臺北高等行政法院行政-TPBA,91,訴,5187,20040225,1

臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一八七號

原 告 秋而吉有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳國宏（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台
財訴字第○九一○○二四五四○號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）一九、二六四、七七二元，營業成本一０、五九一、四三五元，全年所得虧損三七五、四六二元。
二、經被告審查，基於以下理由另為核定：
Ａ、原告銷售開立之發票為已含一成服務費一、七五一、三四三元在內，乃將該服務費一、七五一、三四三元轉列其他收入，核定原告該年度營業收入為一七、五一三、四二九元。
Ｂ、另因原告該年度營業成本無法勾稽查核，被告乃按同業利潤標準（行業代號：五七一三─一一）毛利率百分之四十五，核定營業成本為九、六三二、三八六元【核定營業收入17,513,429×（1-45%）＝9,632,386】，全年所得額為五五八、三八七元【核定營業收入17,513,429─核定營業成本9,632,386─核定營業費用9,073,999＋非營業收入1,751,343＝558,387】，並發單補徵稅額一二九、五九六元。
三、原告不服，申經被告復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、根據商業會計處理準則第三十一條對營業收入之定義如下：『營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入』，服務費收入來源係根據每筆銷貨收入加收一成，與銷貨收入有直接關係，故服務費收入為餐飲業重要收入之一，原告將此服務費收入列為營業收入，亦完全符合此準則之定義。
反之列為非營業收入將嚴重歪曲營業毛利率及營業淨利率，無法明確表達經營成果，絕對不符一般公認會計原則。
其次依商業會計處理準則第二條規定：『商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；
其未規定者，依照一般公認會計原則辦理』，此外，營利事業所得稅查核準則第二條第二項明文規定『營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。』
惟所得稅法及相關法令均未明文規定此項名義上之服務費收入須認列為非營業收入，自毋須帳外調整，營利事業自須遵照商業會計法及一般公認會計原則辦理申報，被告豈可為課稅目的並無任何法令依據自行認定服務費收入為非營業收入，其核定顯然錯誤，復查及訴願決定對原告此項主張均視而不見，悶而不論，顯有不妥。
Ｂ、收取一○％服務費，為原告或一般餐飲業行銷之普遍訂價策略，以較低單價吸引顧客點菜消費，故雖計算上分別有菜價及另加一成服務費二項，但終究為『銷貨價格』，應毋庸置疑，此僅為銷貨之手段，與一般銷貨採訂價提高，再予折扣以示優惠之障眼法，並無不同。
又原告於開立銷貨發票時，並未將銷貨收入及一成服務費金額分別列示，全部列為餐飲收入，全額繳交營業稅，若屬代收代付應毋須開立此部份發票繳交營業稅，帳上收入亦無須申報此部分服務費收入。
原告於雇用員工時即言明一成服務費收入如同一般餐飲業之處理方式，均為本餐廳之實質銷售收入，將無給付員工之義務，故無代收代付之性質，益發顯現實質為原告之『營業收入』。
Ｃ、依財政部八十七年二月六日台財統第八七二一四三二二一號函（財政部訂定之稅務行業分業標準定義），對於原告適用行業標準代號「5713-11日式餐館業」之說明為：「凡從事日式餐館之行業均屬之，包括素食餐館」。
其收入範圍並未排除服務費收入不得列入同業利潤毛利率計算之限制，故原告加收之一成服務費，列入營業收入並無不符。
退一步言，若將服務費收入列入為非營業收入，則在服務費收入全額計入，無形中同業利潤標準淨利率一九％再加上服務費收入增加一○％下全年所得高達二九％之境界，與餐飲業實際獲利情況相差太遠，其稅負非餐飲業者所能負荷。
