臺北高等行政法院行政-TPBA,92,訴,324,20040218,1

臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三二四號

原 告 群益證券股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林賢郎（會計師）
陳國雄（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服中華民國九十一年十一月二十六日台財
訴字第○九一○○三五０二九號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：

主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於否准抵減扣繳稅款部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。

事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報時，曾列報「以其買回債券之利息收入屬於前手部分之扣繳稅款新台幣（下同）三０、二四二、七０二元」來抵繳其當年度應納稅款。
二、但被告機關核定時否准原告抵繳其應納稅款之請求，而將上開三０、二四二、七０二元之款項轉列為原告當年度取得債券成本。
三、原告不服上開核定，而申請復查，復查結果，乃追認尚未抵繳扣繳稅額三四七、八一七元，並同額調減營業成本，但其餘二九、八九四、八九四、八八五元部分仍否准原告抵繳其當年度應納稅款之請求。
四、原告因此針對上述否准抵減扣繳稅款部分提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、原告於民國八十四年度，於兩付息日間購入債券，而於利息兌領日，因屬前手之利息而被扣繳之稅款三○、二四二、七○二元，被告依所得稅法第七十一條第一項及第九十九條，不准原告予以抵扣，此作法顯與所得稅法建制之『量能課稅原則』及『租稅公平原則』相違，且基於憲法第十五條之規定保障人民財產權之意旨，被告自應就系爭前手息扣繳稅款尋求合理之處置，而非一味主張原告不得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款。
被告對此未予詳究復未說明其不採之理由，自有違背法令之違誤。
１、核諸債券實際交易之過程及經濟實質，詳如左列，得知債券交易前、後手之經濟實質狀態，是為前手實際取得前手息，而未負擔前手息扣繳稅款；
後手僅取得後手息，卻實際多負擔前手息扣繳稅款。
ａ、交易時，前手取得成交價金及前手息，原告則相對支出成交價金及前手 息，債券實務上，原告並未向前手扣取前手息扣繳稅款。
ｂ、領息時，原告自付息機構取得全部利息（前手息及後手息），因原告已 於交易時墊付前手息，兩者相抵，原告實際僅取得後手息。
ｃ、付息機構係就全部利息一次扣繳所得稅（包括前手息扣繳稅款及後手息 扣繳稅款），原告只取得後手息，依法本僅須負擔後手息扣繳稅款，然 由於原告並未於交易時，自前手扣取前手息扣繳稅款，則核諸後手經濟 實質狀態，即可發現原告多負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款。
２、次按所得稅法第十四條第一項明文規定『利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。』
，是故債券之前、後手應分別按其持有期間計算應收利息，並依法就其取得之債券利息，申報利息所得，繳納所得稅。
因此，就債券之前手而言，雖非付息機構付息時之債券持票人，但其於出賣債券予後手時，已自後手取得後手所墊付之前手持有期間利息，則其既享有該筆利息所得，依法即應將之申報納稅，乃屬當然，並不可就此得以免除對於該筆利息所得之納稅義務。
且本於量能課稅原則及租稅公平原則之要求，即前、後手僅須對於自身取得之利息所得具有繳納稅款之義務，依法無須負擔他人利息所得之扣繳稅款。
兩付息日間之債券交易，後手支付予前手者為債券成交價金及前手息，依法本不得將前手應負擔之扣繳稅款先代為扣取，亦即前手所取得之價金及利息，均未被後手扣除應負擔之扣繳稅款。
是於債券交易時，前手取得者係「全額」之價金及利息，前手實際並未負擔前手息扣繳稅款。
３、按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則第五十一條規定『債券之買賣均採除息交易。
其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。
前項利息之計算，自本期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。
．．．』另按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條規定『債券附條件買賣均採除息交易。
其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。
．．．』是後手於兩付息日間買入債券，依上開規定應以除息交易之方式將前手持有期間應得之利息（即前手息）併同成交價金給付予前手，至於前手應負擔之扣繳稅款，因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函明釋包含前手息之債券全期利息均由付息機構一次扣繳暨同一利息僅得扣繳一次之法理，是後手並無任何法律權源得自價金及利息中代為扣取，且亦無任何扣取之義務。
