設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三六七號
原 告 松澤企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十一日台財訴字第０九一０００一一００號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：一、本件原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報時，原列報佣金支出新台幣（下同）一六、七七八、五○三元、利息收入二一七、九七一元。
二、被告機關查核時則查得原告有「虛報佣金支出一、一七九、七九九元及漏報利息收入五、四○二元」之事實，因此認定原告有「漏報所得額一、一八五、二○一元，逃漏稅額二九五、七六一元」之違章事實，乃取具原告承諾書及課稅資料歸戶清單及佣金支出明細表影本一份等證據資料，審定違章成立，除核定補徵所得稅額一八九、一三九元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額二九五、七六一元處○‧八倍之罰鍰計二三六、六○○元（計至百元止）。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：一、原告部分：Ａ、原告八十八年營所得稅申報佣金支出一六、七七八、五０三元其中一、一七九、七九九元係因原告八月份佣金計算表中編號Ｓ８３及Ｔ１４３因幣別誤計等因素計算錯誤致高估應付佣金數，惟該項佣金經與代理商核對確認後，雙方均未察覺該佣金之計算錯誤情形，故依原告計算錯誤之金額認定應付佣金，原告並依雙方合意認定之佣金之金額入帳，幸因台北國稅局查帳時發現原告有佣金計算錯誤之情形，故以借項通知書向代理商請求將計算錯誤款項由未付佣金中減除，並於八十九年度之營利事業所得稅申報，依財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」估計變動規定，將請求代理商減除之佣金轉列其他收入。
由此觀之，原告無虛列佣金之情形，實因計算錯誤不察而高估佣金。
Ｂ、被告機關以虛報佣金，依所得稅法第一百十條第一項規定處０．八倍罰鍰與事實不符。
原告依法提出復查申請遭被告機關駁回，原告遂依法提起訴願，惟訴願機關以「原告係營利事業單位，會計事項均有專人處理，其違反首揭所得稅法第七十一條第一項規定之作為義務，於會計處理上即屬應注意，並能注意，而不注意，參諸首揭司法院釋字二七五號解釋意旨，所訴尚難卸免其過失之責任，仍應論罰。」
駁核訴願申請與事實不符。
該項佣金支出原告已依其與代理商雙方確認金額入帳，雖與雙方原訂之佣金合約條件不符，被告機關依查核準則第九十二條第一項規定「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除」，將其超過合約數一、一七九、七九九元剔除，原告同意調整增加所得額，增加之稅款並已遵期繳竣。
惟該佣金係原告與代理商確認之金額無虛列佣金之情形。
故不應依所得稅第一百十條第一項處０．八倍罰鍰。
所得稅法第一百十條之立法意旨係如納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實處罰。
惟原告依其與代理商雙方確認之佣金金額入帳，實無申報不實之情形。
另各國稅局為宣導正確之營利事業所得稅申報觀念，曾發佈多則與外銷佣金有關之新聞稿，其重點均為強調查核準則第九十二條之相關規定，若未符合相關規定則將遭剔除補稅，未曾說明不符合查核準則第九十二條規定時須依所得稅第一百十條規定處罰。
表示國稅局處理外銷佣金不符合查核準則第九十二條規定時僅將不符規定之部分剔除，未有依所得稅法第一百十條規定處罰之情形。
原處分對申請予以駁回，實有未合。
Ｃ、茲將佣金計算錯誤之金額及原因詳述如下：１、佣金錯誤明細：原告佣金計算錯誤致高估應付佣金一、一七九、七九九元係因原告八月中佣金計算表中Ｓ８３因小數位數錯誤，Ｔ１４３因幣別錯誤所致。
２、佣金計算錯誤原因：原告佣金計算錯誤，係因原告八十八年度營業額新台幣五一九、九○八、三九四元較八十七年度營業額新台幣三八○、四○八、六八八元增加新台幣一三九、四九九、七○六元增加幅度約三七％，且原告八十八年度八月營業額新台幣一一八、四二二、四三五元約為八十八年度營業收入之二三％，原告八十八年度營業額增加，另因年度中公司遷移營業地址，致每人業務量增加。
且其出口量筆數甚大，致發生佣金計算錯誤情形。
原告依計算錯誤之金額認定應付佣金，原告並依與代理商雙方合意認定之佣金之金額入帳，被告機關查帳時發現原告有佣金計算錯誤之情形，故以借項通知書向代理商請求將計算錯誤款項由未付佣金中減除，並於八十九年度之營利事業所得稅申報，依財務會計準則公報第八號「會計變動及前期損益調整之處理準則」估計變動規定，將請求代理商減除之佣金轉列其他收入。