Ｄ、訴願決定書中理由一有關所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，原告確依法申報並未違誤。
理由二全部為擷取原告訴願書主張，並無任何訴願決定機關隻字片語，列為理由益發顯現其決定草率。
理由三自稱餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，其依據為何？理由安在？並未作任何交待說明。
而原告實際上服務費收入並非屬於員工，無「代收代付」之性質，已如上述理由之說明，訴願機關不顧實際情形逕以自行認定名目上為「代收代付」大作文章並僅以此為其駁回理由，試問一般營利事業收入項目如有多種，被告有何權利要求營利事業何種收入應分配予員工須作「代收代付」處理，而不能歸屬營利事業之收入，顯見其處分之蠻橫。
Ｅ、按餐飲業服務費收入可分兩種，一種為餐飲費之一○％服務費，另一種為找零顧客賞賜，前者服務費金額大，幾乎沒有餐飲業將其服務收入分配予其員工，故無「代收代付」性質；
後者找零收入金額較小存放於櫥櫃內，實際上多由員工均分，而餐飲收入一○％之服務費以「代收代付」處理僅僅發生於舊制營業稅時期，當時業者為減少營業稅及筵席稅負擔（其稅率高達二○％）乃聲稱此項服費收入將轉發予其員工實際上多為虛偽安排），以「代收代付」列帳，不列入營業收入則免繳營業稅及筵席稅，財政部同意此項措施並發佈解釋函，但嚴格要求須實際全數轉發員工，方能稱為「代收代付」適用免納營業稅及筵席稅，由此可見餐飲業服務費收入理應列為「營業收入」為原則，列為「代收代付」為例外，被告卻顛倒思考，從而原核定、復查、訴願決定以「代收代付」觀點核定本案均有違誤。
Ｆ、實質課稅為課稅之基本原則，被告不能為稅收而歪曲營利事業收入之本質，更抹煞一般公認會計原則之定義，公平課稅及租稅中性原則為課稅之最高指導原則，課稅不應對商場上之訂價方式及行為干涉，即對相同售價但不同訂價方式課予不同之稅賦；
反之，有相同收入及所得者應課予相同之營業稅及營利事業所得稅，始符合水平之公平。
Ｇ、另外原告必須補充說明下列事項：
１、原告經營餐廳顧客結帳均一律按所消費額加一成收取，列入餐費收入開立發票，並於帳上及結算申報時列入營業收入申報，完全符合「商業會計處理準則」及「一般公認會計原則」，此部份之收入於採取依同業利潤標準核計時給予推計成本，被告無任何理由即將此部份服務費收入轉列為非營業收入，未給予任何成本而課稅，嚴重歪曲毛利率、營業淨利率，顯然不當。
２、原告經營日式燒烤，顧客宜在店內趁熱享用，將加收之一成服務費，於開立發票時並未單獨列示服務收入，所有消費額一律加收一成後合計開立列入餐費收入，且無論是掛於店內之價目表、或是提供顧客點菜之菜單、價目表亦皆僅有一種價格，且未因消費方式不同（內用或外帶）而作不同計價，以上所述有資深員工郭振杰、曾健誠及顧客林麗珠之說明書為證。
３、退萬步言就如同被告所稱服務費收入為營利事業須代收後轉付員工屬代收代付性質，但依營利事業所得稅結算申報查核準則第十八條之二規定「營利事業受託代收轉付款項．．．除能證明代收轉付屬實，准予認定外，其所收款項應列為營業收入處理，並依同業利潤標準核計其所得額」，被告豈能視而不見違法課稅。
４、九十二年七月十六日友茂實業股份有限公司（好樂迪）鈞院判決撒銷，其爭點與本案完全相同，均為原列營業收入之一○%服務費轉列非營業收入之問題，請庭上參考。
Ｈ、最後原告要再三說明的是：
１、原告強調其所經營之日式餐館顧客支付之消費款只有「餐飲收入」一項，並無「產品收入」及「服務收入」劃分，顧客來店消費依菜單上定價加計一成服務費，收取只是便於經營且為我國現行餐廳多採取之計價方式，僅為過程而已，原告只有「餐飲收入」一項可自原告開立之發票及帳載證實。
申言之沒有餐廳只單純提供「服務」，顧客更不能要求自帶食品而僅支付食品價值10%之服務費，「服務」一項在餐飲業根本不能脫離餐飲單獨出售，計價上10%服務費在會計上亦不能自餐飲收入中切割另立「服務收入」科目，適用同業利潤標準核定成本時，本應將上述全部「餐飲收入」為基礎核計始稱正確，剔除計價上百分之十服務費部份不給予營業成本，不但於法無據且不合事理。