職是之故，現行債券交易實務，債券後手並未自債券前手取得前手息之扣繳稅款，債券前手所取得者，係未被扣取任何稅款之全額利息。
４、扣繳所得稅依其性質分為預繳式與非預繳式。
預繳式係指扣繳之稅款可於結算申報依全年所得額所計算之應納稅款，抵繳不足並由納稅義務人補足；
抵繳有餘則溢繳稅款，可申請退還。
換言之，結算申報依全年所得額計算之應納稅額才是納稅義務人最終稅負，扣繳稅款僅係預繳性質。
非預繳式扣繳稅款不得用以抵繳結算申報依全年所得額計算之應納稅額，扣繳義務人於扣取稅款後，納稅義務人即完成納稅義務。
短期票券之扣繳稅款係屬後者之「非預繳式」，因此短期票券買受人扣取短期票券出賣人應負擔之扣繳稅款後，短期票券出賣人就其取得之稅後短期票券利息，即完成納稅義務，至於短期票券後手雖於到期時，被發行機構扣取全期之稅款，因後手於給付前手時所扣取之稅款係收為己有而未繳納予國庫，故兩者相抵後，後手仍僅負擔其持有期間之稅款，而完成納稅義務。
然債券之扣繳稅款則係屬前述之「預繳式」，縱債券買受人扣取債券出賣人應負擔之扣繳稅款，債券前手之納稅義務仍未完成，債券出賣人於結算申報時，仍須申報此筆利息所得，並將之計入全年所得額中，計算應納稅額，再者，債券後手若向前手扣取稅款又比照短期票券方式不繳納予國庫，即明顯違反所得稅法第九十二條關於一般利息所得之扣繳稅款應按期繳庫之規定。
兩者之扣繳稅款方式，所得稅法係規定不同之方式，被告強將短期票券利息所得之扣繳方式套用於債券利息所得上，實與法有違。
５、承上，債券利息所得之稅捐稽徵方式，既與短期票券利息所得不同，強要債券後手比照短期票券之方式，交易時自債券前手扣取前手息扣繳稅款，實使債券利息所得之稅捐稽徵更形混亂，自屬不宜。
職是之故，現行債券交易實務，債券後手並未自債券前手取得前手息扣繳稅款，債券前手所取得者，係未被扣取任何稅款之全額利息。
乃被告對此未予詳究即有不適用法規之違誤。
６、綜上論結，付息機構依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋『．．．債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。』
，於原告持票領息時，就全部利息一次扣繳所得稅，因原告於債券交易過程中，依法本不得自支付前手之成交價金及前手息中扣取前手息扣繳稅款，致使原告實際負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款，前手既實際取得前手息，卻未負擔前手息扣繳稅款之情事。
此對於原告而言，其實際所負擔無納稅義務之前手息扣繳稅款，此乃為『溢扣之稅款』，是故，原告自有權選擇以抵繳或請求返還之方式，使該溢扣之稅款獲致合理之處理，否則，國家對於人民徵收人民所無須負擔之稅捐，係對於人民財產權之嚴重侵害。
而就對於前手而言，前手既實際取得前手息，依法則應主動申報利息所得，如符合扣繳稅款抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件，惟此須在扣繳稅款為前手所負擔之前提下，始具合理性，否則無異於由非實際享有所得人，代替實際享有所得人繳納稅款，自與實質課稅原則不符，而本件因前手實際上未負擔前手息扣繳稅款，前手自無將之用以抵繳其應納稅款之理。
是故，被告應就係爭前手息扣繳稅款尋求合理之處置，故應准許原告抵繳而非認為原告違反所得稅法第七十一條第一項及第九十九條，而不准原告得以前手扣繳稅款抵繳應納稅款。
Ｂ、債券利息所得扣繳實務，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，債券利息所得扣繳實務運作之結果，致使原告實際負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款。
是故，原告於結算申報時，將其所負擔之前手息扣繳稅款用於抵繳應納稅款，實係採取對於被告最有利方式，自應予准許，而被告否准原告抵繳，並作成補稅處分，則付息機構自原告所得扣取繳納予被告之前手息扣繳稅款，即為無公法上原因之不當得利，原告自得請求被告返還，果此，反使被告之負擔加重。
另財產權為憲法明文所保障，僅限於法律明文規定範圍，人民依法負有納稅義務，不屬於範圍內之稅款，人民縱因稅捐稽徵之運作而繳納，國家仍無權享有，是故，應採行合理之方式，以求回復人民處於其依法律範圍內納稅合理之狀態。
Ｃ、按財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋『營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。
』適用此函釋之結果，課稅所得中之債券利息收入依債券之面額及票面利率計算，計算基礎則因身份不同而有所不同，法人採『權責發生制』，按持有期間計入營利事業所得稅；
個人則採『現金收付制』，兌領之利息收入全數併入當期之個人綜合所得稅。
按此函釋與財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋實務運作之下，稅捐稽徵實務已造成不合理之結果。
詳如左：
１、前手為個人，既有取得前手息，依法本應繳納稅款，然實際上，個人前手均未結算申報此筆利息所得，且因個人前手未參加領息依上開財政部六十四年函釋，未被扣繳前手息扣繳稅款，是故，個人前手取得前手息，卻未負擔前手息稅款，稅捐稽徵機關本依法調查補徵，卻怠於作為，因而導致個人前手未繳納前手息利息所得稅，此與後手於兩付息日間向個人前手買入債券之行為無涉。
