臺北高等行政法院行政-TPBA,91,訴,5391,20040218,1

臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五三九一號

原 告 甲○○
訴訟代理人 郭玉健 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三十一日台財
訴字第○八九○○五○六二二號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、緣原告民國（下同）八十二、八十三、八十四、八十五、八十六年度綜合所得稅結算申報，將取自南山人壽保險股份有限公司（以下簡稱南山公司）收入扣除各年度之必要費用及成本後之餘額列報各年度之執行業務所得，其各年度數額分別整理如下表（單位：元／新台幣《下同》）：
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│年度│    收      入    │（減）必要費用及成本│（餘）執行業務所得  │
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│８２│二、五四０、六七八│二、一七三、六０二  │    三六七、０七六  │
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│８３│二、四七二、三七五│一、九０六、六七六  │    五六五、六九九  │
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│８４│三、三六七、五八七│一、八０八、七二五  │一、五五九、八四六  │
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│８５│五、八三六、六八五│二、一０七、九七九  │三、七二八、七０六  │
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│８６│四、二九二、四六八│二、二七五、八六三  │二、０一六、六０五  │
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二、案經被告查核結果，以系爭收入係原告與南山公司間，基於聘僱關係而取得之收入，核屬薪資收入性質，乃將之改列為薪資所得，重行合併核定原告各年度綜合所得總額、所得淨額以及應納稅額，其各年度數額亦分別整理如下表：┌────┬─────────┬─────────┬─────────┐
│        │    ８２年        │      ８３年      │      ８４年      │
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│薪資所得│二、五四０、六七八│二、四七二、三七五│三、三六七、五八七│
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│所得總額│二、六六八、九一０│二、五五七、九一五│三、六八一、一六九│
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│所得淨額│一、九七一、一一二│一、八二０、四六九│二、五六一、一八四│
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│應補稅額│    三六一、五八五│    二七０、七五六│    四二八、七二七│
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│        │    ８５年        │      ８６年      │
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│薪資所得│五、八三六、六八五│四、二九二、四六八│
├────┼─────────┼─────────┤
│所得總額│六、二六二、九九九│四、六九一、五六０│
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│所得淨額│四、二五二、五０七│二、九四七、八二八│
├────┼─────────┼─────────┤
│應補稅額│    二一五、一０一│    五三五、四四０│
