臺北高等行政法院行政-TPBA,91,訴,5135,20040225,1

臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一三五號

原 告 甲○○
輔 佐 人 乙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十一日台財訴字第○九一○○三五四四四號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實甲、事實概要：緣原告及其配偶張劉寶琴於民國（以下同）八十六年間，出售所有坐落臺北市○○區○○段四小段十九及二十地號土地予寶成建設股份有限公司，其售價計為新臺幣（以下同）一二五、四一一、六○○元，原告將系爭出售部分土地款二○、○○○、○○○元分別給予其子張文鰲及張文魁各一○、○○○、○○○元辦理定期存款，張文鰲及張文魁於八十七年八月六日僅各返回一、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元於原告，涉及贈與，原處分機關初查乃依查得資料，核定贈與總額一七、○○○、○○○元，贈與淨額一六、○○○、○○○元，補徵贈與稅額三、四七五、○○○元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰三、四七五、○○○元。

原告不服，申經復查結果，變更核定贈與總額為一六、○○○、○○○元，贈與淨額為一五、○○○、○○○元，罰鍰為三、一三五、○○○元，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告之行為是否為贈與？原告主張：

一、原告及其配偶劉張寶琴甲○○二人於八十六、八十七年間，將部份售地所得三仟萬陸續存入三名子女帳戶內，純係為分散存款，享受二十七萬免稅利息所得所為之借用帳戶節稅行為，與遺產及贈與稅法第四條之無償贈與無涉。

理由如下：

（一）原告及其配偶因不諳所得稅法之相關規定，誤以為二十七萬元之儲蓄投資特別扣除額為任何個人均可享有之法定權益，因此不僅利用三名女子分散利息所得，二人更分開申報八十七年及八十八年之綜合所得稅，至該二年度之利息所得於結算申報時各多扣除一、○八○、○○○元。

被告未盡調查之能事，於準備程序中所提示之補充資料，指稱原告並未申報八十七年度個人綜合所得稅乙節，並非事實。

（二）被告答辯以原告三名子女之存款利息均已依法申報綜合所得稅，是應認為其業已允受系爭存款之贈與，惟查該三名子女八十七年及八十八年之綜合所得稅結算申報書、繳款書，均為原告之筆跡，其應納稅額亦均由原告之配偶劉張寶琴之帳戶提領，顯見系爭存款寄存期間之利息所得均由原告代為申報及繳稅，而原告既為借戶存款，自有義務代為申報及繳納相關之綜合所得稅，被告僅憑系爭存款之利息所得均已申報，即推斷該三名子女業已允受贈與，實屬無據。

（三）在被告於八十九年二月九日來函調查前，原告借戶寄存之三仟萬元存款，均已於兩年內陸續轉回，其三名子女自始未自系爭相關之資金流程中無償獲得三仟萬元之受贈利益。

被告答辯主張原告之贈與行為客觀要件均已成立，顯非事實。

二、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。

又父母利用子女帳戶存款，須查明本金、利息處分權之歸屬，及是否獲子女同意，均為稽徵機關認定贈與之要件，改制前行政法院八十六年度判字第三一八五號及八十八年度判字第三四五九號判決，可資參照。

本件被告答辯主張「動產所有權之歸屬，原以占有為要件」，惟贈與之生效，依前揭判決之意旨，仍須受贈人實際占有、支配贈與物，始符要件，系爭三仟萬元存款以子女名義存入後，是否由三名子女占有及支配？攸關本件贈與事實之認定。

原告主張其三名子女在上海商銀之帳戶及存款，事實上完全由原告管理使用，其經濟上之處分權亦屬原告享有，理由如下：

（一）如前述，系爭三仟萬元存款本金已於兩年內陸續轉回，其中五百萬元係於被告所謂「調查基準日」前轉回，而為被告視為贈與之轉回。

事實上此係原告為理財需要，而自已到期之定存單中抽調部份資金，轉貸予友人陳美湖五一○萬元，此即可證明系爭存款確由原告管理使用。

如若不然，則以原告帳戶尚有數千萬元之存款，豈有為友人之借貸而向其子女索回五佰萬元贈與之理。

（二）系爭存款所衍生之利息，均由原告提領使用，此可由銀行相關交易傳票上之筆跡證明，被告答辯僅以其中兩筆利息收入之提領（八十七年六月八日三萬元及同年八月二十八日二十萬元），並非轉入原告帳戶，即否定原告之主張，於理難直。

蓋系爭存款之利息，均由原告分次填單提領，此為被告所不爭，則利息提領後如何使用，原告自有支配處分之自由，不論是否轉入原告帳戶，均無礙前揭原告主張之事實。

（三）原告之女兒張文馨於八十四年一月十八日赴美讀書，直至八十六年十一月一日才返國，原告於八十六年九月二十六日借其帳戶存款時，張文馨仍在國外，此益加證明其存摺及印鑑確由原告保管使用。

