臺北高等行政法院行政-TPBA,92,簡,803,20040219,1

臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第八○三號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月八日台財訴字
第０九二００三四七一一號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰

主 文
訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分中關於「認定蘇陳素錱在民國八十二年有取自獨資商號『自興行』營利所得柒仟參佰陸拾貳元以及以此為基礎所為之稅基計算及稅率決定」之規制性決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之四，餘由原告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、緣因原告之被繼承人蘇陳素錱生前（民國八十八年十月十九日去世）辦理民國（下同）八十二年度之綜合所得稅結算申報後，經被告機關核定綜合所得總額為三、五一六、四九八元，淨額為三、一四五、四九八元，補徵稅額二五、六四九元。
二、而在核定及復查等行政爭訟過程中，因蘇陳素錱已於八十八年十月十九日死亡，而由其繼承人之一即原告甲○○承受行政爭訟程序，並提起本件訴訟。
三、茲將雙方爭執經過詳述如下：
Ａ、蘇陳素錱辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，自行申報綜合所得總額為三、五二七、○一三元（含八十一年度已死亡之配偶當年度所得），淨額為三、○七四、○一三元。
Ｂ、經被告機關核定時則認，原告當年度之綜合所得總額為三、五一六、四九八元，淨額為三、一四五、四九八元，補徵稅額二五、六四九元。
Ｃ、蘇陳素錱不服上開核定，主張：「其配偶死亡，其配偶申報所得資料─所得額四九五、五一一元，扣繳稅額八九、六八○元應予以註銷」等情申請復查。
Ｄ、事後申請人蘇陳素錱因於八十八年十月十九日死亡，本案改由繼承代表人甲○○續行復查程序，而復查結果，准予註銷營利所得二九九、二七二元及扣繳稅額四四、六八○元，變更綜合所額總額為三、二一七、二二六元，淨額為二、八四六、二二六元，扣繳稅額為一六七、五○○元。
Ｆ、原告不服復查決定而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定不利於原告之部分。
Ｂ、溢繳之退稅款應加計利息一併退回原告。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：詳如後附「手寫文字」附件一、二所載。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「公司之股東死亡後，其名下之股份或股權所配發之盈餘，依本部六七台財稅第三六七六一號函規定，應歸屬其繼承人之所得，公司應依規定期限扣繳所得稅款，並填報扣繳憑單。
惟在其股權尚未繼承前，除仍應扣繳所得稅款外，可暫免填發扣繳憑單，俟其辦妥該項股權繼承過戶時，再按實際繼承人填發扣繳憑單，合併課徵繼承人辦理該項股份或股權移轉年度所得稅。」
為財政部部七十一年三月十七日台財稅第三一八五六號函所明釋。
Ｂ、本件蘇陳素錱之配偶蘇木榮業於八十一年七月十八日死亡，蘇陳素錱辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，仍將蘇木榮名下之營利、利息及租賃所得計入當年度綜合所得總額中，嗣蘇陳素錱主張依前揭函釋規定，蘇木榮申報所得資料─所得額四九五、五一一元，扣繳稅額八九、六八○元應予註銷：
