等針對系爭更正罰鍰新處分所為行政救濟，於法不合：⑴查本件係原告等針對被告八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正罰鍰處分事件，未適用裁處時最有利於納稅義務人之法律裁罰，即未依八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應按「比例原則」依八十四年八月二日公布修正之營業稅法第五十一條第一款之規定按更正後所漏稅額二、○五五、○五四元處最低倍數一倍罰鍰二、○五五、○五四元為由，申請按稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十八條之規定予以退還溢繳之罰鍰，而非對已不存在之前台灣省政府八十四年九月十六日府訴二字第一六○八八九號訴願決定確定之原裁罰處分案件，另請求行政救濟。
惟被告所屬大溪分處以九十年五月三日桃稅溪營字第九○○○四九五二號函略謂：「一、經查台端等涉嫌未辦登記合夥興建『漢宮廷園』房屋出售違反營業稅法所處罰鍰，經提起行政救濟案經台灣省政府八十四年九月十六日府訴二字第一六○八八九號訴願決定書決定確定，雖經桃園縣稅捐稽徵處以八十六年五月三十日桃稅法字第八六○一五二○九號函通報本分處更正罰鍰金額，惟原發單之罰鍰繳款書業已取證移送法院在案，是依財政部七十九年九月四日台財稅第七九二九六三一○號函示，移送法院之欠稅案件經台灣省政府訴願決定書決定確定後，未再循行政救濟途徑救濟，案依稅捐稽徵法第三十四條第三項第三款規定即告確定，凡屬確定案件，依司法院大法官釋字第二八七號解釋應不再變更。
是本案並無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤申請退還之問題。」
否准原告等所請事項。
⑵查原裁罰處分金額計一二、六九三、八四六元，包括未辦營業登記逃漏營業稅，依行為時修正前之營業稅法第五十一條第一款之規定，按被告原核定查獲所漏營業稅二、一一五、一四六元處最低倍數五倍之罰鍰計一○、五七五、七○○元（更正前），又未依規定申請營業登記而營業，依同法第四十五條之規定處罰鍰三、○○○元，另未依規定給予他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額，處百分之五罰鍰計二、一一五、一四六元。
該罰鍰處分合計共一二、六九三、八四六元經台灣省政府八十四年九月十六日八十四府訴二字第一六○八八九號訴願決定，以程序不合駁回確定在案。
惟本件系爭更正罰鍰新處分金額六、一六五、一○○元，係被告本依職權更正，另以八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正銷售額為四一、一○一、○七一元，應補徵之營業稅更正為二、○五五、○五四元，應處之罰鍰更正為六、一六五、一○○元，該更正罰鍰處分，為另一新的行政處分，原告等係就本件系爭更正罰鍰新處分事件，適用法令錯誤或計算錯誤，爰依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十八條規定，申請退還溢繳之罰鍰，而非對已不存在之原裁罰處分確定案件，另請求行政救濟，被告所屬大溪分處似有誤解，將兩者混為一談，以九十年五月三日桃稅溪營字第九○○○四九五二號函復原裁罰處分營業稅罰鍰案經台灣省政府八十四年九月十六日八十四府二字第一六○八八九號訴願決定書決定確定後，未再循行政救濟途徑救濟，案依稅捐稽徵法第三十四條第三項第三款規定即告確定，凡屬確定案件，依司法院釋字第二八七號解釋應不再變更。
是本案並無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤申請退還之問題。
亦即以原裁罰處分已告確定為由，否准原告等申請撤銷本件系爭更正罰鍰處分之新處分，訴願決定亦未詳究，遽以原裁罰處分已確定，從程序上駁回原告等針對本件系爭更正罰鍰處分之新處分所為行政救濟，於法不合。
⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，．．．：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」
分別為八十四年八月二日總統令公布修正之營業稅法第五十一條及八十五年七月三十日總統令公布增定之稅捐稽徵法第四十八條之三及八十八年二月三日總統令公布之行政程序法第七條所明定。
⒉原告主張未按更正處分時之法律適用從新從輕及比例原則裁處罰鍰，且前台灣省政府八十七年十二月七日八七府訴二字第一七四二四四號訴願決定與本案相似，被告僅按一倍裁罰等語資為爭議，查系爭違章案件原經桃園縣稅捐稽徵處八十三年十一月十一日桃稅法字第八三○二三八八三號處分書，核定其銷售額四四、四一八、○七三元（含稅），應補徵營業稅二、一一五、一四六元，並按所漏稅額處五倍罰鍰一○、五七五、七○○元，本案業經前台灣省政府八十四年九月十六日府訴二字第一六○八八九號訴願決定確定在案，嗣因原告乙○○於八十五年十二月三日主張銷售額計算錯誤申請更正重核，經原處分機關八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正銷售額為四一、一○一、○七一元，應補徵營業稅更正為二、○五五、○五四元，並按八十五年七月三十日總統令公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，改依八十四年八月二日總統令公布修正之營業稅法第五十一條第一款之規定，衡酌其違章情形依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行按更正後所漏稅額處三倍罰鍰計六、一六五、一○○元，至其未依規定申請營業登記而營業，依營業稅法第四十五條之規定處罰鍰三、○○○元，及未依規定給予他人憑證，按稅捐稽徵法第四十四條之規定，應以更正後查明認定之總額，處百分之五罰鍰二、○五五、○五四元部分，因本件違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋之規定，採擇一從重，被告遂依營業稅法第五十一條第一款之規定按所漏稅額二、○五五、○五四元處三倍罰鍰計六、一六五、一○○元，修正後核與增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則之規定相符，亦與行政程序法第七條「比例原則」規定尚無抵觸；
