臺北高等行政法院行政-TPBA,91,訴,5000,20040227,1

臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五○○○號

原 告 甲○○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月四日台財訴字
第０九一００三０六四一號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、本件原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報後，被告核定時，依據法務部調查局航業海員調查處（下稱「海員調查處」）之查獲資料，以原告漏報其本人及其配偶游寬一之營利、利息及租賃所得計新臺幣（下同）七、八七六、二四八元，乃併課其當年度綜合所得稅，並就短漏稅額二、０六九、九六七元，處罰鍰一、０三四、四００元。
二、原告就被告核定之利息所得七、七九一、七三三元及罰鍰部分表示不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願及再訴願，亦遭決定駁回。
原告因此提起行政訴訟，而經最高行政法院於九十年八月十三日以九十年度判字第一三九八號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，命被告查明事實另為妥適之處分。
三、被告機關乃依撤銷意旨重核，而核減罰鍰一一七、五００元，變更罰鍰為九一六、九００元，其餘復查駁回。
四、原告對復查決定未獲變更部分又表不服，提起訴願但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其行政訴訟狀之記載，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其行政訴訟狀之記載，陳述如下）：
Ａ、訴願決定以原告人八十二年間利用所謂人頭游繡蘭等九人分散利息所得，因此補稅並處罰，最高行政法院發回重查，重查結果有利於原告，被告機關均置之不理。
Ｂ、被告機關自承吳秀麗、林明仁、謝旻蒼、劉興旺均自承利息為渠所有，既然如此何以不將此部份剔除，被告機關之理由很可笑，竟然是八十四十月三日已經在海調處承認非其所有，果真如此又何需重新查證與海調處之證詞相同與否，無論結果是否相同，反正都一律補稅受罰，又何必多此一舉呢？完全喪失了依法行政之意義。
Ｃ、被告機關可以查證游繡蘭等九人於八十二年度綜合所得稅申報時有無申報該利息所得，如果有，本案豈非重複課稅呢？難道不是一隻牛剝二次皮了嗎？二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：：：第五類：租賃及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第四類及第五類所明定。
２、本案係海員調查處於八十四年七月二十七日於原告住處（臺北市○○路○段二十三巷十一號三樓）搜索查獲違章憑證計二十五冊，被告依前揭查獲資料，查得原告於七十八年迄八十三年間以人頭戶分散利息所得，而就系爭年度（即八十二年度），查得原告有故意或過失匿報下列所得，共計七、八七六、二四八元，乃將之併入原告當年度綜合所得額中，計算應納稅額。
ａ、以分散於人頭之方式漏報原告本人之利息所得七、七八三、０七０元。
ｂ、漏報原告本人之營利所得二、五六一元。
ｃ、漏報原告配偶游寬一之利息所得三、八五一元。
ｄ、漏報原告配偶游寬一之租賃所得八六、七六六元（但其中有八四、五一 五元雖屬漏稅，但免罰，理由詳後）。
３、認定上開漏報事實所憑之證據資料及其認定理由：
ａ、物證有海員調查處派員於八十四年七月二十七日在原告住處查獲帳冊、 銀行存摺及印章一批。
ｂ、而原告於八十四年十月三日於在海員調查處訊問時坦承：「上開存摺、 印章係其用來分散所擁有之現金、財產」云云，惟另辯稱：「．．．均 徵得所有人之同意」云云。
ｃ、而查獲之日記帳原告亦自承確係其本人所記載。
被告乃依據該存摺帳號 進行查證，而查得原告在當年度（八十二年度）有取自游繡蘭等九人之 存摺存款及定期存款利息所得計六、三九一、七二五元。
⑴、游繡蘭：一三、一一七元。
⑵、張宗榮：七二、一八九元。
⑶、馮李秀鳳：一、二八八、八九八元。
⑷、劉興旺一六六、一二七元。
⑸、吳秀麗一、０三九、四一五元。
⑹、吳寶金六一七、九五四元。
⑺、林明仁七一三、三一三元。
⑻、謝旻蒼九、九０五元。
⑼、高秀珠二、四七０、八０七元。
ｄ、又從原告之現金帳冊中記載中查明，當年度原告有分別取自林大軍、張 宗榮等二人利息計一、三九一、三四五元。
ｅ、以上利息所得合計為七、七八三、０七０元，此均有扣案存摺、印章、 日記帳及游繡蘭等九人之綜合所得稅結算申報利息所得及銀行扣繳憑單 等相關資料附卷可稽。
