臺北高等行政法院行政-TPBA,92,簡,627,20040202,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第六二七號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 陳啟輝
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月八日台財訴字
第○九二○○三三六七四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
事實概要：緣原告民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）一、二四六、六一七元，淨額為七二二、五○六元。
原告對被告原核定其配偶取自關貿網路股份有限公司（下稱關貿網路公司）執行業務所得為八四○、○○○元（下稱系爭所得），表示不服，主張其配偶九十年度受聘於關貿網路公司擔任稅務、金融業務諮詢顧問，請依財政部訂頒九十年度執行業務者費用標準關於未具會計師資格辦理工商登記等業務者認列其配偶系爭執行業務所得之必要費用為百分之三十等情，申請復查，經被告以九十二年四月三十日財北國稅法字第○九二○二○五一四九號復查決定，追認薪資扣除額二○、六一三元，變更核定綜合所得淨額為七○一、八九三元，原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：原告經通知未到，依其起訴狀意旨之聲明及主張為：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其配偶受聘擔任關貿網路公司諮詢顧問，並非該公司所僱用員工，屬專業顧問師性質，執行業務所得應有減除百分之三十必要費用之適用，是否可採？㈠原告主張：
⒈按原告配偶九十年度受聘關貿網路公司特約稅務、金融業務諮詢顧問（八十九年約聘九十年續聘一年），受託獨立執行網路報稅專案後續協調工作、稅務系統賡續開發、網路加值服務個案，及配合金融網際網路之協調溝通等工作。
此項工作須具有稅務、資料處理、金融及網際網路等實務工作經驗與技術之整合性功能。
原告配偶歷經前項之多年實務經驗，在屆齡退休後應聘擔任該項專業諮詢顧問，值此電子時代，此項業務有如會計師、律師等之專業顧問師性質，並非被告所謂公司所僱用員工，具有業務主屬關係，提供勞務換取報酬之員工。
據此，關貿網路公司依執行業務所得扣繳稅款，並依規定按執行業務類別申報並核發扣繳憑單，俾供原告申報所得稅在案。
⒉依財政部六十四年八月二十一日台財稅第三六一○八號函釋：「執行業務者如係接受委託獨立執行業務，而非受公司僱用經常擔任公司所指定之工作，其自公司所取得之顧問費核屬執行業務之報酬：：。」
。
原告配偶並非受關貿網路公司僱用經常擔任公司所指定之工作，而是就接受委託範圍內獨立執行相關業務，其獲取之報酬，依前項函釋，應屬執行業務所得，是以該所得應有必要費用之減除後，再予課稅始為合理。
被告不能因扣繳稅款時，認為是執行業務所得，應依執行業務所得扣繳稅款，而納稅義務人申報時卻要按薪資所得全額課稅。
⒊訴願決定書及復查決定書駁回之理由，均認為執行業務者須自行負擔一切執行業務所須之成本費用，自負盈虧之責。
又執行業務者既須自負盈虧，則在接受委託之範圍內，如何執行職務即有獨立之裁量空間等由。
原告配偶之所得，其條件與前述理由並無不符。
根據關貿網路公司聘書約定報酬給付每月七萬元，每週約定二個工作日，此外並無給付任何報酬，按一般薪資工作者，依法律規定雇主必須提供勞保、健保等，而原告配偶並無由關貿網路公司辦理該保險，此有原告配偶自行繳納健保費之收據為證。
又原告配偶為執行業務而支付之差旅費、日支費、交通費（包括交通工具及停車費等）、辦公費、雜費等均須自付，此有聘約明定其固定酬勞在案，而一般之薪資工作者均可另行報支，況其所得在未超過標準下皆可免稅，是以原告配偶自負盈虧應無疑義。
⒋又聘書約定主要諮詢服務事項，為網路報稅專案後續協調工作，稅務系統賡續開發、網路加值服務個案、配合金融網際網路之溝通協調等工作，依常理及實際運作，均屬獨立執行業務之工作，對相關之議題提供可行之解決方案，當有獨立之裁量空間，卻無決定書理由所云之薪資工作者之工作，原則上須聽命於給付薪資之業主之情況。
根據所得稅法第十四條第一項第三類並無明文規定薪資包括顧問費，況原告配偶之顧問費與會計師、律師、技師之顧問費性質類同，更有別於薪資之性質。
依課稅法定主義原則，原告配偶之顧問費，不該硬性被規定為薪資所得而按所得全額課稅。
復因原告配偶係因屆齡退休後，受聘為諮詢顧問之執行業務者，也屬新類型之諮詢顧問，若照一般執行業務者設簿記帳及保存憑證，有事實上之困難，故依財政部訂頒「九十年度執行業務者費用標準」對未能提供證明所得額之帳簿文據者，九十年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用。
該標準第一項「律師百分之三十」、第二項「會計師百分之三十」、第二十六項「未具會計師資格辦理工商登記等業務或代為記帳者百分之三十」。
原告配偶雖未具會計師資格，惟獨立執行特約之諮詢、協調及溝通，並提供相關問題之解決方案等工商服務工作，依前述理由應可比照會計師、律師或工商登記等業務，有該必要費用百分之三十減除之適用，始昭公允。
㈡被告主張：
⒈本件被告係依據關貿網路公司開立扣繳憑單所載所得類別為執行業務所得其他類別，屬財政部九十一年二月二十二日台財稅字第○九一○四五一○五二號函頒訂九十年度執行業務者費用標準內未規定之項目，相關費用應核實認定，原告自行按百分之三十申報系爭所得必要費用，於法無據，不予認列，遂核定原告之配偶執行業務所得為八四○、○○○元，併課原告當年度綜合所得稅。
⒉原告主張其配偶九十年度受聘於關貿網路公司擔任稅務、金融業務諮詢顧問，請依財政部訂頒九十年度執行業務者費用標準關於未具會計師資格辦理工商登記等業務者，認列其配偶系爭執行業務所得之必要費用為百分之三十等情。