（一）臺灣水泥：
營利所得二八七、八六八元，扣繳稅額四三、一八○元。
（二）新竹一信：
利息、營利所得二八、二八一元，扣繳稅額一、五○○元。
（三）新竹二信：
營利所得一、○○○元。
（四）自興行：
營利所得七、三六二元。
（五）義發行百貨有限公司：
租賃所得一七一、○○○元，扣繳稅額四五、○○○元。
Ｃ、本件本件經查核如後：
（一）臺灣水泥（營利所得二八七、八六八元，扣繳稅額四三、一八○元） ：
查蘇木榮於八十一年即死亡，是原核定將蘇木榮八十二年度營利所得 二八七、八六八元，扣繳稅額四三、一八○元，改歸課蘇陳素錱，是 有未合，依首揭函釋規定應准予註銷。
（二）原告新竹一信（利息一六、八七七元，營利所得一一、四○四元、扣 繳稅額一、五○○元）：
經查原核定新竹市分局核定蘇陳素錱八十二年度綜合所得總額時已將 蘇木榮當年度取自『新竹市第一信用合作社儲蓄部』之利息所得一六 、八七七元扣除；
惟查蘇木榮已死亡，是原核定蘇木榮有八十二年度 營利所得─新竹一信：一一、四○四元，扣繳稅額一、五○○元部分 ，依首揭函釋規定應准予註銷。
（三）新竹二信（營利所得一、○○○元）：
經查原核定新竹市分局核定蘇陳素錱八十二年度綜合所得總額時已將 蘇木榮當年度取自『新竹市第二信用合作社儲蓄部』之利息所得一、 ○○○元扣除。
（四）自興行（營利所得七、三六二元）：
查自興行之負責人於八十一年十月七日已變更為蘇陳素錱，是原核定 據以將系爭營利所得六、六九三元改歸課蘇陳素錱，並無不合。
至原告主張實際經營，扣除水電、地價稅、房屋稅等為負數，並無剩 餘營利所得七、三六二元，顯核課有誤應予註銷乙節，查系爭營利所 得乃新竹市稅捐稽徵處核定通報，原告未檢附相關事證以實其說，所 訴歉難採認，核非本局審酌範圍，併予敘明。
（五）義發行百貨有限公司（租賃所得一七一、○○○元，扣繳稅額四五、 ○○○元）：
經查義發行百貨有限公司業已更正租賃所得之所得人為蘇陳素錱，是 原核定據以將系爭租賃所得一七一、○○○元改歸課蘇陳素錱，並無 不合。
至原告主張義發行之房屋、土地係蘇木榮所有，死亡後係其全體繼承 人所公同共有，復查決定稱租賃所得人更正為蘇陳素錱所有，查與法 律規定不符，亦與財政部七十一年三月十七日台財稅第三一八五六號 函釋規定不符一節，查系爭房屋之房屋稅納稅義務人雖仍為蘇木榮， 惟依承租人談話筆錄記載系爭租賃所得人確為蘇陳素錱，是原復查決 定核定蘇陳素錱當年度有租賃所得一七一、○○○元，並無不合，請 予維持。
Ｄ、綜合以上所述，本件復查決定准予註銷營利所得二九九、二七二元（287,868＋11,404=299, 272）及扣繳稅額四四、六八○元（43,180＋1,500=44,680），變更綜合所額總額為三、二一七、二二六元，淨額為二、八四六、二二六元，扣繳稅額變更為一六七、五○○元（
212,180-44,680=167,500），並無不合。
Ｅ、又有關原告主張原處分機關未依規定退回本稅及加計利息五四、四五七元一節，查本件復查決定應退稅額及加計利息金額為五六、七二九元，惟查蘇陳素錱八十一年尚有欠稅五四、四五七元，按稅捐稽徵法第二十九條規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」
是原核定抵欠後實退二、二七二元（56,729-54,457=2.272），依法並無不合，原告主張實屬誤解，特予陳明。

理 由
壹、程序方面：
一、本案原告就有關蘇陳素錱之八十二年度綜合所得稅額之核定，爭執⑴「有無取自商號自興行之營利所得七、三六二元」以及⑵「有無取自義發行百貨有限公司之租賃所得一七一、○○○元以及扣繳稅額四五、○○○元」二部分而已。