２、後手無論為個人或營利事業，付息機構均依上開財政部六十四年函釋，就全部利息一次扣繳所得稅，則營利事業前手既依權責發生制而應將前手息納入全年所得額繳納稅款，因此若不准許後手將所負擔之前手息扣繳稅款用以抵繳其應納稅額，將致使稅捐稽徵機關有對於前手息扣繳稅款重複課稅之情事發生，實與法有違。
３、個人為後手時，依上開財政部七十五年函釋，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵，個人後手因此須負擔前手息全部稅款，相較於原告只負擔前手息扣繳稅款，稅捐負擔更加沈重，無怪乎個人會於領息日前將債券轉讓於營利事業，以避免不合理之稅捐負擔。
４、承上，財政部對於債券利息之稅捐稽徵作成上開二函釋，形成相同經濟活動，卻有截然不同之租稅負擔，與稅法最基本之量能課稅原則，已大相違背。
縱此種稅捐稽徵方式導致國家稅收短少，仍不應以本件被告錯誤課稅處分作為解決方式，而是，被告應全面檢討相關法令函釋，重新訂定合理規定，且過去這樣不合理之稅制，前手所未繳納稅款，已充分反映在市場行情上，實際上至少已有一部份透過積極參與標債而降低公債票面利率，因而對國家整體財政並無不利影響，如今被告否准原告抵繳稅款，此為侵害原告財產權，為法治國家所不容。
另倘若原告扣繳稅款中之前手息扣繳稅額不准扣抵，將造成虛盈實虧，且即將面臨鉅額損失，造成債券交易市場失序，進而影響公債之發行利率，反增加國庫負擔。
Ｄ、按司法院大法官會議釋字第二一○號解釋理由書『按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。』
是原告僅就所得稅法規定範圍內之利息所得負有納稅義務，而前手息之納稅義務人為前手，為兩造所不爭執。
是故，應繳納前手息部份稅款者，為前手而非身為後手之原告。
然原告依上開財政部七十五年函釋，就持有期間計算利息收入，結算申報時僅申報後手息未包括前手息，並無任何違誤。
前手息扣繳稅款依法本應由前手負擔，且應自前手所得中扣取，惟目前實務債券利息稅捐稽徵方式卻係由後手負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款，為解決所致之不合理稅捐狀態，原告及被告均係將前手息扣繳稅款用以抵繳，行之多年，而被告亦肯認同此作法，行成慣例，兩者相安無事，原因並非此種稅捐稽徵方式合法合理，而僅係原告及被告均同意：原告藉能將其負擔之前手息扣繳稅款用以抵繳自身應納稅款，得以使加重之稅捐負擔消弭。
而今，被告決定與施行數十年之行政先例相異外，並故意漠視原告公法上信賴保護權利，被告之決定顯已背離行政法上之『行政自我約束原則』及『信賴保護原則』。
Ｅ、惟今，本件被告認為原告違反所得稅法第七十一條第一項及第九十九條，而否准原告將前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額，其係認為原告並非前手息納稅義務人，但其具有許多違誤及矛盾之處。
１、按『本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。』
『前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息；
納稅義務人為取得所得者。』
『納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。』
『納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。
但．．．』為所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段定有明文。
依文義解釋，雖僅有納稅義務人始有上開條文之適用，然並無法據此推導出『非納稅義務人不得將扣繳稅款用以抵繳應納稅額』之結論。
２、就同一筆所得，『納稅義務人』、『被扣繳稅款人』、『抵繳人』一般均為同一，故無爭議，而上開條文即係此一般情形所為之規定。
如三者中有一不同，則非上開條文所規範，而應尋求其他得以適用之法律，如無法律明文規定，則應衡諸稅法相關原則，採行對人民有利且不致侵害人民權利之方式解決。
３、所得稅法施行細則第九十六條規定：『扣繳義務人依本法第九十四條將溢扣之款項退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。
如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。
』核諸本條規定，扣繳義務人於繳納稅款予稅捐稽徵機關後，若將溢扣之款項退還納稅義務人，則其可將已繳納予稅捐稽徵機關之稅款用以抵繳其同年度應扣繳稅款。
惟扣繳義務人對於其繳納予稽徵機關之稅款，並非納稅義務人，卻得以抵繳。
如此運作結果，與本件被告原先准許原告得將前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額相同，均可使其無納稅義務卻繳納予稅捐稽徵機關之稅款，經由抵繳之方式，使其額外之稅捐負擔得以消弭。
準此，所得稅法施行細則第九十六條雖僅係授權命令，然其並未逾越母法所得稅法授權之範圍，其合憲性洵屬無疑。
則被告所謂「得抵繳扣繳稅款者，僅以負申報義務者為限」之主張，顯已誤解所得稅法關於扣繳制度之建制，自無足採。