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三、原告不服上開核定，主張：「其八十二年至八十六年分別取自南山公司之收入二、五四０、六七八元、二、四七二、三七五元、三、三六七、五八七元、五、八三六、六八五元及四、二九二、四六八元，應屬執行業務收入，得依法扣除必要費用」等情，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、原告乃訴外人南山人壽保險股份有限公司（下稱南山公司）之專屬保險代理人，而非其保險業務員，是訴願決定以財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函作為本件法令之適用，顯屬於法無據而不足採，蓋：１、保險法第八條、第八條之一、第一百六十三條、第一百六十五條規定：「本法所稱保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用，並代理經營業務之人。」
、「本法所稱保險業務員，指為保險業、保險經紀人公司、保險代理人公司，從事保險招攬之人。」
「條保險業之經紀人、代理人、公證人，非向主管機關登記，繳存保證金或投保責任保險，領有執業證書，不得執行業務。
前項經紀人、代理人、公證人，或其他個人及法人，不得為未經主管機關核准之保險業經營或介紹保險業務。」
、「保險業代理人、經紀人、公證人，應有固定業務處所，並專設帳簿記載業務收支。」
２、保險代理人經紀人公證人管理規則第六條第一項規定：「代理人應具備左列資格之一：一 經專門職業及技術人員保險代理人考試及格者。
二 前曾應財政部舉辦之代理人資格測驗合格者。
三 曾領有代理人執業證書並執業有案者。」。
３、原告依上開規定向財政部辦理登記而領有人身保險代理人執業證書之保險代理人，而非南山保險公司之保險業務員，此自原告設立甲○○保險代理人事務所集其以專屬保險代理人身分與南山公司簽訂壽險代理人契約書代理經營業務等事觀之足明。
４、職是，訴願決定以財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」
云云，作為本件法令之適用，顯有將保險業務員與保險代理人混為一談之情，自不足採。
Ｂ、原告乃係獨立執行業務者，其與南山公司間並無訴願決定所指之「專屬之業務主從關係」，從而被告以系爭收入係基於聘僱關係所取得，乃薪資性質，而非執行業務所得為由，重新核定原告應補稅額，實屬無稽，蓋：１、所得稅法第十一條第一項、第十四條第一項第二、三類：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」
、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
‧‧‧第三類︰薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一 薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」。
２、財政部六十四年八月二十一日台財稅字第三六一○八號函：「執行業務者如係接受公司委託獨立執行業務，而非受公司雇用經常擔任公司所指定之工作，其自公司取得之顧問費，核屬執行業務之報酬，應依現行扣繳率表按給付款扣取稅款。」
３、財政部六十四年四月二日台財稅字第三二三○六號函：「個人擔任辦理商標登記之代理人或投資業務之代理人，如依以代理申請為其業務之一種，而非受雇支領固定薪資者，則該項代理人之業務收入，屬所得稅法第十一條第十四條第二類規定之執行業務所得，應按所得稅法有關執行業務者之規定，辦理綜合所得稅結算申報。」。
４、財政部八十二年三月十一日台財稅字第八二○○八五九四九號函：「配音人員接受製作單位之委託完成特定廣告商品之錄製，而非受僱支領固定薪資者，其工作報酬係屬所得稅法第十四條第一項第二類規定之執行業務所得，‧‧‧。」
５、財政部六十四年七月二十六日台財稅字第三五四五四號函：「依民用航空法規定領有執業證書之航空人員，如係以技藝自力營生而非經常受航空公司僱用支領薪資，其執行業務之收入核屬所得稅法規定之執行業務所得。
」。
６、查：
ａ、原告業依保險法第一百六十五條及所得稅法第十四條第一項第二類之規 定，設立固定營業處所，並設帳經送稅捐機關登記驗印在案，據此足明 原告確係獨立執行業務。
