臺北高等行政法院行政-TPBA,92,訴,105,20040227,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○五號

原 告 奇豐油墨有限公司
代 表 人 甲○○董事）
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十三日台財訴字
第○八九○○五二九八九號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（以下同）八十六年五月至十二月間進貨數批，價款計新臺幣（以下同）一九、九一○、○○○元，涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象且涉嫌虛設行號之暐晴、荃陽企業有限公司（以下稱暐晴、荃陽公司）及鉌欣有限公司（以下稱鉌欣公司）開立之發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額九九五、五○○元，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，取具統一發票影本、說明查核紀錄、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第二五六八五及八十七年偵字第一七六六號起訴書影本等附案佐證，初查除補徵營業稅額九九五、五○○元，並按漏稅額九九五、五○○元處七倍之罰鍰六、九六八、五○○元。
原告不服，申經復查結果，除原核定補徵營業稅九九五、五○○元，應予維持外，罰鍰六、九六八、五○○元部分，獲准變更為九九五、五○○元，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告取得涉嫌虛設行號之暐晴、荃陽及鉌欣限公司開立之發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，應否負過失責任？
二、被告對原告補稅，有無重複課徵營業稅？
原告主張：
一、被告之主管機關（即財政部）於訴願決定書中略稱「貳：罰鍰部分：二‧‧‧等查訴願人交易對象既非荃陽等三家公司卻取具該三家非實際交易對象開立之發票作為進項憑證，縱非故意亦難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五解釋，自應論處‧‧‧」一節認定被告有過失，試問過失之標準及其要件為何？且被告本案實際銷貨人謝君交易過程中何處有過失？被告之主管機關並未指明？是否過於主觀及草率？再論原告取得荃陽等三家公司開立之發票，係由稅捐機關核准使用，其過失之責任推由原告承受，實難令人折服，望貴院詳加審酌，撤銷違反稅捐稽徵法四十四條之行為罰。
二、按訴願決定之理由四所說：「現行加值型營業稅就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之外階段銷售稅各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。」
又本案實際銷售人謝君已被臺北市稅捐稽徵處信義分處處以補徵所漏之稅款及違章罰鍰之處分，其以就本案補徵營業稅，逕又向原告補徵營業稅，已有重覆補徵營業稅之嫌疑，再按改制前行政法院八十六年判字第三三九號之判例中述明：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設行號而實際人無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。」
綜上所述，被告對原告核定補繳營業稅部分，顯屬不當，應予撤銷。
三、依行政訴訟法是以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨，而貴院為此法行使之公正機關，由於近年來經濟環境惡化，經營陷入困境難以生存，請查明撤銷復查及訴願決定。
被告主張：
一、本件原被告為臺北縣政府稅捐稽徵處，因營業稅自九十二年一月一日起由國稅局收回自徵，概括承受營業稅所有稽徵業務，是本案被告變更為臺灣省北區國稅局，合先陳明。
二、本稅部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。
」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
‧‧‧」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。
次按「‧‧‧二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰。
‧‧‧」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。
（二）查原告未依法取得交易對象進項憑證而以虛設行號暐晴、荃陽、鉌欣公司所虛開立之發票作為進項憑證扣抵營業稅款，為原告所不爭執，又本案經臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處依據各項資料查核，認定原告確有進貨事實，然為查明原告是否確有支付進項稅額予其主張之實際銷貨人謝春窓，臺北縣政府稅捐稽徵處於八十八年十一月廿九日以北縣稅法字第一六四九二五號函請謝春窓至該處備詢並製作談話筆錄，依據八十八年十一月十日謝春窓談話筆錄內容，略以謝春窓八十六年五月至十二月間確有銷貨予原告之事實，惟因謝春窓未辦營業登記，遂向宋介平取得虛設行號暐晴、鉌欣、荃陽公司發票作為銷貨憑證交付原告，並以貨到一個月內取得原告所支付之進貨價款合計一九、九一○、○○○元及進項稅額九九五、五○○元，惟謝春窓主張因其為家庭小工廠並無作帳習慣，是以其取得原告之資金並無相關帳證可供查核，臺北縣政府稅捐稽徵處遂於八十八年十二月廿四日以北縣稅法字第一八一七八一號函請臺北市稅捐稽徵處信義分處查明謝春窓有無涉嫌違章情事，經該分處函覆略以：「經查納稅義務人謝春窓君，因未依規定申請營業登記而涉嫌營業違章部份，本分處己取具相關違章事證辦理處分，隨文檢送納稅義務人謝君違章聲明書影本乙份供參」，是本案原告未依規定取得進貨憑證，持非實際交易對象開立之發票扣抵銷項稅額，事證明確，臺北縣政府稅捐稽徵處依首揭規定，核定補徵營業稅九九五、五○○元，並無不合。
（三）至原告主張實際銷貨人謝君已被臺北縣稅捐稽徵處信義分處處以補徵所漏之稅款及違章罰鍰之處分，有重覆補徵營業稅之嫌疑乙節，查現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，本案實際銷售人因未依規定申請營業登記涉嫌違章，而由稅捐稽徵機關所為之處分，並不影響原告持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額應補繳營業稅之義務，況本案實際銷售人並未報繳系爭營業稅額並開立發票，所訴核無足採，另依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