４、本件前手息扣繳稅款為原告所實際負擔，雖由付息機關扣取繳納予被告，然被告卻無任何法律上原因得以享有，自為公法上之不當得利。
二、被告部分：
Ａ、按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」
、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息．．．；
納稅義務人為取得所得者。」
、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。
但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。
因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。
則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；
換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；
反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。
至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。
是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
Ｂ、次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規定：「本公債分為甲、乙兩種。
甲種公債利息所得，不免繳所得稅；
乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」
財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依財政部（６２）台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。
財政部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四Ｏ號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」
就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸。
Ｃ、再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。
此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。
因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；
若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。
惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。
財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第七五四一四一六號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」
闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；
並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。
因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。
依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；
惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；
營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
Ｄ、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額三０、四七０、三一二元。
被告初查依據原告簽證會計師於八十九年十二月十四日出具之說明書查其承接前手之債券利息收入為三０二、四二七、０一七元，原告於轉付該部分前手利息所含之扣繳稅額三０、二四二、七０二元，係屬原告購進債券之成本，非屬原告之扣繳稅款，乃否准原告以系爭扣繳稅款抵減其營利事業所得稅之應納稅額，核定尚未抵繳扣較稅額為二二七、六一０元。
原告不服，主張其買入債券於兩兌息期間內購入時，將自上次付息日至成交日間原屬賣方所有之利息併同成交價金支付於賣方，故後手買方支付應屬前手賣方利息收入非屬購進債券成本。
又原告既依財政部七十五年七月十六日台財稅第七五四一四一六號函釋申報利息，付息機構應依認列之利息所得為基礎，按規定之扣繳率扣繳，但付息機構依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函規定，依付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅及填發扣繳憑單。
此明顯違反所得稅法之規定，溢扣原告之稅款，以往核定之案件可經由營利事業所得稅結算申報申請退回。