２、設同樣之餐飲業Ａ公司採價目表收費，Ｂ公司則採較低之價目表訂價再收百分之十服務費，但兩者結果收取相同金額假設均為一○○元，Ａ公司於適用同業利潤標準時有五五元核定成本，Ｂ公司若只限九十一元部份有核定成本五十元，九元服務費收入無成本則Ａ公司核定毛利較Ｂ公司核定毛利少五元，完全相同之「餐飲收入」，只因不同之計價方式卻使純益率相差百分之五毫無道理。
概推計課稅必須具有說服力，推計結果必須在經濟上具有合理性，而且推計基礎資料選擇必須合理才行，司法院大法官釋字第二一八號解釋理由書已指明「依推計核定之方法估計納稅義務人之所得時，仍應本經驗法則，力求客觀合理，使與納稅人之實際所得相當，以維租稅公平原則」，前述二種不同訂價方式，法無禁止，租稅課徵上更應維持「中性原則」，其實質餐飲收入情況完全相同卻作不同之推計核定，產生如此大之差異，顯然完全悖離此釋函所揭「客觀」、「合理」、「公平」之基本原則。
在經濟上實質上來看，具有同一效果者（計價方式不同但結果收入完全一樣），則基於負擔公平原則，亦應進行相同之課稅，乃符合租稅法上實質課稅原則。
３、外帶未收取百分之十之服務費應視為餐飲業對特定顧客之打折減價，可減少營業費用之支出，但無法減少原應有之成本支出，亦不影響其他絕大部份店內消費之餐飲收入，依前述理由按含百分之十服務費在內之總餐飲收入均給予推計之核定成本，何況未收取百分之十服務費者其推計成本還將略為減少。
實際上一般正式餐廳鮮有外帶，在推計核定營業成本上影響微乎其微。
４、再以買賣業或製造業說明，實務上其成本不可查須依同業利潤標準核定營業成本時，即按該行業總收入乘該毛利率核定，如毛利率為百分之二十，其中大部分售價為每個一百元則每個給予推計成本八十元，同樣產品中若有減價十元售價為九十元者則給予推計成本七十二元，但不能因有一個產品售價九十元依同業利潤標準計算只有七十二元之推計成本而擴大適用於其餘全部數量上，將一百元之售價其成本均認定為只有七十二元，前述外帶未收取服務費百分之十者即如同買賣業之降價按其原定價給予推計成本，店內消費者則按含服務費在內給推計成本，其適用上與買賣業相同，並不能因有極少之外帶而認定全部店內消費成本均比照該外帶推計之成本，其理相通至為明顯，亦不致使整體推計成本偏離實際。
５、餐飲收入係對料、工、費、營業、服務甚至於利息及報酬等之回收，因此會計上或事實均無法區隔原料收入、人、費收入、設備收入．．．種種投入資源之細項收入，甚至區別「產品收入」及「服務收入」二項都極困難，因餐飲業畢竟不是製造業不是銷售該「餐飲產品」為業，同業利潤標準毛利率本來餐飲業就是以餐飲收入總額來適用，不能扣掉某一部分收入後（如百分之十之服務費）再按該同業標準率核計成本。
以外帶免加一成服務費內用須加一成服務費而認定此一成為「服務收入」，觀念上並無不妥，惟餐飲收入中理論上本來就含蓋有服務收入，且服務收入尚不只一成，可能高達三四成以上，顯見同業利潤標準毛利率製定係以收入總額為分母，須函蓋全部服務收入在內之餐飲收入扣掉某一部分之收入後為分母，其所得之推計結果均有嚴重錯誤。
６、綜而之推估應重經濟實質不拘外觀形式，應力求客觀、公平，始能愈接近真實成本，依實質之總收入為基礎則不論單一定價、定價加百分之十服務費或兼有外賣均能推估出相同之成本，其三者營運相同本應有相同之推計成本，相反的說計價方式不同而產生不同之成本邏輯上亦予盾有不合，一盤一百元之菜因計價不同外帶或內用不同即能使菜更好盤子更漂亮，相同情況成本只有一個才合理。
被告機關硬將餐飲收入切割另立「服務收入」科目，即不給予營業成本或列非營業收入方式，達到課稅，於法無據，情理與事實相違。
二、被告部分：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
為所得稅法第二十四條第一項所明定。
Ｂ、本件原告經營日式餐館，八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一九、二六四、七七二元，營業成本一０、五九一、四三五元，全年所得虧損三七五、四六二元。
被告初查以原告列報營業收入中，包含一成之服務費收入一、七五一、三四三元，且查無轉付員工之事實，乃將該服務費全數核轉其他收入，並以其營業成本無法勾稽查核，按同業利潤標準核定營業成本為九、六三二、三八六元，全年所得額為五五八、三八七元。