而該二部分之收入即使列入原告當年度之所得中（即不減除費用），以原告當年度核定稅率百分之三十為基準，增加之稅負最多也不會超過六四、八００元，金額在二十萬元以下。
二、又司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。
故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
三、又查蘇陳素錱八十二年度之綜合所得稅債務為其生前所負擔之公法上債務，當其亡故時，應列為遺產（消極財產）之一部，而為繼承人所繼承。
此時應類推適用民法第一千一百五十三條之規定，由全體繼承人連帶責任。
而在公法上連帶債務之法律效果上又可類推適用民法第二百七十五條及同法第二百七十九條之規定，因此本案原告如獲勝訴判決，效力及於全體繼承人（因為行政處分之違法性如獲確認，因此非屬一身事由，故其效力及於全體繼承人；
另外依行政訴訟法第二百十五條之規定，亦有對世效力）。
如果其獲敗訴之判決，因其非屬「訴訟標的對全體繼承人必須合一確定」之案件，判決效力不及於其他繼承人，也不影響其他繼承人之行政爭訟權利（但此等繼承人之行政爭訟權利仍應受相關法定不變期間之限制），故本案得由原告一人單獨起訴，亦在此併予敘明之。
貳、實體方面：
一、本案之實體爭點有三，茲分述如下：
Ａ、蘇陳素錱有無在八十二年間取得從獨資商號「自興行」發給之營利所得七、三六二元﹖
Ｂ、蘇陳素錱有無在八十二年間取得由義發行百貨有限公司給付之租賃所得一七一、○○○元（並由該公司扣繳稅額四五、○○○元）﹖
Ｃ、本案在復查決定未確定前，原告是否可以直接請求被告機關返還溢繳之本稅與加計利息差額五四、四五七元﹖
二、而本院之判斷如下：
Ａ、前開第一、二爭點，在「稅捐法定原則」之體系架構下，落在「客觀法律事實」如何涵攝在「稅捐客體」以及「其歸屬」（歸屬於何一稅捐主體）與「稅基計算」（且為其中「收入實現時點」之判斷問題）等三種法律構成要件要素之涵攝過程課題上，茲將相關法理在此先行說明之。
１、有關「稅捐客體」之討論（即「所得」之定義）：
ａ、按所得稅法上所稱「所得」定義之理解，必須先從「收入」之概念理解 ，因為作為稅法上課稅基礎之稅基，原則上是採「淨額」之觀念，而何 謂「淨額」﹖又會因為不同之「所得」種類而有不同之意涵（後詳）。
但學理上為求一個完整的說理架構，是把稅法上之「所得」理解為「收 入減除成本、費用後之餘額」（所得稅法第二十四條參照）。
因此「所 得」定義之理解即必須由「收入」之概念切入。
ｂ、而「收入」概念之掌握，簡言之，即是稅捐主體因取得之本國貨幣以及 其他具有經濟價值之實物、有價證券及外國貨幣（所得稅法第十四條第 二項參照）而導致其有形積極財產增加之狀態。
而該等增加之有形積極 財產，以本國貨幣加以評量，其評量金額即為「收入」數額。
在此必須 注意以下數點觀念：
Ⅰ、納稅義務人取得、具有經濟上價值之「勞務」，並不符合「收入」之 定義。
Ⅱ、又所謂之「有形積極財產」，包括「有體物」；
也包括「無體財產權 」，但以「財產」本身之存在狀態，在客觀上可以用金錢來衡量者限 ，因此人格權不在「有形財產」之概念中。
Ⅲ、而消極財產（即負債）之減少，並非「收入」之取得（只不過在營利 事業之情形，負債之原因若不是「配合收入之成本費用」即是「無效 益之損失」，負債減少足以導致成本費用及損失減少，在收入不改變 之情況下，使所得增加，但其仍不能為「收入」之概念所涵蓋）。
Ⅳ、另取得「有形之積極財產」時，為「配合」（或「對應」）該積極財 產取得而消耗之資源，乃屬「成本費用」之概念，不在「收入」之概 念中，因此「積極財產之取得」與「財產總額之增加」雖然現實上關 係密切，但在理論上仍屬不同之概念。
ｃ、而「收入」概念的第二個要素，則是取得者可以終極性的保有該取得之 本國貨幣或其他具有經濟價值之實物、有價證券及外國貨幣。
