臺北高等行政法院行政-TPBA,91,訴,3787,20040224,1

臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第三七八七號

原 告 甲○○○○○○
訴訟代理人 丙○○
乙○○○
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十三日台財訴字
第○八九○○○一一二三號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十二年興建基隆市○○區○○段一一八七等地號上房屋，因不具營造業資格，而以出借牌照廠商保證責任台北市第六營造勞動合作社（下稱第六營造）名義於使用執照申請書登載為承造人，並取具該合作社開立之統一發票十五紙，銷售額計新台幣（下同）一九、○四七、六一九元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處通報查獲，移送原處分機關基隆市稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅九五二、三八一元外，並處罰鍰四七五、五二五元。
原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告以第六營造開立之統一發票作為進項憑證，與之是否有真實交易？抑或未向交易對象取得發票，而以非交易對象開立之發票作為進項憑證？又第六營造如確有報繳營業稅，原告固不應再受漏稅罰，惟其未向交易相對人收取發票，是否應依稅捐稽徵法第四十四條，處以行為罰？
㈠原告主張之理由：
⒈原告八十二年間於基隆市○○區○○段一一八七等地號土地上興建房屋共三棟，每棟五層計十五戶，以第六營造為承造人，並登載於使用執照申請書。
原處分認定第六營造開立之統一發票十五紙，其上所載銷售額一九、○四七、六一九元係屬虛偽，不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，認原告逃漏營業稅，為補徵營業稅並處罰鍰之處分，惟該處分認事用法顯屬違誤。
按原告委託第六營造為承造人興建上揭房屋乙情屬實，此有該房屋斯時興建事實及該房屋現亦存在等情，參以原告所用以憑證申報扣抵營業稅之發票亦與系爭房屋興建有關且該發票為第六營造所開立等情，系爭房屋確為第六營造承造，蓋原告並無以虛偽憑證逃漏營業稅之動機及必要。
若原告為逃漏營業稅而購買虛偽之發票憑證，則原告何需為房屋之興建？原告確因房屋之興建有營業支出，依法由承造人開立發票以為進項證明，該證明依法得為營業稅之扣抵，原處分所為營業稅補繳並處罰鍰之處分，自無理由。
⒉查原告於八十二年間興建房屋工程，該工程整體至結構工程確交由第六營造施作，相關技師、施工人員亦由第六營造派工施作，惟到場施工人員是否悉屬第六營造之受僱人員非原告所得掌控。
被告認第六營造無進貨事實，係以其負責人於台灣台北地方法院（下稱台北地院）刑事案件之自白為據，該負責人所言是否屬實尚待查證，又該合作社就所承攬工程亦得復悉數委由他人施作，此為業主所無法掌控，然原告建有三棟房屋，第六營造或囿於人力未自行施作系爭工程，惟其以委外發包僱工方式為系爭工程之施作並非法所不許。
該公司本於受原告之託承攬施作系爭工程，該工程或非悉由第六營造內部人員施作完工，惟第六營造本承造人之地位委由第三人施工，該第六營造對原告仍本於承攬人地位，渠本於承攬契約所開立承攬費用之統一發票自為營業稅法所規定得用以申報扣抵銷項稅款之進項憑證，原處分機關遽認該合作社所開立之發票不足為進項憑證，自屬有誤。
⒊縱被告認定為借牌行為，惟於借牌過程中借牌予他人之公司仍取得借牌費用，該借牌費用仍為營業費用，於該借牌費用額度內所開立之統一發票仍應認為係企業之進項憑證，被告將第六營造所開立之統一發票均不採認，將所載額度全數據以核算逃漏營業稅，自屬無據。
⒋暫不論本案是否有借牌之情，本案所屬三棟建物均已建造完畢，原告就該三棟建物所花實際客觀建築成本仍得經由專業機關鑑定而得，原告既建有系爭三棟建物，無論借牌與否，斷無可能未花任何費用，該建築費用自應剔除於營業所得而不得為營業稅計算基據。
被告於核定系爭營業稅額漏未扣除原告所花建築成本，其就營業稅額之計算自難認正確。
⒌原告就系爭工程少部分之裝修裝飾工程，因配合地方上之人情，自行配合轉包給當地工頭，該部分之支出並有實際支出單據，惟該單據因開立時日迄今相隔年份甚遠，其間原告處所並經歷數次水災侵襲，相關單據或已滅失，然不得因此否認原告未有實際支出承攬價款之實。
⒍原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定處原告罰鍰，惟對原告因何有「依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存」之情事予以論述證明而予處罰，按原告確有興建房屋事實，亦依規定就興建房屋所花承造成本開立發票憑證依法檢附憑證申報以扣抵稅額，原告並無應取得而未取得、應給與而未給與、或應保存而未保存憑證之情，原處分依稅捐稽徵法第四十四條處以百分之五之罰鍰，依法自乏論據。
⒎綜上所述，原處分之認事用法均有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
．．．」「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。
．．．」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。
又「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
次按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴．．．⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。
．．．」「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」
亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。