三、又被告答辯引述財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」

按不論買賣、借貸、贈與、信託等等之法律行為，均能使當事人間之資金移轉，被告未探究法律行為全貌及客觀證據，一再憑空臆測認定本件資金移轉係為贈與，徵諸前揭釋函意旨，被告就其所認定原告與子女間之資金往來係屬贈與之事實關係，自須負舉證之責任。

本件原告為規避所得稅負而分散存款於子女帳戶，依實質課稅原則，即應依所得稅法補徵原告所得稅，被告既未能舉證原告有無償贈與之事實，則其依遺產及贈與稅法所為之處分，實有未合，請判決如訴之聲明。

被告主張：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」

為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。

次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報」、「納稅義務人違反笫二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」復為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所規定。

二、原告主張本件純屬借戶寄存，非被告所認定之贈與，此可由借用子女戶頭寄存款項期間所衍生之利息收入，均由原告提領使用（由銀行相關存提款交易傳票上之筆跡證明）並由其代為申報繳納綜合所得稅證明，另寄存之本金二千萬元，在被告於八十九年二月九日來函調查前即已陸續轉回帳戶內，亦可證明系爭二千萬元之存款確為分散利息節稅之理財行為，與贈與無涉。

經查原告於八十七年二月五日自其臺灣銀行永和分行帳戶提領三七、○○○、○○○元後，存入配偶張劉寶琴上海商業銀行永和分行帳戶，旋於當日再由配偶張劉寶琴帳戶提領二○、○○○、○○○元，分別以其長子張文鰲及次子張文魁名義辦理定期存款各一○、○○○、○○○元，此有臺灣銀行取款憑條、匯出匯款庫款轉移用紙、上海商業銀行儲蓄銀行永和分行存提款往來明細資料附卷可稽。

依民法第四百零六條規定：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他人允受而生效力」本件原告將存款轉以子之名義為定期存款，其二子各存款利息已依法申報綜合所得稅，為原告不爭之事實，可證其二子均無為反對之意思表示，應認為業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效。

且本件受贈之二子於贈與時均已成年，對於個人所得理財及全家生活經濟理財事項當有知悉，自無借戶存款之理。

況系爭款項僅由張文鰲及張文魁業於調查基準日前各返還一、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元及八十七年十一月六日自張文鰲帳戶領回轉作原告之定期存款一、○○○、○○○元部分外，其餘一六、○○○、○○○元定期存款部分經多次屆期，原告仍以其子之名義續存，截至查獲日止並未轉回，遲於調查基準日後八十八年十一月二十九日始存入原告之配偶張劉寶琴帳戶，而動產所有權之歸屬，原以占有為要件，前開款項既以張文魁及張文鰲之名義存入，其物權為存款人所有，渠等就系爭存款即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，與存摺何人保管或平時由何人填寫取款條無關。

在未提領以前，存款自屬存款名義人所有，不能指為原告之配偶張劉寶琴所有，否則權利之主體無從確定，物權亦將陷於紊亂。

且經查原告於復查時主張張文魁00000000000000帳戶於八十七年六月八日及八十七年八月二十八日提領利息收入各三○、○○○元及二○○、○○○元部分並非轉入原告或其配偶之帳戶，而係轉入蔡秀卿00000000000000帳戶及陳萬發00000000000000帳戶，所訴實無足採。

三、原告主張八十八年十一月二十九日所轉回之存款與八十七年六月二十六日、八月六日及十一月六日等各筆存款轉回之性質相同，均為原告因理財所需而將先前借存之資金轉回運用，然被告對原告在「調查基準日」之前轉回之存款，認定原告之主張足堪採信；

而在「調查基準日」之後轉回之存款，則認定原告之主張顯係辯詞，不足採信，其前後之認事用法顯為矛盾。

其又主張「調查基準日」系被告內部進行選案後，於八十八年六月三十日發函向地政機關查調相關土地謄本之最先作為日，原告在八十九年二月九日接獲被告北區國稅二第八九○○八五八一號函通知說明前，自始不知被告正進行調查本件贈與稅案，更無從得知被告之「調查基準日」係在何時，原告何能未卜先知，於事前轉回存款而為臨訟補作之舉。

查原告於八十六年至八十七年間將出售之土地款轉入子女帳戶涉及贈與案，前經被告於八十八年六月三十日北區國稅二第八八○三二一二一號函向臺北市中山地政事務所函查臺北市○○區○○段四小段三四四、十九、二十等地號之土地謄本，嗣於同年十月十一日以北區國稅二第八八○四九四三六號函，報經財政部核准向金融機構調查資金往來紀錄，是本案依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份‧‧‧各稅‧‧‧三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」之規定，以最先作為日八十八年六月三十日為調查基準日，又本案系爭重點「剩餘一六、○○○、○○○元定期存款部分」經多次屆期，原告仍以其子之名義續存，截至查獲日止並未轉回，遲於調查基準日後八十八年十一月二十九日始存入原告之配偶張劉寶琴帳戶，並無財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函「‧‧‧. 又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。

‧‧‧」及財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」

之適用。

是以八十八年十一月二十九日始存入原告之配偶張劉寶琴帳戶之一六、○○○、○○○元核定贈與總額，核課贈與稅，原處分及訴願決定並無不合。

理 由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」

、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報」及「納稅義務人違反笫二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；