ｂ、原告為勞工保險條例及全民健康保險條例之投保單位負責人： 蓋原告乃係獨立執行業務者，其與南山公司間並無僱傭關係存在，從而 南山公司自無須為原告投保勞保及健保，原告自當以其事務所名義投保 勞保及健保，並由原告自行支付勞保及健保費用。
ｃ、自南山公司保險業務員契約與南山公司保險代理人契約觀之，亦足明原 告與南山公司間確無僱傭關係存在，蓋：
Ⅰ、南山公司保險業務員契約所定保險業務員（即受僱員工）之 權利及義務，諸如享有勞保、健保、退職福利、退休金提撥、年資獎 勵、撫恤慰問及由該公司付費為渠等聘僱行政助理人員等權利，與必 須參加公司所舉辦之中級業務員訓練課程等義務。
Ⅱ、而南山公司保險代理人契約除約定保險代理人應自行投保勞保及健保 、保險代理人應自費聘僱所需之行政助理人員並為該等人員投保勞保 及健保外，並未賦予保險代理人退職福利、退休金提撥、年資獎勵及 撫恤慰問等權利，保險代理人亦不須參加該公司所舉辦之訓練活動。
何以如此？原因無他，實乃因保險代理人即原告與南山公司間並無僱 傭關係也。
ｄ、原告如未為南山公司招攬取得任何保險業務，南山公司即不須 給付報酬予原告：
Ⅰ、僱傭契約依民法第四八二條之規定，係以受僱人於一定或不定之期限 內為僱用人服務，僱用人給與報酬為其成立要件。
就此項成立要件言 之，僱傭契約在受僱人一方僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即 除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於 受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期 之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵，為最高法院四 十五年台上字第一六一九號判例所明示。
Ⅱ、查南山公司之所以給付報酬予原告，乃係以原告招攬保險業務之結果 已完成為據者，亦即如原告無法達成招攬保險業務之結果時，南山公 司即無須給付報酬予原告。
Ⅲ、據上足明：原告與南山公司問確無僱傭關係，否則南山公司即應依上 開判例意旨，於原告無法達成招攬保險業務之結果時，仍給付報酬予 原告。
ｅ、原告未向南山公司支領固定性薪資：
承上述，原告如無法達成招攬業務之結果時，南山公司即無須給付報酬 予原告，從而自原告未向南山公司支領固定性薪資乙節觀之，亦明原告 與南山公司間確無僱傭關係存在，否則原告必與受僱人一般支領固定之 薪資。
ｆ、原告就保險業務之招攬，有其獨立自主性，不須絕對聽從南山公司之指 示：
Ⅰ、按：僱傭係以給付勞務為契約之目的，受僱人服勞務，須絕對聽從僱 用人之指示，無任何裁量餘地，為最高法院八十四年台上字第二七○ 二號判例所明示。
Ⅱ、查：原告乃係獨立執行業務者，業如前述，是以其所為保險業務之招 攬，均係本於其獨立自主性而為，並不須絕對聽從南山公司之指 示，故而原告與南山公司確無僱傭關係甚明。
ｇ、原告就是否代理南山公司經營保險業務，不僅有答應或不答應之自由， 且於簽訂壽險代理人契約書後，除工作地點不在南山公司、不適用南山 公司之工作規則外，亦無打卡此一時間上之拘束性，更遑論原告非但無 年資、無加班費、無退休金、無撫恤金、無年終獎金，甚至勞保、健保 費用-亦須全部由原告自付，是以原告與南山公司間並無實質上之使用 從屬關係已彰彰明甚，蓋此以下實務見解觀之足明：
Ⅰ、自日本東京地方法院東京地判昭四十八年二月六日勞判一七九～七四 判決之意旨：「一般情形，我們如果要判斷有關提供勞務的契約到底 是僱傭契約，還是承攬契約，或者是準委任契約時，不管契約的形式 如何，我們都必須判斷在契約當事間，關於勞務的提供有沒有實質上 的使用從屬關係，換句話說，必須判斷是不是可以被評價為是在雇主 的指揮監督下提供勞務，而被編入一般的指揮監督下呢？具體地說， 被認為有使用從屬關係的表徵，有下列幾種情形：（１）對於工作的 委託和所從事的業務，有沒有答應或不答應的自由。
（２）有沒有時 問上的拘束性─生活保障金的要素，對於勞動品質較差，請假有沒有 扣除工資，有沒有加班津貼、有沒有附帶地扣繳所得稅等，甚至有沒 有退休金制度的存在」云云。
Ⅱ、以及，日本勞動大臣之諮詢機關所提出報告書：「有關判斷『使用從 屬性』之基準：１、『指揮監督下之勞動』的判斷標準：（１）對工 作之委託、執行業務之指示是否有權拒絕：如果對於工作之委託或執 行業務之指示，有加以拒絕之自由時，難謂係從屬他人而提供勞務；
反之，無拒絕之自由時，可推定有指揮監督關係。