在此又必 須有二點再說明：
Ⅰ、如果取得上開財物之人在法律上負有將來返還等額財務之義務或者是 作為交付者參與取得財物者從事營業活動之股份者，此等財物之取得 在法律上被視為「負擔債務之原因」或是「容許他人投資之原因」， 取得者不能終極性保有該財物（或其價值），因此不在「收入」之概 念範圍中。
Ⅱ、「終極性保有財物」（收入）與「為了終極性保有財物而付出之對價 」（成本費用），均有相同之特徵，即是交易雙方都是終極性保有一 定之財物，如有付出，也都是終極性付出。
其間之差額即為「所得」 。
Ⅲ、違法取得之財物是否要列為「收入」，則要看取得財物者得終極性保 有該財物之概然性有多高而定，當然這其間存有某些灰色地帶（例如 違法賭博贏得之財物終極保有之可能性甚高，應算為收入。
而侵占或 竊盜他人財物者，則終極保有該犯罪所得之可能性甚低，故不應算為 收入。
但如果假設證券交易所得不是免稅所得時，則在證券交易市場 因內線交易或關係人交易而取得之出售股票對價能否算為所得稅法所 稱之「收入」，即不是沒有檢討之空間，可能要看歸入權行使之效率 而定。
２、有關「所得實現年度」之認定。
而現行所得稅法制下綜合所得稅原則上是採「現金收付制」，因此對自然人而言，所得之實現年度是以實際終極性取得金錢或其他財物之時點所茖在之曆年為準。
３、有關「所得歸屬對象」之確認。
所得之歸屬主體，原則上應由民事法律關係為斷。
４、有關「所得實現時點」與「所得歸屬主體」間，在判斷上之關連性。
ａ、按現行所得稅稅捐法制上，從理論上言之，一旦作為稅捐客體之「所得 」客觀發生，則在同一時點也應同時確認該「所得」所應歸屬之稅捐主 體，此時即使在稽徵實務上發生歸屬不明，而進行訴訟之情形，那也只 是「按已往歷史事實去發現，何一權利主體本來即應為該所得之歸屬對 象」而已，這正是「稅捐法定原則」之具體表現（按稅捐法定原則，只 要符合稅捐構成要件，即應負擔稅捐債務，而這樣已經存在之債務並無 法因為有新發生之事實而可在事後再加予改變），因此「所得已客觀發 生，卻歸屬不明」之情形實在很難想像。
不過在某些特殊情況，「所得 」雖以實現，但因為法律上之特別原因，預定歸屬之人實際上尚無法現 實取得該等財物者，必須等到完成相關法律手續後，最後才能定其所得 實現之時點。
ｂ、最明顯之案例正如同本案一般，即有關遺產所生之孳息所得，此等所得 發生在被繼承人死亡後，所以不是在所得稅法第四條第一項第十七款所 定之免稅「遺產所得」，而是一般課稅所得。
但在繼承人未完成遺產分 割以前，因為「遺產」本身及其所生之孳息請求權（包括利息、租金及 股利）在民法上仍為全體繼承人公同共有，所以無法進行歸屬，而歸之 於特定繼承人，必須等到遺產分割時，所得才算客觀實現且歸屬完畢。
這正是上開財政部七十一年三月十七日台財稅第三一八五六號函釋內容 其規範意旨之所在。
ｃ、不過以上之釋函所適用之法律事實，僅限於「孳息請求權尚未實現，而 以債權形成存在」之情形，而不涵蓋「繼承人之一人或數人已實際實現 該項孳息請求權，而領得孳息實物」之情況。
若在後者之情況，上開領 得孳息者是否可以終極保有該財物，而算為課稅所得項下之「收入」， 則須回到上述「所得」概念之檢討方能決定。
Ｂ、在上開法理體系下，本院對上開三個實體爭點之判斷理由及結論如下：１、有關獨資商號「自興行」發給之營利所得七、三六二元部分。
ａ、姑不論該筆所得是否存在（此點原告有爭議），被告機關至少應先查明 蘇陳素錱本人是否已實際領得該筆款項，方能決定是否可以排斥上開財 政部七十一年三月十七日台財稅第三一八五六號函釋之適用。
而且排斥 該函釋之適用後，仍應在從所得之概念著手，檢討此筆款項蘇陳素錱本 人能否終極保有此筆款項，以決定該筆款項能否列為蘇陳素錱個人營利 所得項下之「收入」（但調查程序中，客觀證明責任應如何配置，又屬 另一課題，後詳）。