Ｃ、原告不服，主張服務費係根據每筆銷貨收入加收一成，與銷貨收入有直接關係，原告將之列為營業收入，符合商業會計處理準則規定；
被告將服務費收入列為非營業收入，將嚴重歪曲營業毛利及營業淨利。
又服務費轉列收入，為原告行銷之訂價策略，故此項服務費應屬變相之銷售額，並未將此收入發放予員工，益發顯現其為原告之營業收入云云，申經被告復查決定，經查原告說明營業收入已包含服務費在內，亦無轉發服務費之記錄，從而原核定將服務費自營業收入轉列其他收入，並無不合為由，駁回其復查之申請。
審諸首揭規定，並無不妥。
Ｄ、茲原告仍執前詞爭執。
第查餐飲業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，如以全數代收金額全數轉發予員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題；
惟如僅有代收之收入而無支出或其代收代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入。
本件原告委任之簽證會計師已書面補充說明系爭服務費收入已包含在餐飲收入內，原告亦自承未將服務費全數轉發予員工，從而被告以系爭服務費未實際支付而予以轉列其他收入之核定，並無不當。

理 由
壹、本案之相關法理背景說明：
一、稅法上所稱「成本」與「費用」之定義：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。
但何謂「成本」、「費用」，必須加以定義，特別是依所得稅法第八十三條之規定採取「推計課稅」之方式認定課稅所得時，依其推計方式之不同，有「毛利率推計」及「淨利率推計」二種，而在採毛利率推計時首先即須將成本與費用分開，成本採取推計方式，費用則核實認列。
所以「成本」與「費用」必須如何區別，乃是討論本案首須澄清之觀點。
Ｂ、成本與費用之區別方式，可能有以下數種：
１、會計上，所謂「成本」乃是未耗之「費用」，而「費用」則是已耗之「成本」，所以成本表現於資產負債表上之資產項下，而費用則列為損益表上之費用支出項下。
２、常識性之瞭解，「成本」乃是與「收入」取得具有直接關連性之支出（所以會計上才有「收入成本配合原則」），而「費用」則是與收入之取得缺乏直接關連性之支出（例如行政管理費用，辦公室租金等等；
但所謂「直接關連性」之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在，特別在費用項下也承認「銷售費用」之觀念時，「銷售費用」與「銷售成本」在概念上之區別，仍有模糊之處）。
３、但目前稅法上對「成本」與「費用」之認知則是以支出之時點為準，所謂「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」，而銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬費用。
換言之，稅法上「成本」之觀念多「附著」於「有體物」（至少為「銷售客體」）上，強調其投入對「物」（或銷售客體）本身價增之增益；
而「費用」之觀念（特別是所謂之「銷售費用」概念）則比較偏重在「為塑造有利銷售周邊環境」而投入之支出。
此項觀點不僅為稅捐稽徵實務所熟知，而且從營利事業所得稅查核準則之體例觀察，亦可知悉。
二、有關餐飲服務營業之課稅所得認定，在現行稅法上所面臨之問題：Ａ、由於餐飲服務營業之物料成本為食物，其使用難以明確紀錄，所以年底結算時，其存貨無法以「永續盤存制」來進行勾稽，如果採取「定期盤存制」來計算使用之物料成本，又面臨物料支出是否使用於營業活動中無法確定之困境，一樣無法勾稽。
所以現行實務上向以毛利率推計方式，來計算餐飲服務業之課稅所得。
Ｂ、至於銷售時現場人工費用支出則因為其支出時點已在銷售商品及服務時，所以列為費用核實認列。