（２）對業務之遂 行有無接受指揮監督：關於業務內容及遂行方法，如受具體之指揮命 令時，乃係判斷指揮監督關係存否之基本、重要的因素。
另外，如受 命令、指示時，即有從事通常已約定業務以外之業務之情形者，也可 供作判斷是否受指揮監督之補強標準。
（３）拘束性之有無：如果工 作場所及工作地點受到指定、管理時，一般而言，乃是受有指揮監督 關係。
（４）代替性之有無：如果本身之勞務可以委由他人代替提供 時，構成否定指揮監督關係之因素。
２、報酬之勞務對價性的判斷標 準：雇主對勞工所支付之報酬，只要是勞動之對價，不問其名稱為工 資、津貼、獎金等，皆屬『工資』。
報酬如果是相應於工作時間之長 短而給付之場合，例如遲到、曠職時遭到扣薪、加班時另發給加班費 ，也可輔助判斷使用從屬性。
．．．．而若在邊際案例中較難判斷使 用從屬性時，報告書建議再斟酌下列補強判斷『勞工性』之標準：１ 、雇主性之有無: 通常勞工並不擁有機械、器具、原料等，但在特別 案例中（例如傭車司機），以本身擁有之高價貨運車為他人提供勞務 之際，如以上述之使用從屬性來判斷，並不妥當，而宜合併該人有無 『雇主性』為綜合判斷。
（１）機械、器具之負擔關係：自身擁有之 機械、器具若屬廉價時，因不成問題，但．若是價格極高，且為自己 之計算及危險負擔而經營事業者，其『雇主性』增強，『勞工性』弱 化。
（２）報酬額：所領報酬額如比該當企業內從事同樣業務之正規 員工所領者明顯偏高時，一般而言，該當報酬非勞務之對價，而是基 於為自己之計算及危險負擔而經營事業所獲得者，其『雇主性』增強 。
（３）其他：設若自負遂行業務所生之損害，或者使用獨自之商號 時，其『雇主性』較強。
２、專屬性之程度：受制度之限制，不能為 其他雇主從事事務，或者因無間餘時間、事實上很難再為其他雇主從 事業務時，其『勞工性』強。
３、其他：如果（１）所領報酬被就原 扣繳所得稅，（２）屬適用勞工保險之對象，（３）適用工作規則等 服務規律，（４）適用退職金制度或．福利厚生制度時，亦可供作推 認雇主視該勞務提供者保勞工之補因素。」
（劉志鵬先生所著勞動法 理論與判決研究乙書，二○○○年五月元照初版第十五至十七頁參照 ）。
Ｃ、法院曾在他案中謂納稅義務人取自南山公司之勞務收入，究係「執行業務所得」或「薪資所得」，提出法律見解，諸如：稅法上「執行業務所得」定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」；
法院在「將客觀法律事實選擇所應納入法律概念」這樣的涵攝判斷，不可避免的是必須放寬視界，採取「通觀全局，大刀闊斧」的宏觀角度，來決定「該個案勞務報酬之取得，根據一般經驗法則判斷，是否一定要付出一定之成本費用」；
「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」雖然是認定「執行業務所得」一個重要的參考基準，但不是絕對的。
真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。
經查，原告在取得南山公司報酬之過程中，根據一般經驗法則判斷，確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出，蓋：１、按本法所稱保險代理人，指根據代理契約或授權書，向保險人收取費用，並代理經營業務之人，為保險法第八條所明文。
次按：甲方（即南山公司）授權乙方（即原告）於甲方（即南山公司）獲准經營地區內代理招攬本公司人身保險及年金，並負責將該收受之要保書及其經收之保險費轉交甲方。
甲方（即南山公司）授權乙方（即原告）在台灣地區為甲方（即南山公司）招募、訓練與輔導業務人員，並對該輔導業務人員所招攬而簽發之公司保單持有人提供服務。
甲方（即南山公司）同意按照本契約書所附之「代理人代理費用規定」給付乙方（即原告），乙方（即原告）亦同意上述費用包含基於本契約書所應為之各項服務費用，甲方（即南山公司）有權隨時以書面通知更改「代理人代理費用規定」。
分別為八十一年一月一日壽險代理人合約書第一、二、四條所約定。
２、再按乙方（即原告）應定時於通訊處舉辦會議、訓練、教育及業務活動。
乙方（即原告）應積極推展業務，完成甲方所訂之年度業績責任額。
甲方（即南山公司）同意按照本合約書所附之「代理費用規定」給付乙方（即原告），乙方（即原告）亦同意上述費用基於本合約書所應為之各項服務費用。
分別為八十五年十二月一日壽險代理人合約書第二、三、十三條所約定。