今違反以往核課方式將部分視為前手之扣繳稅款，否准抵繳原告之應納稅額，有違人民對政府之信賴；
又原告本年度之營利事業所得稅已屬確定案件，課稅事實並未變更，原告任意變更，有違改制前行政法院八十九年度判字第六九九號判決，稅捐稽徵機關不得在未發現新事實下對企業處分補稅云云，申請復查。
被告復查決定略以，本件係在核課期間內另經發現應徵之稅捐，依據稅捐稽徵法第二十一條及財政部發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」規定，並非不得再行核定。
次查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行申報核課繳納之稅款始有其適用。
此由所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條，其每一條文均以「納稅義務人」為開頭，而同法第七條第四項規定：本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。
及同法第八十九條第一項第二款規定：利息所得扣繳稅款之納稅義務人為取得所得者等已明文規定。
亦即應將所得申報、繳納所得稅之人，為承擔納稅義務者，始有以扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規範營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。
本件原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。
系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，且原告亦未列入申報，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。
原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前開所得稅法規定及實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營業事業所得稅之應納稅款。
況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，訴稱有權將系爭扣繳稅款抵繳應納稅額等情，核無足採。
是除經重新計算，尚未抵繳之扣繳稅額應為五七五、四二七元，與原核定尚未抵繳扣繳稅額之差額三四七、八一七元准予追認，並變更核定全年所得額為二四一、一一四、七二一元，課稅所得仍維持為三四０、一０六、八五五元，駁回其復查。
原告復執前詞，提起訴願，財政部訴願決定持與被告相同之論見，駁回其訴願。
Ｅ、原告又訴稱：被告原核定有違反公法上信賴保護原則及不當得利乙節，經查原告本年度取得扣繳憑單之利息收入總額為五九０、六三五、一二二元，原告結算申報時，已將前手利息三０二、四二七、０一七元自利息收入總額中減除，實際並未列入所得申報及繳納所得稅，原告卻將該前手利息之扣繳稅額二九、八九四、八八五元併同申報抵繳稅額，既已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款之規定：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分」其信賴不值得保護。
且前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定，營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額，亦不生違反信賴保護原則之問題。
又本件付息機構係於債券付息日依債券之面值及票面利率計算利息支付時，依前揭所得稅法第八十八條規定由財政部擬訂報經行政院核定發布之各類所得扣繳率標準之利息所得扣繳率百分之十，辦理扣繳稅款，此有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書附案之扣繳憑單可證，並無溢扣稅款情事，且扣繳時所得已確實發生，是有關前手利息所得部分，政府並非坐收無主扣繳稅款，更無重複課稅情形，原告所訴核無足採。

理 由
壹、本案判斷體系之說明：
一、按本案之發生緣由，是因為政府發行政府債券（下稱「公債」）後，不直接行銷，而整批賣斷（實務上稱為「包銷」）給證券或票券公司（以下用「證券公司」一詞來代表），或將整批公債委由證券商在市場上行銷（實務上稱為「經紀」），以上政府與大盤證券公司的大筆交易形成了債券的初級市場，而後證券公司即將包銷或經紀之整批政府債券，依市場之需求，以不同數量的債券與客戶進行交易，因此又形成了債券的次級市場。
而在債券的次級市場上，雖然交易頻繁，但在債券付息日屆至前，在次級市場交易、而由客戶持有之債券又會透過交易流回原來的包銷或經紀債券之證券公司手中，並由其在付息日當日持債券向債券付息機構領取利息。
而付息機關則會付息時，依於扣繳義務人之身分，按照所得稅法第八十八條第一項之規定，從付給領息證券公司之利息金額中扣取百分之十之稅款，繳交予國庫。
並開立扣繳憑單予領息之證券公司。
事後證券公司在申報當年度之營利事業所得稅時，即持債券付息機構開立之扣繳憑單，主張以被扣繳之款項來扣抵其應納之所得稅額，但遭被告機關拒絕，其拒絕之理由則是認為債券付息機構所支付之利息，表面上看來是由證券公司領得，但實際上應屬「債券之各個前手客戶」所有，而每一債券前手客戶所有之利息金額則是按其持有債券期間之日數，依票面利率來計算。
