臺北高等行政法院行政-TPBA,92,訴,13,20040226,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三號

原 告 中鼎工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財訴字
第○九一○○二六五九五號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：被告機關大安分處於民國九十年十月八日查獲原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，八十九年度兼營投資業務取得股利收入，金額計新台幣（以下同）一五七、八七五、五二六元，於報繳八十九年十一月至十二月期營業稅時，涉嫌未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納，乃核定補徵營業稅二、五六六、七三八元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計二、五六六、七００元（計至百元）。
原告不服，申請復查，未獲變更，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠所謂兼營營業人，依兼營營業人營業稅額計算辦法第二條規定：「指依營業稅法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物（指營業稅法第八條第一項所列三十二款目）或勞務者，或兼依營業稅法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」
應依兼營營業人營業稅額計算辦法第七條之規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。
查營業稅法第八條第一項所列之三十二款目均為免徵營業稅款目，亦即兼營上列三十二款中任何一款或數款均應依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算不得扣抵比例調整稅額。
而原告八十九年度之轉投資股利收入一五七、八七五、五二六元均非屬上列稅法規定免徵營業稅項目，亦即經立法院通過、總統公佈實施之營業稅法查無股利收入列入免徵營業稅項目。
財政部乃於七十八年五月二十二日台財稅字第七八○六五一六九五號函以行政命令迫令營業人應依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同繳納。
此項部函規定為明顯以命令抵觸法律之惡例，實不足採。
㈡所得稅法第四十二條：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不記入所得課稅，其可扣抵稅額應依第六十六條之三規定，記入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」
係指轉受資之股利收入為免稅，並且已於被投資之公司結算出盈餘淨額，分配予投資公司之股利淨額，而於所得稅法中明文規定，以免引起徵納雙方之爭議，立法之意旨在避免轉投資收益之重複課稅。
為何所得稅法與營業稅法均由立法院立法、總統公佈實施之法律，兩者之規定不一致營業人將如何遵行？轉投資股利收入之營業人需將當年度可扣抵之全部進項稅額再按不得扣抵比例調整計算稅額後，扣抵進項稅額減少，成本減少、純益增加，並增加營所稅之應繳稅額，實屬重複課稅。
㈢司法院釋第三九七號解釋略以：「…並未認股利收入係營業稅課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背…財政部於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」
上述解釋於八十五年二月二十六發佈迄今，仍未見財政部對於保障營業人權益有檢討改進之措施。
㈣財政部訴願決定書第二頁第二行：「依第四章第一節規定計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅，但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其『進口貨物』應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」
查原告並未經營任何進口貨物或小汽車，八十九年度之收入計一五七、八七五、五二六元全部係股利收入，原告提出之復查、訴願書均與進口貨物或乘人小汽車無關。
財政部訴願決定書何以列入毫無相關之營業項目，實令人費解。
㈤原告於九十一年四月十二日依規定期限向財政部提出訴願，該部於九十一年七月二十二一日以台財訴字第○九一一三五四九○四號函略以：「本部因審理必要、訴願決定期限延長二個月。」
符合訴願法第八十五條之規定，依此推算，財政部最遲應於九十一年九月二十二日前作成訴願決定，卻延至九十一年十一月十一日始作成決定，原告收到日期為九十一年十一月十三日，已超逾延期後之最後屆滿日五十日以上，如此因延期又逾期始作成之訴願決定書，已屬違法，原告依據行政訴訟法第四條規定略以：「…經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間於二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，聲請撤銷原處分及原決定之判決。
㈥原告於八十九年度轉投資取得之股利收入，於九十年五月三十一日申報八十九年度營利事業結算時據實申報，金額為一五七、七三五、一五一元，與大安分處查獲之金額一五七、八七五、五二六元略有不符，此乃申請復查時：「確係因計算錯誤，致登錄錯誤所致」之原意，請准予更正。
且原告向稽徵機關申報日期（九十年五月三十一日）早在台北市稅捐稽徵處大安分處九十年十月八日北市稽大安甲字第九○九○八五三六○八號函查日之前，絕非有意隱避股利收入所得，至於未於申報時補繳應繳稅額二、五六六、七三八元，係因營業稅法第八條第一項所列三十二款免徵營業稅項目中，並未明文列入「股利收入」之款目，致未依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定計算調整稅額，此與稅捐稽徵法第四十八條之一規定之「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者」之性質不同，導因於營業稅本法，立法院不同意列入股利收入為免徵營業稅項目而由財政部未經授權立法逕行以行政命令要求營業人計算調整稅額，明顯為命令抵觸法律之惡例，行政機關應貫徹「租稅法律主義」之概念，稅法未明文規定要納稅人納稅者，納稅人得拒絕之。