３、原告係一依保險法第一百六十三條第一項及第一百六十五條規定向財政部辦理登記而領有人身保險代理人執業證書並設立甲○○保險代理人事務所之保險代理人，易言之，原告乃係一根據代理契約或授權書，向保險人即南山公司收取費用，並代理經營業務之人，從而原告究係代理南山公司經營哪些業務？原告為代理南山公司經營業務俾取得報酬，是否另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出？自可從系爭代理人合約書之約定予以辨明，茲分述之如後：
ａ、原告確係代理南山公司經營招攬人身保險及年金、收取保險費、招募、 訓練、教育與輔導業務人員，對原告輔導之業務人員所招攬而簽發之保 單持有人提供服務（諸如核保理賠等）。
ｂ、原告為代理南山公司經營業務俾取得報酬，確有一定比例之自身勞務外 之必要費用支出：
Ⅰ、招攬人身保險及年金：
原告為招攬人身保險及年金，當然須藉由交通工具與被保險人或要保 人會面、會面交談時更須支付餐飲等交際費、發放或寄發予被保險人 或要保人之廣告文宣，亦須由原告所雇用之員工通力製作。
據上足明 ：原告為代理南山公司招攬人身保險及年金，確須支出旅費及交通費 、交際費、郵電費、薪資、伙食費、文具用品及印刷費等必要費用。
Ⅱ、收取保險費：
原告為收取保險費，當然亦須藉由交通工具、電話聯絡俾行收取，準 此原告確須支出旅費及交通費、郵電費等必要費用。
Ⅲ、招募、訓練、教育與輔導業務人員：
原告為招募業務人員，必當製作不少吸引他人從事保險業務員之廣告 、文宣等，相同地，原告為訓練、教育業務人員，亦須製作數量極為 龐大之教材、講義等，試問：製作上開廣告、文宣、教材、講義等文 件，如不雇用員工為原告搜集資料、打字、編排、打字、裝訂；
教育 、訓練業務人員時，如不雇用員工為原告佈置訓練場地、搬運文件至 訓練場地及在訓練之現場協助原告，原告隻身一人何能完成？再者， 原告為輔導業務人員，必亦因電話、書信、交通之往返而支出郵電費 、旅費及交通費。
據上足明：原告為招募、訓練與輔導業務人員，確 須支出薪資、伙食費、文具用品及印刷費、書報雜誌費、郵電費、旅 費及交通費。
Ⅳ、對原告輔導之業務人員所招攬而簽發之保單持有人提供服務（諸如核 保理賠等）：
原告為代理南山公司經營此項業務時，因與被保險人或要保人會面、 交談或為渠等提供服務，確亦須支出旅費及交通費、交際費、郵電費 。
ｃ、原告為了以專屬保險代理人之身分代理南山公司經營上開業務，遂依保 險法第一百六十五條之規定設立一固定業務處所（即甲○○保險代理人 事務所），則修繕費及水電瓦斯費當然係設立上開事務所所必須支出之 必要費用。
ｄ、併此敘明者，自系爭契約書所附之「代理人代理費用規定」可知，南山 公司所給付之代理費用，悉係以原告所代理保件之保費收入及原告所輔 導之通訊處所產生之首年度壽險保費收入、該年度之首年度壽險保費達 南山公司所訂之責任額．．．．等為據，亦即南山公司所給付之代理費 用均已包含原告基於系爭契約書所應為之各項服務費用，而不另行給付 原告提供服務所需之費用。
Ｄ、綜上所述，原告乃南山公司之保險代理人，而非其保險業務員，與南山公司既無業務主從關係，亦無僱傭關係存在，故而被告徒以系爭收入係基於聘僱關係所取得，乃薪資性質，而非執行業務所得為由，重新核定原告應補稅額，應屬無稽而顯不足採。
二、被告部分：
Ａ、按「本法所稱執行業務所得者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥劑師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自立營生者。」
、「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：．．．一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」
分別為行為時所得稅法第十一條第一項及第十四條第一項第三類第一款所明定。
次按「保險業務員取自其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為其所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」
為財政部八十八年四月一日台財稅第八八一九○五六六三號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第一七一頁）所明釋。