證券公司對此認定不服，提起行政爭訟，因此發生本案。
二、因此針對上開爭議內容，本院在判斷架構上，將本案之全部事實及法律爭議拆解為三大部分來加以探究，進而說明本院之判斷結論：
Ａ、第一部分為背景說明，重點有二，一為「債券初級市場與次級市場是如何建立的；
一為「次級市場之交易是如何進行的」，並說明債券之四種交易形態，即「買斷」、「賣斷」、「附買回」（RP）、「附賣回」（RS）。
Ｂ、第二部分所要探究的則是，既然證券公司與客戶間之交易是「買賣」，為何透過買賣行為，債券前手客戶還會取得「利息所得」﹖到底這種「利息所得」是如何產生出來的﹖這裏有必要特別說明目前債券買賣實務上「除息交易」之概念。
Ｃ、第三部分則以假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」，此時應如何進行扣繳才符合所得稅法制上「扣繳制度」之規範意旨﹖而目前這樣的扣繳方式是否合理﹖進而判斷本案中「被告機關將債券付息機構支付之利息解為付給前手客戶之利息，並且認為『債券付息機構是為前手客戶來扣繳稅款』」的見解是否合法﹖
貳、認定原告應受勝訴判斷之理由：
一、本案之背景事實：
Ａ、債券之發行：
１、按公債乃是政府為籌集一般施政或建設所需資金而發行（向民間借貸）之債券，票面上有本金數額之記載，並載明票面利率及付息期間（例如一季、半年或一年付息一次），債券本身則得自由流通轉讓，並由公庫保證屆期付款（包括付息期或本金清償期）。
目前公債發行期限三至十五年，本金償還方式有到期一次還本與分期還本二種。
又依發行層級可分中央政府公債與直轄市政府公債等。
其中中央政府建設公債可依自償性與否，區分為甲、乙二類。
甲類公債係為支應非自償性之建設資金，投資者利息所得須課徵所得稅，乙類公債為支應自償性之建設資金，投資者利息所得可免徵一部份或全部所得稅。
以下為行文方便，不擬討論乙類公債利息可免課所得稅之情形。
２、公債之發行或可由證券公司以包銷方式買斷，再轉手出售給第三人。
或者由證券公司以經紀人之地位代政府出賣該債券（債券實務上稱之為經紀）。
而包銷商或經紀商之決定，則採取競標方式行之，由出價最高（包銷之情形）或收取佣金比例最低（經紀之情形）之證券公司得標。
３、若是包銷買斷，證券公司買入債券之價格則視對未來市場利率走向之預測而定。
如果預測市場長期利率趨向比票面利率為高時，買入債券之價格即會比債券本金面額為低（即折價發行/買入）；
反之，買入債券之價格則會高於債券之面額（即溢價發行/買入）。
Ｂ、公債之買賣：
１、按證券公司向國家購得公債，乃是公債買賣初級市場之建立。
２、但證券公司投入鉅額資金買入公債，其經濟上之目的並非僅為賺取債券利息，尚有可能將公債再賣給市場上其他擁有資金的客戶，期透過交易從中賺取價差利潤或加以變現。
另一方面，擁有公債之客戶有時也會為籌集現金或實現持有公債之報酬，而將手中持有之公債於市場上出售。
因此即有債券次級市場之產生。
３、而公債次級市場之交易方式，則基於資金融通靈活性之要求，金融實務上發展出多種不同之交易模式，爰簡述如下：
ａ、證券公司可以直接將公債「賣斷」給客戶（對客戶而言則屬「買斷」） ，公債所有權及公債所表彰之債權信用風險及利率波動等風險也一併移 轉與客戶。
ｂ、證券公司也可以「附買回」（即金融實務所稱之「RP」）之方式將公債 出賣給客戶，暫時向客戶取得一筆資金款項。
所謂之「附買回」係指： 證券公司在出賣債券予客戶之同時，即與客戶約定，於一定期間後，由 證券公司按雙方預先約定之價款予以買回。
此所謂一定期間，不得超過 一年，而在金融實務上，為了避免讓個人客戶變成付息日之持票人而遭 依綜合所得稅現金基礎核課利息所得稅，形成對個人客戶重稅或整體公 庫重複課稅之不利後果，所約定之「一定期間」都不會跨過付息日。
且 買回之價款會比原來出賣之價款為高，其間之差額除了雙方對市場利率 各自不同預測所形成之交易基礎外，另外也一定會包括「客戶從買入到 賣出期間內之票面利息金額」（由於債券約定之付息期尚未屆至，此等 利息原本尚未可請求，但由證券公司先行支付予客戶）。
ｃ、手中持有公債之客戶也得將公債再「賣斷」給證券公司（此種情形，為 避免認定債券是否為真實之困擾，該客戶所持有之債券多限於原來向證 券公司處「買斷」之公債）。
ｄ、又手中持有債券之客戶若一時需要現金，但又希望將來持債券領取本金 及利息時，則可將手中之債券以「附賣回」（即金融實務所稱之「RS」 ）之方式，出賣給證券公司，而證券公司在買入債券之同時，即與暫先 出賣債券之客戶約定，於一定期間後，證券公司將按雙方預先約定之價 款賣回給該客戶。
此所謂一定期間，同附買回交易亦不得超過一年。
而 在金融實務上，若由證券公司出面兌領全期債券利息，仍係按權責基礎 認列利息收入，並無個人持有兌領遭重複課稅之後遺症，甚至可使個人 客戶免遭現金基礎課稅，故此「一定期間」有可能會橫跨付息日。
且其 出賣之價款，如同「附買回」之情形一般，會比原來買入之價款為高， 其間之差額也一定會包括「客戶從出賣到買回期間內之票面利息金額」 （由於債券約定之付息期尚未屆至，此等利息原本尚未可請求，而由客 戶預先付給證券公司）。
客戶買回該債券之後，在清償期未屆至前，又 可再次出售該債券予證券公司。
二、債券買賣為何還會產生「利息所得」﹖
Ａ、在這裏首先要說明的，無論原告與被告，在進行訴訟攻防時，有意無意地，均將「債券前手息」爭點著重在「附買回」之交易形態，這樣的討論方式是有所不足的，因為雖然大部分之債券交易都是「附買回」交易，但其間仍然有少部分買斷之情形，如果只將討論之焦點放在「附買回」交易，則其判斷結論不能涵蓋本案之全部法律爭點。
