臺北高等行政法院行政-TPBA,92,訴,251,20040219,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二五一號

原 告 章華企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 伍尚文（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十日台
財訴字第０九一００五四三五一號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。

事 實
一、事實概要：原告八十七年度未分配盈餘申報，列報虧損新台幣（下同）一、一四六、六九０元，經被告初查核定未分配盈餘為二一、五七四、八四八元，加徵百分之十營利事業所得稅為二、一五七、四八四元。
原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如左）
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告所為加徵原告百分之十營利事業所得稅，是否於法有據？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及於準備程序陳 述、主張如左）
⒈按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」
，為所得稅法第六十六條之九所規定，其立法理由為「由於現行營利所得稅法之法定最高稅率為僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，．．．」。
因此未分配盈餘加徵百分之十之立法理由在於避免採不分配盈餘之方式歸避股東個人所得稅，對不分配盈餘者加徵百分之十營所稅，惟無盈餘可分配者即應無需加徵百分之十營所稅。
原告八十七年度未分配盈餘為八、二七七、六五０元，已全數分配，是本件即無所得稅法第六十六條之九第一項之適用。
又本件無盈餘卻被核定有未分配盈餘乃係因同條第二項關於未分配盈餘計算上，股票股利在商業會計法之認定與稅法規定不同，且原告帳務處理必須依商業會計法所制訂之商業會計處理準則規定入帳，無法採用稅法規定以面額計入收入，原告並無藉保留盈餘規避股東或社員之稅負情形，被告所為處分顯有違所得稅法六十六條之九第一項之立法意旨。
另當投資者獲得股票股利時，在未出售股利前不等同於已經獲利，因為股票有可能會下跌，也可能上漲而使獲利增加，因而獲配股票股利應重新計算每股成本，俟出售時才承認獲利，此項規定與稅法規定有所不同，雖然稅法因為租稅考量及避免取巧而訂定與財務會計不同之規定，但應僅於係在計算課稅所得額及所應課徵營利事業所得稅時之規定，是在兩稅合一實施前並無爭議，然在兩稅合一實施後，造成此部分股利無法於獲配年度分配卻必需加徵百分之十營所稅，惟在計算未分配盈餘時，依所得稅法六十六條之九規定，應以實際可分配盈餘為基礎，對於不存在之盈餘應予減除，方符避免公司藉未分配盈餘歸避股東稅負之立法意旨，亦即回歸財務會計於獲配年度應予減除，至出售年度再視有無獲利並分配與否而加徵營所稅，以符立法及實質課稅意旨。
⒉又所得稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式，因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為，此即所謂量能課稅之原則。
本件原告並無盈餘可供分配，卻被課徵未分配盈餘營所稅，顯然實質上並無應納稅事實，惟因所得稅法六十六條之九規定之條例式加減項目忽略了股票股利無法產生盈餘之事實，被告以依法處分為由未考量原告無可分配盈餘之事實，違反司法院釋字第四二０號解釋意旨。
被告以法律上之形式造成形式上存在之法律狀態，使之構成課稅要件，增加納稅人租稅負擔，違反租稅公平，被告應改以實質上經濟事實及所產生之實質經濟利益為依據，就不具備課稅構成要件之實質經濟行為來重新處分，故被告之處分縱於法有據，卻無法改變無盈餘可供分配卻仍需被加徵未分配盈餘營所稅，違背量能課稅基本精神之事實。
⒊另所得稅法第六十六條之九之立法理由三內容為：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。
原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或己不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」
，因此未分配盈餘加徵百分之十營所稅係為避免營利事業藉保留盈餘規避稅負，依該項立法理由計算未分配盈餘時即應以財務會計為基礎計算，對於取有合法憑證，但因財務會計與稅法規定不同產生之差異應予消除，獲配股票股利之財稅差異造成公司實際盈餘並不存在，當然亦應自未分配盈餘項下減除，以避免無盈餘可分配郤要加徵未分配盈餘營利事業所得稅之情況，因此原告主張將股票股利所造成之財稅差異金額減除，以符所得稅法六十六條之九之立法理由。
綜上所述，被告核定增加股票股利收入二二、七二一、五三八元並無不合，系爭之所在在於核定增加股利收入係屬為股票股利，帳上由於不能記載為收入而無法增加盈餘分配，此財稅差異應自未分配盈餘項下減除，被告對此未加衡量，使原告盈餘已全數分配卻還要加徵營所稅二、一五七、四八四元，被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．」，分別為所得稅法第四十二條第一項及第六十六條之九所明定。
⒉本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報虧損一、一四六、六九０元，經被告核定未分配盈餘為二一、五七四、八四八元，加徵百分之十營利事業所得稅為二、一五七、四八四元。
原告不服，主張依一般公認會計原則及商業會計處理準則規定，取得股票股利，帳面並無此項股利所得，亦無分配此項所得，被告未考量原告無此部份股利所得之盈餘可供分配，並無藉保留盈餘分配規避股東稅負之行為，仍予加徵百分之十營利事業所得稅，違反所得稅法第六十六條之九之立法理由等語，申經被告復查決定以，原告八十七年度營利事業所得稅核定之課稅所得額為虧損六九、０二七、０七八元，加計停徵之證券交易所得七六、一六六、九八三元、不計入所得額之股利二二、七二三、一三四元，減除不得列為費用或損失之各項罰鍰一０、五四一元、已依公司法規定提列之法定盈餘公積八二七、七六五元、已由當年度盈餘分配之股利七、二二六、三八八元及已依公司章程規定當年度盈餘給付之職工紅利與董監事酬勞金二二三、四九七元，核定未分配盈餘為二一、五七四、八四八元，加徵百分之十營利事業所得稅為二、一五七、四八四元，揆諸首揭法令，並無不合，駁回其復查之申請。
原告復執前詞提起訴願，經財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願。茲原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。

理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；
其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。
前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」
、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度之虧損。
三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。
．．．．」，分別為所得稅法第七十六條之一、第六十六條之九所明定。
三、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，列報虧損一、一四六、六九０元，經被告核定未分配盈餘為二一、五七四、八四八元，加徵百分之十營利事業所得稅為二、一五七、四八四元。
茲原告雖主張因帳面上並無系爭股利所得，亦無分配該所得，即無法以系爭股票股利作為盈餘用於分配或增資，自無由予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款之餘地等語。
惟查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬原告之所得，即應計入全年所得額內。
又原告所稱商業會計法、相關法令及財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟原告仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘，原告所稱殊無可取。
從而被告就系爭未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十九 日
書 記 官 林如冰