Ｂ、原告訴稱其為南山公司專屬保險代理人，未支領固定性收入，也不適用該公司之退休、退職及員工福利規定，且其勞工保險及全民健康保險均自行以事務所名義參加，其領有人身保險代理人執業證書，設有獨立營業處所並依所得稅法第十四條第一項第二類規定設帳，經送稅捐機關驗印登記在案等情。
經查原告取得保險代理人資格及執業條件，即應遵循保險代理人經紀人公證人管理規則各項規定及財政部之規範，亦應比照所得稅法第十一條所稱執行業務者，如接受公司委託獨立執行業務、設置固定之營業場所等。
Ｃ、惟依南山公司通訊處一覽表，記載原告之職稱為單位主管，並有所屬業務人員，及依該公司壽險代理人契約書約定授權原告為公司招募、訓練輔導業務人員，並將其經手之保費依公司指示轉交；
壽險代理人合約書則約定原告代理輔導通訊處之業務發展及行政管理工作、推薦考核業務主管等；
又依該公司代理人規章第五條約定「倘公司因故解除或終止任何保險契約並退回已繳保費，代理人應同時退還其自該保件已領取之代理費用。」
、第八條約定「代理人代公司經手收受之一切款項、財產或有價證券，如未能立即交予公司時，應依公司之指示儘速轉交公司，不得移作他用。」
、第九條約定「公司有權隨時要求代理人向公司或所指定之分支機構提出親筆署名之詳細報告．．．．」、第十四條約定「代理人未經公司書面批准，不得為公司或他公司刊登廣告，亦不得於獲得公司書面同意前，發表有關公司或他公司之通告或信函於刊物上．．．．」，是原告與南山公司之間，應有專屬之業務主從關係，非獨立執行業務者，且其執業場所駐於南山公司之通訊處，核其並未符合執行業務者有關之規定，是被告依查得資料，核定原告八十二年至八十六年度各年度薪資所得二、五四０、六七八元、二、四七二、三七五元、三、三六七、五八七元、五、八三六、六八五元及四、二九二、四六八元，徵諸首揭規定，洵無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。
據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。

理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件原告於八十二年度至八十六年度共計五個年度，陸續自南山公司取得金錢收入如附表一「收入欄」所示，而原告在申報上開五個年度之個人綜合所得稅時，認為上開收入在法律上應定性為「執行業務收入」，依所得稅法第十四條第一項第二類之規定，在計算當年度之「執行業務所得」時，扣除該五個度之執行業務所生之成本、費用（確切金額詳如附表一「必要費用及成本欄」所示），因此原告各該年度取自南山公司之「執行業務所得」則應詳如附表一「執行業務所得欄」所示。
二、被告機關則認定原告上開取自南山公司之收入，在法律上應定性為「薪資收入」，而依所得稅法第十四條第一項第三類之規定，在計算當年度之「薪資所得」時，不得扣除成本、費用，因此原告當年度取自南山公司之「薪資所得」認定為如附表一「收入欄」所示之金額。
三、是以本案之爭點僅集中在「原告於八十二年至八十六年共計五個年度、取自南山公司之收入，在法律上應如何定性」一節而已。
貳、本院之判斷：
一、稅法上所稱「薪資所得」與「執行業務所得」定義上之區別：Ａ、按所謂「執行業務」，其在所得稅法上之定義規定在所得稅法第十一條第一項，指「律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者」而言，但所謂「以技藝自力營生」本身應如何來定義，法律仍無規定。
實則在私法上，無論是「薪資所得」還是「執行業務所得」，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」（另外「自力耕作所得」等等也具有「勞務所得」之特徵）。
而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：
１、其「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞務提供者」必須完完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。
一般之勞動契約均有此特質。
２、而「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。
在此類型下又分化為許多更下位之契約類型，例如「運送契約」、「行紀契約」等等。
３、介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。