其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」

分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。

二、本件原告及其配偶張劉寶琴於八十六年間，出售所有坐落臺北市○○區○○段四小段十九及二十地號土地予寶成建設股份有限公司，其售價計為一二五、四一一、六○○元，原告將系爭出售部分土地款二○、○○○、○○○元分別給予其子張文鰲及張文魁各一○、○○○、○○○元辦理定期存款，張文鰲及張文魁於八十七年八月六日各返回一、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元於原告，其餘部分涉及贈與，原處分機關初查乃依查得資料，核定贈與總額一七、○○○、○○○元，贈與淨額一六、○○○、○○○元，補徵贈與稅額三、四七五、○○○元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰三、四七五、○○○元。

原告不服，主張無贈與情事，而係借戶存款等語，申經復查結果，變更核定贈與總額為一六、○○○、○○○元，贈與淨額為一五、○○○、○○○元，罰鍰為三、一三五、○○○元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。

三、原告雖主張其與配偶劉張寶琴二人於八十六、八十七年間，將部份售地所得三仟萬陸續存入子女帳戶內，純係為分散存款，享受二十七萬免稅利息所得所為之借用帳戶節稅行為，與遺產及贈與稅法第四條之無償贈與無涉云云。

惟查，原告將存款轉以子之名義為定期存款，其二子各存款利息已依法申報綜合所得稅，為原告不爭之事實，可證其二子均無為反對之意思表示，應認為業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效。

且本件受贈之二子於贈與時均已成年，對於個人所得理財及全家生活經濟理財事項當有知悉，自無借戶存款之理。

況如為利息所得免稅而分散所得借戶存款，為現行稅制所不允許，原告即將其自己之財產，無償給予張文鰲及張文魁，自應就其行為之外觀，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果；

再者，按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。

被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」

行政法院（現改制為最高行政法院）著有六十二年判字第一二七號判例可參，是以系爭定期存款名義人即為張文鰲及張文魁，且定期存款部分經多次屆期後，原告仍以其子之名義續存，則彼等就系爭存款即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，此由張文魁帳戶於八十七年六月八日及八十七年八月二十八日提領利息收入各三○、○○○元及二○○、○○○元部分並非轉入原告或其配偶之帳戶，而係轉入蔡秀卿帳戶及陳萬發帳戶足證，是以各該定期存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為原告所有，與存摺何人保管或平時由何人填寫取款條無關；

原告復未能就其資金之流動證明有買賣、借貸、信託等其他原因關係，則被告認定其為無償之贈與行為，並無不合，原告主張要無可採。

四、原告雖另主張八十八年十一月二十九日所轉回之存款與八十七年六月二十六日、八月六日及十一月六日等各筆存款轉回之性質相同，均為原告因理財所需而將先前借存之資金轉回運用，然被告對原告在「調查基準日」之前、後轉回之存款，為不同之認定其前後之認事用法顯有矛盾。

另主張「調查基準日」系被告內部進行選案後，於八十八年六月三十日發函向地政機關查調相關土地謄本之最先作為日，原告在八十九年二月九日接獲被告北區國稅二第八九○○八五八一號函通知說明前，自始不知被告正進行調查本件贈與稅案，更無從得知被告之「調查基準日」係在何時，原告何能未卜先知，於事前轉回存款而為臨訟補作之舉云云。

按財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』其中規定就各稅適用‧‧‧三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日之規定，為財政部本於其職權所訂定通案適用之行政規則，核與稅法相關規定，並無違背，應予適用。

查本件原告於八十六年至八十七年間將出售之土地款轉入子女帳戶涉及贈與案，前經被告於八十八年六月三十日北區國稅二第八八○三二一二一號函向臺北市中山地政事務所函查臺北市○○區○○段四小段三四四、十九、二十等地號之土地謄本，嗣於同年十月十一日以北區國稅二第八八○四九四三六號函，報經財政部核准向金融機構調查資金往來紀錄，是本案被告以最先作為日八十八年六月三十日為調查基準日，並無不合。

又財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函「‧‧‧. 又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。

‧‧‧」及財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號函「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」

，對於在調查基準日前轉回者，免予計入贈與總額，核與稅捐稽徵法第四十八條之一「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；

其涉及刑事責任者，並得免除其刑」之規定之精神相符，原告所稱被告對原告在「調查基準日」之前、後轉回之存款，其前後之認事用法顯有矛盾一節，尚有誤解。

而本案張文鰲及張文魁於八十七年八月六日各返回一、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元於原告，其餘一六、○○○、○○○元定期存款部分，經多次屆期，原告仍以其子之名義續存，截至查獲日止並未轉回，遲於調查基準日後八十八年十一月二十九日始存入原告之配偶張劉寶琴帳戶，則被告就原告於查獲後始轉回之部分核定贈與總額，核課贈與稅，亦無不合。

至於所稱於調查基準日前轉回之款項作何使用，既不在本件課徵贈與稅範圍，與本件無涉，併此敘明。

從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
書記官 楊子鋒