ｆ、為此被告機關乃向游繡蘭等九人進行查證，查詢其等九人列報之上開利 息為何人所有﹖而調查結果如下：
Ⅰ、游繡蘭、張宗榮、馮李秀鳳三人部分二次郵寄戶籍地，皆因招領逾期 或原址查無此人而遭退回無法查證。
Ⅱ、另外六人經合法送達後，其中：
⑴、吳寶金並未回復以電話回覆，稱全為原告之利息。
⑵、吳秀麗及林明仁於九十年十月十七日以電話回覆，稱全為原告之利 息。
⑵、謝旻蒼於九十年十月十一日以電話回覆，稱全為原告之利息。
⑶、劉興旺於九十年十月十五日以電話回覆，稱全為原告之利息。
⑷、高秀珠以信函回覆指稱；
原告為其小姑，於八十二年間借用其名義 於銀行開戶以便資金調度，該帳戶之存摺與圖章皆由原告保管使用 ，利息全為原告所有，至於列報該項利息而增加之所得稅額，均由 原告支付，但金額若干，因時隔久遠，已不復記憶。
ｇ、被告機關又向原告函詢，請其說明借用案外人游繡蘭等九人存摺存款取 得之實際利息金額，惟亦未回復。
４、總結以上各項證據資料，參酌被分散所得人高秀珠等人之證述內容（即「系爭銀行帳戶之利息皆為原告所有」等情），並佐以原告於八十四年十月三日於海員調查處之自白（即其「其自認該等存摺係其用來分散所擁有之現金、財產」與「其自承現金簿係由其自行登載，並無假手他人」等情）；
加上原告無法提出實際收受利息金額等情；
則被告以扣案存摺及游繡蘭君等九人之綜合所得稅結算申報利息所得、銀行扣繳憑單及現金帳等資料核算原告之利息所得，並無不合。
５、至原告主張重複課稅乙節，按「．．．基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅額後，就其差額補徵之．．．」為財政部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號（參閱財政部九十年版所得稅法令彙編第六五三頁）函所明釋，該函釋已考量受利用分散人已繳稅款之問題，而就差額補徵之，，本件也是如此計算，並無原告所稱重複課稅問題。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
為稅捐稽徵法第一條之一所明定。
次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」
為所得稅法第一百十條第一項所明定。
又按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。
至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰」復為財政部九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函釋在案。
２、原告於當年度以人頭戶分散利息所得，並於本（八十二年度）應有利息、營利及租賃所得計七、八七六、二四八元，已如前述，被告乃按短漏稅額二、０六九、九六七元，依所得稅法第一百十條第一項規定，處罰鍰一、０三四、四００元。
【計算式】：2,069,967*(6,412*0.2+7,785,321*0.5)/7,791,733 =1,034,472，計至百元止。
尚非無據；
惟本件據以計算漏稅額之計算式，業於九十年十二月二十四日經財政部函釋修正，本件既屬未確定之案件，核有首揭規定之適用，經重新核算漏稅額變更為一、八三四、七五三元，應處罰鍰變更為九一六、九００元。
【計算式】：1,834,753*(6,412*0.2+7,785,321*0.5)/7,791,733 =916,923，計至百元止。
與原處罰鍰一、０三四、四００元之差額一一七、五００元部分，被告重核復查決定准予核減，其餘否准變更，並無違誤。

理 由
壹、程序方面：
本案原告受合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十二年度之綜合所得稅申報案件，被告機關依憑「海員調查處」另案偵查犯罪而查獲移送之證據資料，認定原告在當年度有漏報如後附附表所示之本人及配偶利息所得及租賃所得共計七、七九一、七三三元，又另行設算原告配偶游寬有一筆設算之租賃所得，合計七、八七六、二四八元（金額細項均詳附表所示），因此計算出原告當年度：
⑴本稅部分應調增所得總額七、八七六、二四八元。
⑵漏報之所得總額為七、七九一、七三三元。
⑶計算出來之漏稅額為一、八三四、七五三元（依累進稅率計算，但已依九十年十二月二十四日台財稅字第０九００四五六六七五號函釋意旨，扣除分散人溢繳之稅額，如果沒有扣除所得分散人溢繳之稅款，則漏稅金額應為二、０六九、九六七元）。
⑷而漏報所得總額七、七九一、七三三元與漏稅額為一、八三四、七五三元間在漏稅罰上之關係如下：
①二、五六一元及三八五一元（共計六、四一二元）為扣繳義務人已開立扣繳憑單，而原告仍漏未申報，處０．二倍之罰鍰。