Ｃ、因此餐飲業之成本與費用，原則上可用「內、外場」來區別，「內場」之工作乃是將出售之商品烹煮完畢，使之處於「可供消費者直接食用」之狀況，因此有關食材原料、㕑師人事費用與固定資產之攤提，均屬「為到達商品（食物」可供銷售前所發生的一切必要合理支出」，而列入「成本」之概念中、但「外場」之服務器材、服務人員薪資以及固定資產之攤提則因為是「配合食品銷售，塑造銷售環境而投入之支出」，因此應被列為「費用」。
Ｄ、而為因應餐飲業成本無法核實認列之困境，避免推計課稅對餐飲業造成過分之不利，本院在處理類似案件時，均儘可能縮小「內場」之範圍，擴大「外場」之規模，讓餐飲業之大部分支出能落在「費用」的層次上，核實認列。
Ｅ、此時有以下之問題產生：
１、食物定價以外所收取之服務費，到底算是業內或業外收入，此一爭點之所以重要，是因為；
如果列為「業外收入」，就無「推計成本」可供抵減。
２、如果營業項目除了食物之銷售，並兼及服務，且二者之收入可以明確區分時，納稅義務人及稅捐稽徵機關是否可以將「服務營業收入」與「買賣營業收入」分開，各自計算其營業項下之成本、費用﹖
ａ、有時候納稅義務人會認為某些服務項下，因為「食物出售」之成本必須 採取「毛利率推計」之方式來計算成本，所以有與「「食物出售」」分 開計算，核實認列服務營業收入項下成本費用之實益。
ｂ、另外如果分開計算時，服務項下之成本、費用應如何區別﹖與原來不分 開之情形有無不同﹖這時因為「外場」本身被視為一個獨立之服務收入 來源，因此原來全部被列為費用之「外場」服務器材、服務人員以及固 定資產之攤提，可能其中之服務器材與固定資產之攤提要被列為「成本 」，而「外場」服務人員薪資則仍屬「費用」。
貳、本案兩造爭執之要點：
一、本案原告就其八十八年度之營利事業所得額申報營業收入一九、二六四、七七二元。
被告機關核定時，則以原告營業收入中有一、七五一、三四三元是「顧客在餐廳用餐時、按菜價金額百分之十計算之服務費」收入，此部分收入不是「營業收入」，而是「非營業收入」，項下減除，轉列其他收入，剩餘之營業收入一七、五一三、四二九元，又因為原告為餐飲業，成本無法勾稽，乃依同業利潤標準核定其營業成本為九、六三二、三八六四元。
業外收入則無成本可供扣除，因此在減除成本後，而未減除費用前，收益毛額為九、六三二、三八六元【17,513,429-9,632,386=7,881,043;7,881,043+1,751,343=9.632,386】。
二、原告則主張上開一、七五一、三四三元亦應算入營業收入中，而以全部一九、二六四、七七二元，依同業利潤標準核定並扣除其營業成本，以其餘額八、六六九、一四七元為原告當年度「減除成本後，而未減除費用前」之收益毛額。
Ｃ、是以本案之爭點僅在於：
１、上開一、七五一、三四三元之服務費收入是否為營業收入﹖２、如果上開服務費收入為營業收入，在以毛利率推計時，應否列入計算基礎中﹖
參、本院之判斷：
一、上開一、七五一、三四三元之服務費收入應屬「營業收入」，而非「業外收入」，就此爭點，被告機關之法律觀點顯然是錯誤的，其理由如下：Ａ、按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十一條之規定，乃是指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入」。
Ｂ、至於所謂之「經常性營業活動」，乃是指與，其所從事之業務具有直接關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動。而非隨機、偶發、一時性之交易。
Ｃ、本案中原告是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且可預期持續發生，原告因此並須預先提供場地，僱用員工，以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬營業收入。
Ｄ、至被告機關所言以上服務費是「代收代付」（即由顧客直接付給服務人員、社會上俗稱之「小費」）一節，既為原告所否認，又未能提出證據資料證明其事，自為本院所不採。
二、但是即使上開服務費收入屬營業收入，可是從「收入成本配合原則」言之，此等收入所對應之所謂「成本」（本院在此要特別強調，此處所言之「成本」不是稅法上所稱之「成本」，而是上開壹、一、Ｂ、２常識性觀念下所指之「成本」），在稅法上均被視為「費用」，而在採取毛利率推計時，費用部分仍是核實認列，所以不應與「食物出售」收入混在一起，合併計算其稅法上之成本，其理由如下：