原告於九十年十月二十四日補繳稅款，係因大安分處強勢責令原告提出違章聲明書，依違章案件論罰，並開具違章核定稅額繳款書，限繳日期為九十年十月二十一日至九十年十月三十日，原告為日後提出行政救濟，得有機會申訴，乃於九十年十月二十四日限繳期限內悉數繳清。
㈦查兼營營業人營業稅額計算辦法第一條：「本辦法依營業稅法第十九條第二項、第三十六條第一項及第四十一條第二項規定訂定之。」
係立法院僅授權財政部制定兼營業人營業稅額計算辦法而已，並未授權財政部得將「股利收入」列入立法院通過之營業稅法第八條第一項免徵營業稅款目。
如前述，財政部既然未逾越法律授權之目的及範圍，何不將股利收入亦明文列入營業稅本法內，則不必由財政部以行政命令要求營業人按比例計算不得扣抵進項稅額，以免行政命令之譏。
另依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，故應自法規生效日起有其適用。」
泛指依立法院授權之範圍內，依法制訂之細則、辦法、解釋令…等有其適用，但未經授權而應由立法院立法、總統公佈始有其效力之營業稅法，財政部自無權以行政命令規範營業人作計算、調整稅額，豈理甚明。
㈧新制營業稅自七十四年四月一日實施以來，對於營業稅法第八條第一項之免徵項目陸續有增列或修正，如七十四年十一月十五日修正之第一、二、三、四、五、廿五、廿六、廿七款均係新增，並於七十七年五月廿七日增訂卅、卅一款，八十四年八月二日又增訂卅三款，以上諸款均經立法院通過增訂、總統公佈施行，並非授權財政部修正或增訂，經查歷次增列之款目確無股利收入。
財政部已違法在先，如確屬未逾越授權範圍，何不將股利收入增訂為第廿三款，以免引起徵納雙方之爭議而減少訟源。
㈨原告並未虛報進項稅額，且所申報之進項稅額全部均有合法憑證為證，雖未依規定計算不得扣抵之比例、調整計算稅額，乃導因於營業稅法第八條第一項並未明文列入股利收入為免徵營業稅款目，故未作調整。
既然稅法未明文規定，致原告未作調整，硬指原告違法，應不能成立違章事實，自不應補繳本稅，罰鍰亦應撤銷。
㈩原告確為使用媒體申報之營業人，於復查時所陳述「股利收入因計算錯誤，致登錄錯誤…」係指原告於九十年五月三十一日申報書上之股利總收入為一五七、七三五、一五一，與大安分處九十年十月八日所查獲之一五七、八七五、五二六元之誤差。
綜上申訴各點，係因財政部以「命令抵觸法律」之違法在先，迫使原告未依行政命令調整計算不得扣抵比例在後。
復依財政部訴願決定書第四頁第二行：「…並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無抵觸。」
誠屬荒謬。
依租稅法律主義之基本精神，租稅法未明文規定，納稅人得拒絕接受。
上述原告所訴各點，諸如以命令抵觸法律、與所得稅法規定不一致、司法院釋第三九七號解釋，財政部迄今未見檢討改進、訴願決定書未依法定之期限作成決定…等等，財政部均不予採信，而拘泥於原告未調整稅額，補稅裁罰，難予心服，敬祈賜予撤銷訴願決定、復查決定與原處分為感。
乙、被告主張：
㈠按加值型及非加值型營業稅法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部之。」
同法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。
但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」
同法第五十一條規定第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」
，兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第一項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）。」
財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八０六五一六九五號函釋規定：「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利…年度結束時，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納…」。
㈡原告上開違章事實，有原告八十九年各期之台北市營業人銷售額與稅額申報自動報繳年檔、市稅處大安分處九十年十月八日北市稽大安甲字第九０九０八五三六０八號調查函、台北市八十九年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、兼營營業人營業稅額調整計算表等影本附卷可稽，違章事證明確，市稅處大安分處據以裁罰，洵屬有據。
有關原告主張營業稅法第八條第一項規定，查無股利收入列入免徵營業稅項目、財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八０六五一六九五號函釋令，明顯與營業稅法之規定牴觸，應屬無效；
及八十五年二月十六日司法院釋字第三九七號解釋仍認為財政部以解釋令牴觸營業稅法本法乙節，惟查司法院釋字第三九七號解釋明文記載：「『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍。」
另依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效日起有其適用。」
是財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八０六五一六九五號函，係闡明營業稅法第十九條第三項有關兼營投資業務之營業人其年度股利收入計算核釋，原告既為兼營營業人，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，自應依上開財政部函釋及兼營營業人營業稅額計算辦法，將其八十九年度全年股利收入，彙總加入該年度最後一期之免稅銷售額申報計算核課營業稅。
是原告之主張，顯係誤解法令，核無足採。
另原告復主張於申報八十九年度營利事業所得稅結算申報時申報股利收入早在台北市稅捐稽徵處大安分處九十年十月八日北市稽大安甲字第九○九○八五三六○八號函查日之前，應可免除裁罰乙節，惟查原告於本案調查基準日（九十年十月八日）後之九十年十月二十四日始補繳本稅，不符稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。
是以，本件原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，復查決定，予以駁回，亦無不合；
訴願決定，遞予駁回，於法亦無違誤。
據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決被告訴之聲明。

理 由
一、按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，且進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例興計算辦法，由財政部定之。」