Ｂ、稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。
而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第十四條第一項第二類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。
這正是二者之區別。
也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。
Ｃ、但本院在此也要特別說明，以上民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明「薪資所得」與「執行業務所得」之區別。
但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。
而稅法上「執行業務所得」定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」，所以某些極端之個案，即使勞務提供之約定符合私法上之承攬契約定義，但還是可能因為其並無任何必要費用支出，所取得之所得還是被定性為「薪資所得」（例如程式設計師偶而就某一個案，至特定公司之場所，以該公司之硬體設備，來設計某一「應用程式」，雖然雙方約定符合「承攬契約」類型，但由於電腦設備等工具仍是公司提供，所以程式設計師自公司取得之勞務，可能還是被定性為「薪資所得」）。
因此「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」雖然是認定「執行業務所得」一個重要的參考基準，但不是絕對的。
真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出」。這點有必要特別予以強調。
二、真實之個案中，其事實特徵完全符合上開私法上極端類型內涵者，其情形極少。
大部分案例，都要進行「類型化」之工作，逐一檢視事實特徵中之各項因素來進行比較，以決定個案事實最「近似」那一個類型。
這裏涉及即事實之法律「定性」問題，而且是一個「程度性」的判斷，必須承認有所謂「階梯現象」存在（例如薪資所得之受領人一樣也要開車上班，某些情形或許也會必須買點文具來使用，甚至自費搭車去拜訪客戶，但由於其金額甚少，仍然會因收入被定性為「薪資」而不得扣抵）。
可是稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選項，不是「薪資所得」，就是「執行業務所得」。
對法院而言，最困難的課題，即在面對每一獨立個案，如何依其事實特徵作出「二選一」之選擇。
另外如果作出「執行業務所得」之選項以後，接著還須面對在當事人沒有設帳之情況下，如何要求稅捐稽徵機關依所得稅法施行細則第十三條之規定來決定該個案之「必要費用」標準，這個爭點立法者是直接賦與行政機關「規範形成權」（既然是各行各業的「標準」，就不會是一個「待證事實的認定活動」），法院也不能擅自決定。
這樣的現實顧慮自然也會影響法院，而在「執行業務所得」的定性上保有一個比較嚴謹的心態。
三、而法院在「將客觀法律事實選擇所應納入法律概念」的實際涵攝活動過程中，針對本案之情形（即取自原告取自南山公司之勞務收入，到底算是「執行業務所得」或「薪資所得」，也有以下二項特徵特別值得一提，茲在此先行敘明之：
Ａ、第一，這樣的涵攝判斷，不可避免的是必須放寬視界，採取「通觀全局，大刀闊斧」的宏觀角度，來決定「該個案勞務報酬之取得，根據一般經驗法則判斷，是否一定要付出一定之成本費用」，而不應以微觀之角度，直接認定「為取得該個案勞務報酬而實際付出之成本費用金額」（換言之，只須「定性」該個案勞務收入之性質即可，而不須進一步決定該勞務收入所對應之實際成本費用金額）。
因為如果採取微觀角度來作「定性」，就等於把「執行業務所得之認定」與「執行業務所得項下實際成本費用數額之認定」混為一談。
事實上，這二者間還應留有「定性為執行業務所得，但成本費用無從特定，而必須採取推計方式認定執行業務成本費用金額」之中間案型。
而這個中間案型在真實的世界的確存在，也為所得稅法施行細則第十三條第二項所肯認。
Ｂ、第二，正因為必須採取「通觀全局的鳥瞰角度」來做「定性」活動，所以個案事實與社會上已存在先例之近似性，在實際定性活動中，就具有強烈的影響力。
因為人類之認知及分類活動是建立在經驗上，當已往已有先例可循，自然就會比照。