Ｂ、因此本案中應先討論「買斷之情形，出賣債券之客戶有無取得『利息所得』」，而這樣的討論又必須從瞭解債券交易實務上「除息交易」之概念開始切入，茲簡述如下：
１、「除息交易」之簡介：
ａ、按所有債券買賣（包括「買斷」、「賣斷」、「附買回」、「附賣回」 ）之成交價格均是按照「除息交易」之方式來計算：即成交價格為除息 價格，而交割款係成交價格加上應計利息款。
ｂ、而債券之買賣雙方在評估一張債券之價值時，非常近似於「民法上人身 侵害所生之扶養費或勞動能力填補年金，如果請求一次給付時，按霍夫 曼計算方法來折價」之方式，只不過其年金之金額與兌現時間，是按照 票面利率及付息日定之。
ｃ、上開依票面利率及付息日計算而已固定之「類似年金」金額暨公債面額 ，如果折算成現值一次給付時，其給付金額（即交割款）應該是多少， 買賣雙方有合致之評估（其折現之評估基礎，即為該債券之殖利率）， 因此才會形成交易（大家對市場利率之走向看法不一，但雙方均認為可 以從交易中得利因而進行交易）。
ｄ、又對營利事業買方客戶而言，上開成交當日之公債折現值，包括了前手 已賺得之應計利息款（成交單載為「應計利息」），因此該部分依據財 務會計學理並不算入營利事業買方客戶之取得成本（成交單載為「成交 價格」），而係採外加方式計入交割款內（成交單載為「應計金額」） 。
２、在除息交易之概念下，財務會計上因此承認前手有「按持有期間，依票面利率計算」之「利息收入」所得產生。
而在法律上如何看待此等「利息收入」，則多有爭論：
ａ、本院曾提出一項看法，認為從所得稅法第十四條與第二十四條對個人綜 合所得與營利事業所得之不同定義觀察，且基於個人不設帳之現實狀況 ，並考慮稅捐稽徵機關過去一貫之見解（參閱財政部七十五年七月十六 日台財稅字第七五四一四一六號函釋，其全文內容為：「營利事業或個 人買賣國內發行之公債、公司債及金融債頭，買受人若為營利事業，可 由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如 其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該 債券之價格及依上述算之利算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益 。
買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額 併入其當期綜合所得稅課徵。」
雖然函文中未就個人為出賣人時如何認 定所得性質為解釋，但從解釋文意為反面解釋，如果個人未兌領利息， 即無利息所得可言），而主張：
Ⅰ、在客戶為個人之情形，上述會計上之利息收入，仍應視為證券交易收 入，無所謂「利息收入」可言。
Ⅱ、在客戶為營利事業之情形，上述會計上之利息收入，在法律上也應視 為「利息所得」。
ｂ、但原告及被告均反對以上之法律意見，認為所得種類之定性，應不分個 人與營利事業，而採取同一標準，不過定性之結論，二者卻正相反：Ⅰ、原告之立場認為，如果稅法沒有特別規定，就應依私法之角度來定性 ，所以不分個人與營利事業，會計上之應計利息，仍屬「證券交易所 得」（而這裏原告未言明的則是，證券交易所得免稅，如此之解釋結 論有利於原告）。
Ⅱ、被告則一反其過去之實務作業慣例，而認為應從經濟角度來定性，因 此不分個人與營利事業，會計上之應計利息，同屬「利息所得」（這 裏被告未言明的則是，「利息所得」屬於「課稅所得」）。
ｃ、這樣的爭點牽涉到「實質課稅原則」之適用範圍到底有多大﹖此等問題 涉及之層面過廣，或許還有留待以後進一步討論之必要，而且由於此一 爭點所應採擇之結論，對本案勝負判斷並無影響（理由後詳），故本院 在此亦不作判斷。
Ｃ、至於「附買回」之定性上爭議，雖然本院從交易流程如實地觀察，認為採擇「融資說」較符合當事人真意（按法律事實之「定性」，一樣是要取向於規範功能。
一般言之，契約類型之定性，其在私法上之目標，莫不著重於補充規範之尋找，以便在發生「始料未及」或「情事變更」之情況時，能找到最恰當之補充規範，而稅法上之定性，應該是另有規範功能才對，只不過這樣的規範功能何在﹖而且能否因為此等規範功能之維護，而違反私法上之定性標準，是值得進一步探究的），不過因為雙方都堅持「買賣說」，而本院也認為此等學說之採擇純屬「仁智之見」，因此願意尊重目前之實務作業慣例，以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題。
而如果以「買賣說」處理債券附買回交易所生之「前手息」問題，則其結論與買賣斷之情形完全相同。
註：⑴融資說與買賣說之差異，就利息所得之認定而言，如果接受除息交易 中「前手應計息」部分為前手之「利息所得」時，二者惟一之區別僅 在利息金額之多寡而已，採買賣說之前手息是按票面利率計算，而採 融資說，則前手息是按殖利率（即交易時之實際約定利率）為準。
⑵不過在融資說之情況下，「證券公司付息予客戶」與「債券付息機構 付息予證券公司」是完全不同的二個法律行為，則本案被告機關前揭 「債券付息機構所支付之利息為債券之各個前手客戶所有」之觀點即 全然無據。
⑶但因為雙方對此已一致主張要依買賣說來處理，因此也需再考慮融資 說對本案勝負判斷之影響。