②經公證之房屋租賃收入扣除成本費用後之二、二五一元以及分散之利息所得七、七八三、０七０元（共計七、七八五、三二一元），因原來並無開立扣繳憑單，所以處以０．五倍之罰鍰。
⑸因此對原告課以九一六、九００元之漏稅罰。
計算式為1,834,753*(6,412*0.2+7,785,321*0.5)/7,791,733 =916,923，計至百元止。
二、原告則對後附附表中之分散利息所得部分表示不服，而認為原告並沒有證明「上開利息所得真實為原告取得」之待證事實。
三、是以本案之爭點僅集中在「如附表所示之十筆分散利息所得是否真實歸屬於原告或其配偶」一節而已。
參、本院之判斷：
一、本案所涉及者，為稅捐構成要件中「稅基計算」構成要件要素之部分，而涉及「稅基計算」構成要件要素中「收入之證明」課題，因此必須先確定有關「收入」之客觀證明責任配置原則。茲說明如下：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
１、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的概然性」。
以上所述客觀證明責任之「弱化」，屬於法理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
２、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。
換言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。
且此種權限之限制，應僅「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、本案既然涉及收入取得之真實性，自應由被告機關負擔客觀證明責任，爰在此先行敘明之。
二、但在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院仍認為被告機關已就此部分待證事實之真實性已為適切有效之證明，則在原告並無提出反證之情況下，本院已獲致之確信，無從變更，茲說明如下：
Ａ、按海員調查處派員於八十四年七月二十七日在原告住處搜索時，搜獲帳冊、銀行存摺及印章一批。
Ｂ、而原告於八十四年十月三日於在海員調查處訊問時坦承：「上開存摺、印章係其用來分散所擁有之現金、財產」云云，惟另辯稱：「．．．均徵得所有人之同意」等請。
Ｃ、而查獲之日記帳原告亦自承確係其本人所記載。
被告乃依據該存摺帳號進行查證，而查得原告在當年度（八十二年度）有取自游繡蘭等九人之存摺存款及定期存款利息所得計六、三九一、七二五元。
⑴、游繡蘭：一三、一一七元。
⑵、張宗榮：七二、一八九元。
⑶、馮李秀鳳：一、二八八、八九八元。
⑷、劉興旺一六六、一二七元。
⑸、吳秀麗一、０三九、四一五元。
⑹、吳寶金六一七、九五四元。
⑺、林明仁七一三、三一三元。
⑻、謝旻蒼九、九０五元。
⑼、高秀珠二、四七０、八０七元。
Ｄ、又從原告之現金帳冊中記載中查明，當年度原告有分別取自林大軍、張宗榮等二人利息計一、三九一、三四五元。
Ｅ、以上利息所得合計為七、七八三、０七０元，此均有扣案存摺、印章、日記帳及游繡蘭等九人之綜合所得稅結算申報利息所得及銀行扣繳憑單等相關資料附卷可稽。
Ｆ、為此被告機關乃向游繡蘭等九人進行查證，查詢其等九人列報之上開利息為何人所有﹖而調查結果如下：
１、游繡蘭、張宗榮、馮李秀鳳三人部分二次郵寄戶籍地，皆因招領逾期或原址查無此人而遭退回無法查證。
２、另外六人經合法送達後，其中：
⑴吳寶金並未回復以電話回覆，稱全為原告之利息。
⑵吳秀麗及林明仁於九十年十月十七日以電話回覆，稱全為原告之利息。
⑶謝旻蒼於九十年十月十一日以電話回覆，稱全為原告之利息。
⑷劉興旺於九十年十月十五日以電話回覆，稱全為原告之利息。
⑸高秀珠以信函回覆指稱；
原告為其小姑，於八十二年間借用其名義於銀 行開戶以便資金調度，該帳戶之存摺與圖章皆由原告保管使用，利息全 為原告所有，至於列報該項利息而增加之所得稅額，均由原告支付，但 金額若干，因時隔久遠，已不復記憶。
Ｇ、被告機關又向原告函詢，請其說明借用案外人游繡蘭等九人存摺存款取得之實際利息金額，惟亦未回復。
Ｈ、則綜合以上事證，應認原告及其配偶確有藉人頭分散利息所得以規避累進稅率之漏稅行為存在。
如果原告否認其事應提反證證據，以動搖本院已獲致之確信，讓待證事實重新陷入真偽不明之地步。
但原告並未如此做，是在本院已獲致之心證無從動搖。
三、是以在上開待證事實獲得證明之情況下，被告機關對原告所為之補稅及課罰處分均無違誤可言，原告主張上開補稅及課罰處分違法，自屬無據。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
書記官 蘇亞珍