例如獨立執業的律師或會計師，其等因提供專業知識而取得之收入，社會上已取得「將此等收入定性為執行業務所得」之共識，往後任何一個獨立執業的律師，其取得之收入都會因為社會共識，而無異議地被認定為執行業務所得。
但當一個行業之收入已往都不被認定為執行業務所得，而從事該行業之納稅義務人在特定個案中主張，其個案事實特徵符合「執行業務所得」之法律概念時，必然會受到比較嚴格的檢證（因為沒有先例可循，所以在鳥瞰過程中，所以沒有足夠的累積先例去勾勒出其事實特徵印象），結果總是迫使法院不得不朝著較微觀之角度作出判斷，讓上述中間案型成立之可能性被壓縮。
【註】：這裏所稱之「微觀」云云，也只是程度的問題，並不代表法院就一 定會放棄立足點上的高度來判斷事實，只不過因為「形勢比人強」 ，由於累積先例不足，若立足點太高就會看不清楚事情全貌，法院 只能降低觀察基點而已，但仍會在儘可能的範圍內，與純正的「微 觀」觀察做區別。
三、而在本案中，本院認為原告八十二年至八十六年，共五個年度取自南山公司之一八、五○九、七○九元，還是比較符合「薪資所得」之定義，其理由如下：Ａ、第一，原告並沒有給法院足夠的背景資料來說明（在這裏法院之所以不用「證據資料」一詞，因為正如前述，這裏多少有「通觀全局，取向於保險業務員這個行業整體特徵，進行類型化判斷」之意味），如同原告身分之保險經紀人在取得保除公司支付之報酬時，有實際支出「明顯可查知」、「具一定數量金額」的其他費用成本。茲說明如下：
１、原告所言「招攬保險時之交通費、餐飲應酬支出或廣告文宣之郵寄費用」，在一般行事仲介業務之受僱人也一樣有此支出，此時除非原告能證明此等支出金額龐大、在經濟上可被評價為「具有自力營生而支出之意義」時，方能將之定性為「執行業務所生之費用」。
但原告在此僅空泛主張，既未列明金額，也無提供證據資料供本院核對，無從使本院形成「大體上如此」之確信。
２、又原告所言「招幕下線人員之教育訓練費用」一節，如果真有其事，固然得予採信，並進而影響到本案所得之定性（即原告在該五個年度取得之收入容易被認定為「執行業務」之收入）。
可是依本院瞭解，這樣的費用一般都是由南山公司與下線業務人員自行負擔，如果原告主張其有自行負擔之事實，依客觀證明責任之配置原則，應由原告提出證據資料來證明其事，不然的話，本院之待證事實難以形成。
３、而原告所言「與下線人員面談及提供服務之支出」，依社會一般經驗法則判斷，其金額微小，不具「自力營生而支出」之特質。
Ｂ、當然本院也不能逕行排除「原告所從事之保險代理活動，實際上可能有必要費用支出」之事實存在可能性，但是在目前社會通念上，還不認為此等支出之數額高到「明顯可查知、感受」之程度，所以直接在法律定性上即將之認定為「薪資所得」，依前所述，亦難指為違法。
Ｃ、而本院願在此附帶言明：
１、如果保險代理業者能以具體數據，用堅強之資料來改變社會通念（例如整個行業以後自動記帳供查核），進而累積經驗，形成一個合理的費用支出標準，法院當然會考慮變更向來之法律意見，而行政機關也必然會依所得稅法施行細則第十三條之規定，重新訂定推計標準，以供遵循。
２、但到目前為止，本院認為社會通念並未改變，保險業務員（包括所謂之「保險代理人」在內）這個行業本身也從沒有提出真實而有公信力之數據資料供法院審酌其費用支出之必要性與大體上占整體報酬之比例，在此情況下，法院只能透過類型化之操作認定此一行業其費用支出之必要性不夠明顯，因此所取得之報酬無法認定為「執行業務所得」，只能認定為「薪資所得」。
３、另外原告也必須思考，若保險代理人提出之「成本費用支出明細」項目，在真實性上及合理性上被社會大眾懷疑，無法在公共意見之領域形成「信賴印象」時，法院或稅捐稽徵機關就很難改變已往之法律意見，重新去界定其等自保險公司取得收入之法律上性質。
在這樣的角度下，原告或許應該回顧一下自己所提出之「成本費用明細」項目及金額，該等「成本費用」是否能精準勾勒出保險代理業者實際營業活動之「速描」外貌。
如果原告提供之證據資料以及說理過程，反而使人深切懷疑，其所申報之成本費用與所從事勞務活動間具有實質關連性，自然難使法院相信其提供予南山公司之勞務具有「執行業務」之特質。
四、在上開觀點下，本院同意原處分對原告前開勞務所得「定性」判斷（判斷為薪資所得）之合法性。
至於原告其餘各項主張，在上述判斷體系下，對案件勝負之判斷已不具影響作用，本院爰不再予逐一贅述。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷自屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
書記官 李金釵