三、對債券交易採取買賣說之情況下，如果假設債券前手客戶確曾從債券交易中取得「利息所得」（之所以要用假設，是因為原告對此有爭議，其認為前手客戶從交易中並無獲得「利息收入」，只有獲得「證券交易收入」，本院原本認為前手客戶為營利事業時，仍有「利息所得」發生，而前手客戶為個人時，則無「利息所得」發生，但這點又為被告機關所反對，被告機關是認為無論前手客戶是個人或營利事業，就「前手持有期間、依票面利率計算」之應計息部分，均屬「利息所得」，而這樣的爭議本院認為，由於「實質課稅原則」之定義與其適用之界限，目前仍然過於模糊，而有留待時間進行後續討論之必要，所以才使用「假設」之方式來說明），被告機關將債券付息機構支付利息之行為解為付給之對象為前手客戶，並且認為「債券付息機構扣繳稅款時，是為前手客戶而扣繳」，這樣的見解是否符合規範本旨﹖
Ａ、現行實務上之扣繳作業方式：
現行實務上之扣繳作業方式是依財政部六十四年九月四日台財稅字第三六四四０號函釋意旨辦理，該函釋意旨如下：
１、主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照 所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率 表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務 人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳 憑單填送納稅義務人。
２、說明：一、．．．．．．．
二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為 納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳 所得稅；
並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。
納稅 義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所 得，依法合併當年度所得申報所得稅。
Ｂ、現行之扣繳作業實務之缺失：
１、上開現行實務作法，其缺點在於弱化了扣繳義務之二大功能：ａ、首先，因為扣繳之對象，從經濟實質層面觀察，不全然是真正賺得並依 法應申報該持有期間應計利息為利息收入之人，造成所得稅法第八十九 條第一項第二款扣繳制度下之納稅義務人（取得所得者）與結算申報量 能課稅制度下之納稅義務人產生不一致的情形。
ｂ、其次，稅捐稽徵機關取得扣繳稅款之時間會延後，無法在收入實現之際 ，立即取得稅源以供財政週轉之用。
Ｃ、正因實務作法及財政部六十四年函釋弱化了扣繳制度掌握稅源與即時就源扣繳以利國庫資金調度之功能，以至於使「扣繳制度」與「結算申報量能課稅」間，產生了若干調和困擾，間接有損賦稅公平之終極目標。
但既然已經對證券公司扣繳了，則事後當然要准其抵銷。
這點與扣繳制度之功能如何設計才能發揮到最大，是不同層次的問題。
Ｄ、而稅捐稽徵機關之所以會持「『就債券前手持有期間之應計利息金額計算得出扣繳稅款』範圍內，不准證券公司拿債券付息機構扣繳之暫扣款來扣抵該證券公司當年度營利事業所得稅稅款」之見解，其目的或許是有意回復「掌握稅源」之功能（至於扣繳太慢的既成事實已無從矯正），而將此等扣繳稅款算為各自前手客戶之暫扣款。
Ｅ、但是這種作法在法律上不應准許，因為：
１、錯誤的結果只能用正確的行為來導正，而不是使用成本低廉的法律擬制手段，將錯誤的結果擬制為正確的結果。
因為錯誤的結果是導因於錯誤的行為，而且錯誤行為通常不會只帶來一個錯誤結果，而是同時帶來一組的錯誤結果，也會對事實狀態產生全面的影響，如果只以法律擬制的手段將其中一個錯誤的結果調整為正確的結果，卻忽略了錯誤行為對事實層面所造成的其他影響，這樣的作法不會解決問題，只會帶來更多的問題，所以此等作法難以被接受。
２、稅捐稽徵機關硬將「債券付息機構對持有債券證券公司付息時之扣繳行為」，解為是「債券付息機構直接對前手客戶之利息所得扣繳」，而不是對證券公司扣繳。
可是暫扣之現金卻是從支付給證券公司的現金中扣下，換言之，每一個前手雖被稅捐稽徵機關認為在法律上「曾被扣繳過現金」，但其領取自買入者（例如證券公司）代墊之應計利息款現金金額，卻一毛沒少。
此時證券公司與客戶間之法律關係要如何調整？用什麼法律關係來調整﹖調整的成本有多高？誰負擔這個成本？還有客戶是否因此能享受到將暫扣款扣抵稅額的權利（現行實務上稅捐稽徵機關並未容許「所有」之營利事業客戶均享有抵扣稅款之機會，甚至有些客戶連自己享有扣抵權都不知悉）？這些問題，都會因為稅捐稽徵機關之現行作業方式，而逐一浮現。
３、法律擬制手段須有法律明文之授權，不得任意為之，而現行行政實務上，行政機關卻經常在事實認定上以法律擬制手法來處理事實問題，而用一些複雜難解的法律用語去掩蓋簡單的事實定性問題。
４、簡單的說，不同的事實即應為不同之定性及處理，不容隨便混為一談，在本案之情況，稅捐稽徵機關不能以這種方式（把二個事實併成一個事實）來解釋及適用法律，而限制證券公司就暫扣款行使抵扣權。
Ｆ、至於「債券交易，在採買賣說之情況下，前手客戶取得之買賣價金中是否含有『利息所得』」以及「如果其有利息所得，則證券公司是否應在支付債券買入交割款予前手客戶之同時，即就應計利息部分進行扣繳」等法律問題，由於不在本案之審理範圍內，本院無庸表明其法律意見，亦附此敘明之。
四、綜上所述，本件原處分（復查決定）自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 十八 日
書記官 李金釵