ｂ、但被告機關在末加調查之情況下，逕行認定該筆款項為蘇陳素錱本人之 應稅收入，自非妥適，而有發回重為調查之必要。
２、有關由義發行百貨有限公司給付之租賃所得一七一、○○○元（並由該公司扣繳稅額四五、○○○元）部分。
ａ、此部分已可確定是由蘇陳素錱本人領取（見原處分卷所附之張信貞談話 筆錄；
張女為義發行百貨有限公司之稅務記帳業者。
另外還有房屋租賃 契約書為證），剩下之問題僅在該筆收入是否為蘇陳素錱所終極保有而 列為其課稅營利所得項下之「收入」而已。
ｂ、原告現主張：「該筆收入為蘇陳素錱代所有繼承人所領取，將來還是要 拿出來分配」云云。但查：
Ⅰ、依據一般經驗法則，共同繼承人在遺產未完成分割前，仍然有可能就 遺產所生之孳息實際進行分配，而由特定繼承人先行取得，並在往後 遺產分配時再行調整。
何況本案中蘇陳素錱為被繼承人之配偶，而為 其他全部繼承人之母，若其有先領得遺產孳息之情形，其他繼承人基 於親情，也未必一定會有不同意見。
何況遺產之孳息在遺產及贈與稅 法中也不列內遺產範圍，繼承人如先於遺產處理，法律也未加禁止， 因此更有先行分配之可能。
而此等分配，對分得人而言，其分配時點 即為所得實現之時點。
２、固然稅法上有關客觀證明責任之配置，其中收入之證明，原則上應由 稅捐稽徵機關證明。
但這樣的原則還是有例外，特別在證據資料掌握 在納稅義務人手中時，基於「（證據）管領說」之理論，會發生客觀 證明責任倒置轉換之效果。
而在類似本案之案型中，有關「納稅義務 人沒有終極保有財產之法律原因」，其客觀證明責任，基於「管領說 」之法理，自應改由該納稅義務人負擔。
３、但本案原告並未提出客觀而具公信力之證據資料來證明此一待證事實 （即「全體繼承人有暫不分配，而委由蘇陳素錱出面代領，再歸入遺 產中之協議存在」），自無從信為真實，被告機關上開所得歸屬及實 現年度之認定自無錯誤可言。
【註】：按稅法上有關客觀證明責任之配置，其中收入之證明，原則上 應由稅捐稽徵機關證明。
但這樣的原則還是有例外，特別在證 據資料掌握在納稅義務人手中時，基於「管領說」之理論，類 似本案「納稅義務人沒有終極保有財產之法律原因」，應改由 該納稅義務人負擔。
ｃ、因此原處分此部分規制性決定應予維持。
３、有關原告請求被告機關返還溢繳之本稅與加計利息差額五四、四五七元部分。
ａ、依現行司法實務，稅務案件一向僅撤銷到復查決定階段，而保留原核定 ，以供稅捐稽徵機關另為調查（此為實務上作業之慣例）。
ｂ、在此情況下，被告機關有無溢領本稅與加計利息以及溢領之金額如何﹖ 由於原核課處分在未終局確定為違法處分（並決定違法程度）以前，其 處分之拘束力及公定力仍然存在，原告尚不得以核定處分實體違法為由 ，而主張不當得利之返還請求權，因此其此部分請求於法無據，應予駁 回。
Ｃ、另外本院也要附帶言之，在現行所得稅法採累進稅率之法制下，拖延遺產孳息所得之實現時點，將會使繼承人面臨「多年孳息一次取得，以致稅率提高」之不利益（類似於「變動所得」之問題，所得稅法第十四條第三項參照）。
在此情況下，原告本案訴訟之提起，獨立觀察似乎符合其特定年度之稅基計算利益，但是否符合其長期利益，原告應行評估，且不在本院審酌範圍內。
參、綜上所述，本件原處分就「蘇陳素錱有取自自興行之營利所得七、三六二元以及與此相關稅基計算、稅率決定」等之規制性決定，尚有違法，訴願決定未就此予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷此部分之規制性決定，並發回原處分機關重為決定。
至於原處分其餘部分之規制性決定則無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
書記官 李金釵