、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。
但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」
分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第十九條第三項及第四十一條第二項所明定。
次按「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納。」
及「兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝【當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之金額十當年度購買勞務給付額】×徵收率×當年度不得扣抵比例－【當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額】為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第七條第一項及第二項所規定。
二、本件原處分機關係以原告為兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，八十九年度兼營投資業務取得股利收入，金額計一五七、八七五、五二六元，於報繳八十九年十一月至十二月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納，爰核定補徵營業稅二、五六六、七三八元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計二、五六六、七００元（計至百元）。
原告不服，則主張營業稅法第八條第一項所列之三十二款目均為免徵營業稅項目，而營業稅法查無股利收入列入免徵營業稅項目；
財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八０六五一六九五號函規定，為明顯以命令抵觸法律之惡例，實不足採。
所得稅法第四十二條規定，指轉投資之股利收入為免稅，立法意旨在避免轉投資收益之重複課稅。
司法院釋字第三九七號解釋意旨略以「…財政部於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」
，而原告向稽徵機關申報日期（九十年五月三十一日）早在台北市稅捐稽徵處大安分處九十年十月八日北市稽大安甲字第九○九○八五三六○八號函查日之前，絕非有意隱避股利收入所得云云，資為爭議。
三、經查：
㈠本件原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，八十九年度兼營投資業務取得股利收入，金額計一五七、八七五、五二六元，於報繳八十九年十一月至十二月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額之事實，有原告八十九年各期之台北市營業人銷售額與稅額申報自動報繳年檔、市稅處大安分處九十年十月八日北市稽大安甲字第九０九０八五三六０八號調查函、台北市八十九年兼營投資業務營業人取得股利收入明細表、兼營營業人營業稅額調整計算表等影本附卷可稽，洵堪認定。
㈡按司法院釋字第三九七號解釋載以：「財政部中華民國七十五年二月廿日台財稅字第七五二一四三五號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。
又財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。
惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」
，查本件原處分機關所據以裁罰係以原告八十九年度兼營投資業務取得股利收入，於報繳八十九年十一月至十二月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅惟不得扣抵比例之計算，額辦理申報繳納為由，而上開司法院釋字乃指「不得扣抵比例之計算」，且僅指出「主管機關仍宜檢討改進」，並未謂有何違法或違憲。
㈢查財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○六五一六九五號函釋謂「主旨：核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。
說明二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」
，該函釋乃係主管機關所屬機關因執行營業稅法第十九條及兼營營業人營業稅額計算辦法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定的立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸，本院自得予以援用。
原告主張財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八０六五一六九五號函釋係以命令抵觸法律等語，自不足採。
㈣按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；
其涉及刑事責任者，並得免除其刑。
一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
，查本件原告於本案調查基準日（九十年十月八日）後之九十年十月二十四日始補繳本稅，尚不符上開稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。
是以，原告主張應可免除裁罰乙節，亦難可採。
四、綜上所述，原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，八十九年度兼營投資業務取得股利收入，於報繳八十九年十一月至十二月期營業稅時，未按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同該期營業稅額辦理申報繳納；
原處分核定補徵營業稅二、五六六、七三八元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計二、五六六、七００元（計至百元），與法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。
原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十六 日
法院書記官 王琍瑩