是臺北縣政府稅捐稽徵處以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之統一發票充抵，而以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有以不得扣抵銷項稅額之進項憑證扣抵銷項稅額之情事，洵堪認定，臺北縣政府稅捐稽徵處核定補徵所扣抵之稅額，核與首揭規定與函釋，並無不合。
三、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
為稅捐稽徵法第四十四條所明定。
（二）本件原告涉嫌於八十六年五月至十二月間進貨數批，價款計一九、九一○、○○○元未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象暐晴、荃陽公司及鉌欣公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。
案經臺北縣政府稅捐稽徵處查得，違章事證明確，臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定依稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰九九五、五○○元，並無不合。
原告訴稱其取得荃陽等三家公司開立之發票，係由稅捐稽徵機關核准使用，過失之責任推由原告承受，實令人難以折服等語，查原告交易對象既非荃陽等三家公司卻取具該三家非實際交易對象開立之發票作為進項憑證，縱非故意亦難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論處。
所訴核無足採，原處分並無不合。

理 由
一、本件臺北縣政府稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告辦理，臺北縣政府稅捐稽徵處所為處分，由被告承受，首予敘明。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」
、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。
‧‧‧」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。
又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
為稅捐稽徵法第四十四條亦有明定。
另按「‧‧‧取得虛設行號發票申報扣抵案件：１、‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。
（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰。
‧‧‧」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案，經核與稅法相關規定無違，應予適用。
二、本件原告於八十六年五月至十二月間進貨數批，價款計一九、九一○、○○○元，涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象且涉嫌虛設行號之暐晴、荃陽公司及鉌欣公司開立之發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額九九五、五○○元，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲之事實，有統一發票影本、說明查核紀錄、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第二五六八五及八十七年偵字第一七六六號起訴書影本等附案佐證，並為原告所不爭執，自堪信為真實。
被告初查除補徵營業稅額九九五、五○○元，並按漏稅額九九五、五○○元處七倍之罰鍰六、九六八、五○○元。
原告不服，申經復查結果，除原核定補徵營業稅九九五、五○○元，應予維持外，罰鍰六、九六八、五○○元部分，獲准變更為九九五、五○○元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。
本件所需審究者為原告取得涉嫌虛設行號之暐晴、荃陽及鉌欣限公司開立之發票作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，應否負過失責任？及被告對原告補稅，有無重複課徵營業稅？
三、原告主張其與謝春窓交易，雖取得虛設行號暐晴、鉌欣、荃陽公司發票作為銷貨憑證，惟該三家公司開立之發票，係由稅捐機關核准使用，否認其有過失云云。
惟查，原告既係與謝春窓交易，依法即應向實際交易對象謝春窓取得進貨憑證作為進項憑證扣抵營業稅款，惟謝春窓因未辦營業登記，向案外人宋介平取得虛設行號暐晴、鉌欣、荃陽公司發票交付原告，原告應注意謝春窓交付之發票為第三人所開立之發票於法不合，其能注意竟未注意仍予收受，並持以作為進項憑證申報，自屬有過失，至於該發票是否由稅捐機關核准使用，與被告應負之過失責任成立不生影響，被告以原告有進貨事實，但未取得實際銷貨人出具之憑證，且以原告能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，依首開財政部函釋，除依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定予以補稅外，另於復查時，自行撤銷原處漏稅罰，變更改依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，於原告並無不利，原告對於行為罰部分亦無不服，惟原告訴訟代理人於言詞辯論時將被告所為之「補稅」認係「漏稅罰」，顯有誤解，要無可採。
四、次就原告所稱實際銷售人謝春窓已被臺北市稅捐稽徵處信義分處處以補徵所漏之稅款及違章罰鍰之處分，其已就本案補徵營業稅，逕又向原告補徵營業稅，已有重覆補徵營業稅之嫌疑一節，惟按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：「一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」
行為時「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。
營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。
又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。
故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」
最高行政法院著有八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議可參，本件被告對原告補徵營業稅，自無重複課稅之虞，至於原告所舉改制前行政法院八十六年判字第三三九號之判決（並非判例），係該院個案舊見解，已為該院所不採，原告據以主張，要無可採。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
書記官 楊子鋒