由此觀之，原告無虛列佣金之情形，實因計算錯誤不察而高估佣金。
台北巿國稅局處分書以虛報佣金，依所得稅法第一百十條第一項規定處０．８倍罰鍰與事實不符。
若被告機關未查帳發現此錯誤，原告將多支付新台幣一、一七九、七九九元，而少繳營利事業所得稅二九四、九五○元其損失為新台幣八八四、八四九元，由此可知原告實非因故意過失而虛列費用。
二、被告部分：Ａ、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」
司法院解釋字第二七五號闡明在案。
Ｂ、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出一六、七七八、五○三元、利息收入二一七、九七一元，經被告查得虛報佣金支出一、一七九、七九九元及漏報利息收入五、四○二元，合計漏報所得額一、一八五、二○一元，逃漏稅額二九五、七六一元，取具原告承諾書、課稅資料歸戶清單及佣金支出明細表影本一份附案佐證，審理違章成立，除核定補徵所得稅額一八九、一三九元外，並依首揭所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額二九五、七六一元處○‧八倍之罰鍰計二三六、六○○元（計至百元止）。
Ｃ、原告對罰鍰處分不服，主張本期因出口量筆數甚大，致計算佣金錯誤，並無虛報之意，請撤銷罰鍰云云。
申經被告復查決定以，原告本期虛報佣金支出一、一七九、七九九元及漏報利息收入五、四○二元，有原告九十年四月二十六日承諾書、課稅資料歸戶清單附案資證，致短漏報所得額一、一八五、二○一元、所得稅額二九五、七六一元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，違章事證明確，是被告原核定就所漏稅額處○‧八倍罰鍰計二三六、六○○元，核與首揭規定，尚無違誤為由，遂駁回其復查之申請。
原告復執前詞，主張並無虛報佣金之意，實因計算錯誤不察而高估應付佣金云云，提起訴願，經財政部訴願決定以，原告虛報佣金支出一、一七九、七九九元及漏報利息收入五、四○二元，合計漏報所得額一、一八五、二○一元，逃漏稅額二九五、七六一元，有原告承諾書、課稅資料歸戶清單及佣金支出明細表影本一份附案可稽，違章事證明確，且為原告所不爭；
雖其主張係因計算錯誤並無虛報之意，惟原告係營利事業單位，會計事項均有專人處理，其違反首揭所得稅法第七十一條第一項規定之作為義務，於會計處理上即屬應注意，並能注意，而不注意，參諸首揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告所訴尚難卸免其過失之責任，仍應論罰，駁回其訴願，亦無不合。
現原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。
理 由
壹、兩造爭執之要點：一、本案原告就其八十八年度營利事業所得稅結算申報案件，自承有多報費用佣金支出一、一七九、七九九元之客觀事實，而且也同意被告機關扣除此筆費用後，增列其當年度之淨所得一、一七九、七九九元，連同另一筆漏報之利息收入五、四０三元，合計增列一、一八五、二０一元之淨所得。
重新核算原告當年度之營利事業所得稅，而補稅一八九、一三九元。
二、但原告就被告機關認定「其以多報費用及漏報利息收入來漏報所得」一節，針對其中「多報佣金支出一、一七九、七九九元」部分之規制性決定表示不服，而主張：Ａ、其公司本身也不知佣金多付，如果沒有被告機關之發現，原告可能真的付給廠商不該付的佣金，而白白損失一、一七九、七九九元。
Ｂ、因此原告對此多報費用之行為主觀上並無故意。
Ｃ、而所得稅法第一百十條第一項之漏稅罰，應以納稅義務人主觀上具有漏稅故意為必要，如果是因過失而漏報所得額，不應用該條文加以處罰。
三、是以本案之爭點僅集中在：Ａ、所得稅法第一百十條第一項之漏稅處罰，是否也處罰「因過失所漏報所得額」之情形﹖Ｂ、本案中原告對上開漏報所得額導致發生逃漏稅之結果，主觀上有無故意、過失存在﹖
貳、本院之判斷：一、上述第一爭點，雖然在學理上多有討論，而且多數說都認為所得稅法第一百十條第一項只處罰故意漏稅違章，不及於過失漏稅違章。
但此項法律意見向為司法實務所不採，本院應受現行實務法律意見之拘束，難以在法律上採取不同之主張。
二、而針對第二爭點，本院則認為：Ａ、按原告在本案中已自承，發生漏報所得之結果導因於多列佣金支出費用，而多列佣金之原因則在於：⑴誤看銷貨金額之小數點（將3，113，196.4誤看為31，131，964以致高估28，018，767.6之銷貨金額，即訂單編號S83）。