查依所得稅法規定，舉凡基於職務關係，提供勞務換取之報酬，不必負擔盈虧之責者，除法令有特別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均應歸屬為薪資所得。
而執行業務者則須自行負擔一切執行業務所需之成本費用，自負盈虧之責，此與薪資所得者只管提供勞務即可換取報酬，不必自負盈虧之責之情形不同；
又執行業務者既須自負盈虧，則在接受委託之範圍內，如何執行職務，即有獨立之裁量空間，此亦與薪資所得者之工作，原則上須聽命於給付其薪資之業主，僅例外基於職務之特性（如民意代表、法官及仲裁員等），才有獨立裁量空間之情形不同。
本件經依關貿網路公司聘請原告之配偶簽呈內容，其配偶係受該公司聘為特約稅務金融業務諮詢顧問，聘約期間自九十年一月一日起至九十年十二月三十一日止，每週約定上班二個工作日，每月費用為七萬元。
經查原告之配偶與關貿網路公司之間，仍具有業務主屬關係，並未符合前揭執行業務者須自負盈虧之責，且獨立執行業務之特性，系爭所得係基於僱用關係在工作上取得之收入，應按所得稅法第十四條第一項第三類薪資所得課稅，尚無扣除必要成本費用之適用，惟應相對准予追認薪資特別扣除額二○、六一三元【75,000-54,389=20,613】，被告以系爭所得為執行業務所得其他類別認定，係屬有誤，復查決定已予轉正，併予陳明。

理 由
按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：：：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。
執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；
帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。
業務支出，應取得確實憑證。
憑證及帳冊最少應保存五年。
執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。
執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；
其辦法由財政部定之。
第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各類薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。
但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」
、「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除七萬五千元，其申報之薪資所得未達七萬五千元者，就其薪資所得額全數扣除。」
分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第三類及第十七條第一項第三款第二目所明定。
原告九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為一、二四六、六一七元，淨額為七二二、五○六元。
原告對被告原核定其配偶取自關貿網路公司執行業務所得為八四○、○○○元，表示不服，申請復查，經追認薪資扣除額二○、六一三元，變更核定綜合所得淨額為七○一、八九三元，原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其配偶受聘擔任關貿網路公司諮詢顧問，並非該公司所僱用員工，屬專業顧問師性質，執行業務所得應有減除百分之三十必要費用之適用，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其配偶陳啟輝取自關貿網路公司其他類執行業務所得為八四○、○○○元等情，有原告九十年度綜合所得稅結算申報書、扣繳憑單等影本附於原處分卷可稽。
雖原告提出關貿網路公司聘書及續聘簽呈為證，並主張陳啟輝九十年度受聘於關貿網路公司擔任稅務、金融業務諮詢顧問，應依財政部訂頒九十年度執行業務者費用標準關於未具會計師資格辦理工商登記等業務者，認列執行業務所得之必要費用為百分之三十等語。
惟查系爭扣繳憑單雖以執行業務所得格式即「九Ａ」為之，然其業經關貿網路公司代扣繳稅額八四、○○○元，此有扣繳憑單影本附原處分卷為憑外，復為原告所不爭，此與獨立執行業務者有間，尚難認屬獨立執行業務所得。
又依卷附九十年一月二十九日簽及陳啟輝與關貿網路公司間之聘書係記載聘用陳啟輝為特約稅務金融業務諮詢顧問，期間為自九十年一月一日起至九十年十二月三十一日，為一整年度，每週約定上班二個工作日，每月費用為七萬元，福利（含勞健保）、待遇維持去年相同，經費由委外服務項目支應，本年陳君仍按時到勤，此部分福利薪資應予照計等內容實質觀之，陳啟輝就其執行特約稅務金融業務除自行負擔之費用如交通費、電話費等外，就關貿網路公司經營業務所需之成本費用等大部分無庸負擔盈虧之責，是陳啟輝縱有執行業務情形，亦與一般獨立執行業務者有別，故其所取得之金額自不得申報為執行業務所得，甚為灼然。
又系爭所得既係因陳啟輝提供勞務而自雇主即關貿網路公司所獲得之對價，性質上為因工作而獲得之「所得」，即屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之工作上提供勞務之薪資所得，是被告復查決定將系爭所得改認薪資所得，即非無據，原告所訴，洵不足採，從而被告以系爭所得為薪資所得性質，改按薪資所得合併予以核課原告綜合所得稅，所為處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二 日
書 記 官 姚國華