另原告主張前台灣省政府八十七年十二月七日八七府訴二字第一七四二四四號訴願決定之相關案件與本件案情相似，被告僅按更正後漏稅額處以一倍裁罰，查前揭案件係屬裁罰未確定案件，核與本案情形並不相同，且按財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋意旨係指尚未經裁罰確定之案件始有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，本案業經前台灣省政府八十四年九月十六日府訴二字第一六○八八九號訴願決定確定在案，雖經被告八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正罰鍰金額，惟原發單之罰鍰繳款書業已取證移送法院在案，依財政部七十九年九月四日台財稅第七九一一六三一○號函釋意旨，移送法院之欠稅案件，經稽徵機關更正應納稅額不需再重新發單，本案既經前台灣省政府訴願確定後，原告並未再提出行政救濟，前揭罰鍰並已於八十六年十二月十五日繳納，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，全案已告確定，凡屬確定案件，依司法院釋字第二八七號解釋應不再變更。
揆諸首揭規定，全案並無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情事。
⒊綜上所述，原告之主張應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告等於七十七年間未辦妥營業登記，即在系爭土地上合夥興建「漢宮庭園」房屋五十一戶出售，銷售額計四四、四一八、○七三元（含稅），逃漏營業稅稅，案經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅二、一一五、一四六元（經行政法院八十三年度判字第二一四四號判決確定），另就原告未依規定申請營業登記而營業，依同法第四十五條之規定處罰鍰三、○○○元，又未辦營業登記逃漏營業稅，依行為時之營業稅法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額處五倍之罰鍰一○、五七五、七○○元，另未依規定給予他人憑證，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額，處百分之五罰鍰計二、一一五、一四六元，合計罰鍰共一二、六九三、八四六元，原告申請復查被駁回後，提起訴願，經台灣省政府於八十四年九月十六日以八四府訴二字第一六○八八九號訴願決定駁回確定。
嗣原告乙○○於八十五年十二月三日主張銷售額計算錯誤申請更正重核，經原處分機關以八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正銷售額為四一、一○一、○七一元，應補徵之營業稅更正為二、○五五、○五四元，應處之罰鍰更正為六、一六五、一○○元。
三、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，．．．：一、未依規定申請營業登記而營業者。」
「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」
分別為八十四年八月二日總統令公布修正之營業稅法第五十一條及八十五年七月三十日總統令公布增定之稅捐稽徵法第四十八條之三及八十八年二月三日總統令公布之行政程序法第七條所明定。
四、查系爭違章案件原經桃園縣稅捐稽徵處八十三年十一月十一日桃稅法字第八三○二三八八三號處分書，核定其銷售額四四、四一八、○七三元（含稅），應補徵營業稅二、一一五、一四六元，並按所漏稅額處五倍罰鍰一○、五七五、七○○元，本案業經前台灣省政府八十四年九月十六日府訴二字第一六○八八九號訴願決定確定在案，嗣因原告乙○○於八十五年十二月三日主張銷售額計算錯誤申請更正重核，經原處分機關八十六年五月三十日八六桃稅法字第八六○一五二○九號函更正銷售額為四一、一○一、○七一元，應補徵營業稅更正為二、○五五、○五四元，並按八十五年七月三十日總統令公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，改依八十四年八月二日總統令公布修正之營業稅法第五十一條第一款之規定，衡酌其違章情形依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，重行按更正後所漏稅額處三倍罰鍰計六、一六五、一○○元，至其未依規定申請營業登記而營業，依營業稅法第四十五條之規定處鍰三、○○○元，及未依規定給予他人憑證，按稅捐稽徵法第四十四條之規定，應以更正後查明認定之總額，處百分之五罰鍰二、○五五、○五四元部分，因本件違章行為同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋之規定，採擇一從重，被告遂依營業稅法第五十一條第一款之規定按所漏稅額二、○五五、○五四元處三倍罰鍰計六、一六五、一○○元，修正後核與增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」原則之規定相符，亦與行政程序法第七條「比例原則」規定尚無抵觸；
另原告主張前台灣省政府八十七年十二月七日八七府訴二字第一七四二四四號訴願決定之相關案件與本件案情相似，被告僅按更正後漏稅額處以一倍裁罰一節，查稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。
依同法第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋意旨係指尚未裁罰確定之案件，始有其適用。
財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就稅捐稽徵法第四十八條之三之規定所作之解釋，係屬行政指導，經核並無違反法律之規定，被告係其下級機關，自應予以適用，本件業經前台灣省政府八十四年九月十六日府訴二字第一六○八八九號訴願決定確定在案，原處分機關依營業稅法第五十一條第一款之規定，按所漏稅額二、○五五、○五四元處三倍之罰鍰計六、一六五、一○○元，並無不妥。
從而，本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，原處分機關否准其申請退還已確定之罰鍰，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十二 日
書記官 簡信滇
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