⑵將以新台幣計價之銷貨金額誤看為以美金計價（將NT$362，200誤為USD$362，200，以當時匯率 （1：32.22）計算，高估NT$11，670，084之銷貨金額，即訂單編號T143）。
因此謂其只有過失而無故意。
Ｂ、不過所得稅法上之故意、過失有時單憑客觀事實很難區分，必須進而追究其主觀意圖（在法人組織，所謂之「主觀意圖」取決於組織中承辦稅務之實際負責人，不限於公司法所定之負責人），而內心之主觀意圖又必須以客觀外在事實為其判斷依據。
然而在本案中，原告是否真是如上所述，佣金申報不實出於「過失」，基於以下之理由，仍有斟酌之餘地：１、本案在被告機關查獲佣金多報後，原告尚未完全支付其全部佣金（包括原告主張因誤會而多付之部分），因此是以商業信函之方式去函二家外商（JOSEPH CHEN；
MARKWINS COSMETIRS CHINA）告知不再多付，因此原告是否真實出於誤會而打算多付國外佣金，現有證據資料仍有不足。
２、另外上開佣金共分三筆匯出，分別為：⑴八十九年五月十二日支付美金一五九、九七七．一七元予MARKWINS ；
COSMETIRS CHINA。
⑵八十九年十二月二十八日支付美金一六三、二九一．八九元予MARKWINS ；
COSMETIRS CHINA。
⑶八十九年十二月二十八日支付美金一六六、八一一．二七元予JOSEPH CHEN。
均在原告八十八年營利事業所得稅報繳期間屆滿後為之，是否出於事後彌縫之故，難以確認。
Ｃ、再退一步言之，就算原告沒有多報佣金之故意，但以上之錯誤，也明顯出於原告公司之相關業務人員及會計人員在執行業務過程中沒有盡到「小心處理帳務，並且留心收入與成本費用間之合理對應關係」的客觀注意義務，而且此等客觀注意義務是任何會計簿計人員在專業上應有之最基本義務，當時又別無「因特定時空因素，以致原告公司全體人員，從組織架構之合理設計觀點言之，均無法踐履此一客觀注意義務」之「不能注意」情事存在，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告自應對其員工之疏失，負擔起過失責任。
Ｂ、雖然原告亦主張：「以上之錯誤是因為營業激增所致，情有可原。
而且錯誤本身發生在經營過程中，原告本身也因此受有多付佣金之不利益，雖然事後有追回，但至少產生了不利益之風險。
又以上之錯誤因為單純稅務處理過程所發生，在此情況下，課予原告過失責任即屬過苛」云云，不過：１、設帳及保存帳冊憑證是營利事業為享受比自然人較優惠稅捐處遇之對應義務（營利事業，相對於自然人而言，在所得稅法享有較優惠之待遇，可以從所得稅法第十四條及第二十四條對自然人與營利事業在所得認定上之差異，即可清楚查知），此等義務如未踐行，難謂無客觀注意義務之違反。
２、營業上之疏失，並且造成營利事業本身獲利上之不利益，連帶造成稅法上注意義務之違反，是否可以因本身也遭不利（或有不利之危險），而免其稅法上之違章責任，固然在理論上仍有探討之餘地。
不過從刑事法上對「自傷而侵犯社會法益之行為」（例如施用毒品之行為）仍予定罪，並在一定條件下加以處罰之觀點言之，違反行政秩序同時導致自身之權益受侵害，在目前法制體系下，似無例外免罰之堅強理由（因為行政罰之目的，原則上僅著眼於行政秩序之維護）。
３、何況依上所述，原告在本案中是否真無故意，仍非十分清楚。
另外原告也未對多計之佣金全額實際支出，是否受有上開不利，更值懷疑。
因此也無從免責。
Ｃ、至於裁罰效果之決定，本院以為：１、其屬於行政裁量之領域，法院原則上不應介入，因此行政機關可自行制定「裁量基準」之行政規則，只要行政機關有依裁量基準行事，也難指為不法（原則上在自由裁量領域，法規範之適用，在立法層次上，已指定給行政機關行使，因此法院除非確信該裁量基準違憲，不然也不能審查由行政機關自行制定之「裁量基準」，最多只能針對具體個案之裁量本身，考量有無「裁量怠惰」、「裁量逾越」、「裁量濫用」的三種違法情事）。
２、本案裁罰倍數之決定既然是依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」以「營利事業所得稅漏稅金額在五萬元以上，又在裁罰前出具承諾書，承認違章事實，且願意繳清罰鍰」之標準而處以０．八倍之罰鍰，並無上述三種違法情事，所以難謂原處分裁量違法。
３、至於原告主張，因為該裁量基準並未對故意、過失間之區別，而適用不同的裁罰標準，有違比例原則之憲法法理一節，本院則認為：ａ、抽象言之，上開裁罰基準在決定裁罰標準時未區別故意過失一節，可能 出於「在稅務漏稅罰案件中，故意過失難以區別」所致。
ｂ、而具體言之，針對本案而言，到底原告有無故意，事實上仍處於真偽不 明之情況，本院自無從對假設性之課題表示意見之必要。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 二 月 二十七 日
書記官 蘇亞珍
還沒人留言.. 成為第一個留言者