Ａ、本案原告因已參考本院九十一年度訴字第二五七二號判決意旨，而在準備程序中堅稱：「其百分之十服務費為內含之費用，因此來店消費之顧客無論在店內食用，或攜出店外外食，一樣均收取訂價外加百分之十之服務費」云云。
但此點經被告機關訴訟代理人及其他公務員在本院審理期間再次去原告公司經營之「秋吉燒烤」商店購買飲食，確定外賣者不收取服務費後，在本院調查及言詞辯論中陳明屬實，並提出二張統一發票為證，且原告訴訟代理人面對此等證據資料也不再爭議（僅謂：「由此可見被告機關對原告之經營型態已充份瞭解」云云），又因為商業行為具有持續性，非有經營政策之重大改變，不會隨意改變計價方式，所以雖然上開二張統一發票所記載之消費時間分別在九十三年一月三十一日及二月四日，但由此也可間接推知原告八十八年間之計價方式仍然是「視顧客有無在店內消費，而決定是否外加百分之十之服務費」。
Ｂ、既然上開服務費之收取是針對在其營業場所用餐之顧客，而對購買食物外食之顧客則不收取，是以此部分收入應可與「食物出售」收入本身明確區分。
此時其所對應之「成本」，不外是外場之一切人事薪資、耗用設備及固定資產攤提。
但此等「成本」，不僅會與「食物出售」之「費用」混合（例如外場員工對在店內用餐者服務，也一樣對購買外食者服務；
如果真要區分，還有分攤問題，就如同免稅所得項下如何分攤費用一樣）。
而且此等服務如果不予「食物出售」相區別，則會被列為食物出售之附屬業務，而其會計上相對應之「成本」，因為發生在商品完成銷售狀庇後，所以在稅法上均被列為因「食物外賣」所生之（稅法上）「費用」。
Ｃ、而此等「因取得服務費收入所對應」之（會計）成本，依前所述，不論是法院或被告機關，一向均容許原告在（稅法）費用項下核實認列，此時在稅法上服務費用收入，即無相對應之成本可言。
Ｄ、所得稅法第八十三條並未規定推計方法，而淨利率推計與毛利率推計，均是推計方法而已，不能以機械式之態度來釋讀，以為「凡是有營業收入，如果稅法上成本無法核實認列，必須採取毛利率之方法推計時，就一定要將全額列入，並採取同一固定之推計利率標準來計算成本」，而可視情形，僅將其中「確有成本，但無法核實計算」者予以毛利率推計，至於其他部分收入如果明顯沒有稅法上所指之「成本」支出，也不能因此以「搭便車」之方式，不分情節，減除其明顯不存在之稅法上所指「成本」。
Ｅ、實則稅法上之推計課稅，必須選取最接近事實真相之推計方式，而司法院釋字第二一八號解釋意旨亦指明：「．．．．推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
．．．」，此處所稱之「租稅公平」，除了不能對納稅義務人造成不公外，當然也不應給予納稅義務人過份之優惠。
三、就此原告雖謂：「如此計算結果，會因餐飲業之計價方式不同而異其稅基金額，有違量能課稅原則」云云，但是本院認為原告此部分論點並非有據，茲附帶說明如下：
Ａ、本院認為營利事業計價之外觀策略，即反應出該營利事業在內部經營管理上之成本估算方式，因此一切計價方式都不會是「盲目」的，一定會取向於成本費用之計算。
而原告在理由狀中所舉之比較方式，全然沒有反應經營策略，所以本院無法接受這樣的比較論述。
Ｂ、而原告將「不收百分之十服務費」解為「對少數特定客戶之一時性、偶發性打折減讓」云云，而認為不會影響整體營業成本，所以此等特殊情況在推計時不應加以考慮。
但是如果真是如此，這樣的計價方式就應該是不預期的打折，而不應是一個長期之營業活動模式。
Ｃ、固然一個「以外賣為主」之餐飲業與一個「以店內消費為主」之餐飲業，在外場之裝潢及人員配置均有簡繁之差異性，成本投入當然也不相同。
但在混合之情形，一個有效率之企業為了精準掌握獲利能力，必須將二者之成本高低作出分析，並決定其在出售時售價上之差異，而標準售價與服務費之比例即是這種差異之表現，法院對此不能視而不見。
肆、綜上所述，本件原處分所持之理由雖有未當，但其判斷結論仍屬合法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十五 日
書記官 李金釵