⒉查原告於八十二年間，興建基隆市○○區○○段一一八七等地號上房屋，涉嫌未依規定取得實際承造人開立之憑證，而取得出借牌照廠商第六營造八十二年至八十三年十月開立之編號ＴＨ00000000號等統一發票十五紙，銷售額計一九、○四七、六一九元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處通報查獲，有台北地院判決書，談話筆錄、統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單等資料附卷可稽，遂補徵所漏營業稅計九五二、三八一元。
原告訴稱略以系爭房屋工程確係第六營造受原告之託承攬施作，第六營造本於承攬契約所開立承攬費用之統一發票自為營業稅法所規定得用以申報扣抵銷項稅款之進項憑證云云。
查第六營造並未有實際承攬工程施作之營業行為，自八十一年間起，對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用，並開立發票予借牌業者，充作交易之憑證，以幫助他人逃漏稅捐，業經台北地院八十七年度訴字第八八九號刑事判決在案，該判決中並明確指出「第六營造並未有實際承攬工程施作之營業行為，．．．自民國八十一年間起，．．．對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予三興行等公司使用，．．．向借牌業者收取借牌費，．．．並開立發票予三興行等充作交易之憑證，．．．」，系爭工程自非由原告承造，原告未依規定取具實際承造人憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，被告核定補徵所漏營業稅九五二、三八一元。
⒊次查第六營造並未有實際承攬工程施作之營業行為，自八十一年間起對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用，並開立發票予借牌之業者充作交易憑證以幫助他人逃漏稅捐之事實，業經台北地院八十七年度訴字第八八九號刑事判決確定在案，原告於八十二年至八十三年間興建前開系爭房屋，涉嫌取得非實際交易對象即出借牌照廠商第六營造開立之進貨憑證，持以申報扣抵銷項稅額，銷售額一九、○四七、六一九元，逃漏營業稅九五二、三八一元，被告就依法應裁罰期間即八十三年五月至八十三年十月止，未取得合法進項憑證經查明認定之總額九、五一○、五○○元處百分之五罰鍰計四七五、五二五元，並無違誤。
⒋綜上所述，原處分並無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件被告以原告於八十二年興建基隆市○○區○○段一一八七等地號上房屋，未依規定取得實際交易對象開立之憑證，而取得出借牌照廠商第六營造八十二年十月至八十三年十月開立之編號ＴＨ00000000號等統一發票十五紙，銷售額計一九、○四七、六一九元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有台北地院判決書，談話筆錄、統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單等資料附案可稽，原處分核定補徵所漏營業稅計九五二、三八一元。
三、原告不服，主張系爭房屋工程係由原告發包予第六營造承造，並無借牌情事，且依司法院釋字第三五六號解釋，稅捐稽徵機關應依實核對，非得主觀認以原告有逃漏稅之實，又據同院釋字第三三七號解釋，關於財政部七十六年五月六日台財稅第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人不論其是否有虛報進項稅額，並因依首開條款概依首開條款處罰。
具與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。
是依上開解釋，只要企業在買發票過程中確有支付百分之五營業稅，就可免除漏稅罰即此顯明原告非有逃漏稅款之行為云云，資為爭議。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條所明定。
次按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴．．．⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。
．．．」「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」
亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。
本件原告於八十二年興建基隆市○○區○○段一一八七等地號上房屋，未依規定取得實際交易對象開立之憑證，而取得出借牌照廠商第六營造八十二年十月至八十三年十月開立之編號ＴＨ00000000號等統一發票十五紙，銷售額計一九、○四七、六一九元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，有原告在原處分機關之談話筆錄、統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單等資料附案可稽，而第六營造並未有實際承攬工程施作之營業行為，自八十一年間起，對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用，並開立發票予借牌業者，充作交易之憑證，以幫助他人逃漏稅捐，業經台北地院八十七年度訴字第八八九號刑事判決在案，系爭工程自非由其承造，原告未依規定取具實際承造人憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確，原處分按其銷售額一九、○四七、六一九元之百分之五計算，核定原告應補徵所漏營業稅九五二、三八一元，於法自無不合。
至於第六營造開立系爭發票雖已報繳營業稅，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，惟仍須依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證之違章行為處行為罰，依據稅捐稽徵法第四十四條規定所處之行為罰，從而，原處分按原告依法應裁罰期間八十三年五月至八十三年十月未取得合法進項憑證經認定之總額九、五一○、五○○元處百分之五罰鍰計四七五、五二五元（八十三年四月以前之部分，已逾裁罰期間，未予裁罰）。
從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
書記官 簡信滇