設定要替換的判決書內文
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4767號
92年度訴字第4790號
105年11月17日辯論終結
原 告 林陳智雲
張陳春蓮
陳春鳳
陳雪嬌
共 同
訴訟代理人 張進德會計師
原 告 陳貴芳
訴訟代理人 陳貴芬
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 廖淑華
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月29日台財訴字第0920045000號（案號：第09202837號）訴願決定，分別提起行政訴訟，本院合併判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件訴訟進行中，被告之代表人依序由林吉昌變更為許虞哲、陳文宗、邱政茂、吳自心、李慶華、吳英世、王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
㈡按「（第1項）分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。
（第2項）命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」
行政訴訟法第127條定有明文。
查本院92年度訴字第4767號（下稱本院4767號）、本院92年度訴字第4790號（下稱本院4790號）贈與稅事件之訴願決定及原處分（含復查決定）均相同，係基於同一之事實上及法律上之原因而分別提起之數宗訴訟，爰命合併辯論並合併判決之。
二、事實概要：原告之父陳得源（民國90年12月30日死亡）生前將存款分別於89年2月8日、同年9月13日、12月11日轉（匯）入羅文祥、其女即原告陳貴芳、其子陳國明帳戶，各新臺幣（下同）140萬元、140萬元、1500萬元，合計1780萬元（下合稱系爭3筆移轉資金），被告認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，因陳得源已死亡，除免依遺產及贈與稅法第44條規定處罰外，並以91年8月23日贈與稅應稅案件核定通知書，核定「納稅義務人陳得源、贈與總額1780萬元、應納贈與稅額374萬7000元」，及以89年度贈與稅繳款書【上載「納稅義務人：陳得源（歿）林陳智雲、陳○○、陳○○、陳國明、張陳春蓮、陳春鳳、陳雪嬌、陳○○、陳貴芳、陳貴芬」】發單補徵贈與稅374萬7000元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告陳貴芳主張略以：訴外人羅文祥與原告陳貴芳均為陳得源之子女，羅文祥為照顧陳得源之病體，而購買各種補品、藥品，陳得源移轉140萬元入羅文祥帳戶，純係給付補品、藥品之費用，而非贈與，有多人可以證明。
另陳得源移轉140萬元予原告陳貴芳，純係父親照顧女兒的扶養費（家庭生活開支），因原告陳貴芳患視網膜剝離而住院開刀，身體健康稍見好轉，又須補習讀書及照顧身體，且須照顧生病之陳得源，故此亦非贈與。
陳得源的錢財都是自理，上開金額在陳得源的上億元財富中所占比率甚微，被告除查知上開2筆資金流程外，並無直接或間接證據證明係陳得源之贈與，被告稱有陳得源生前於90年11月10日之說明書可證，惟與本案贈與之核定無關，被告之課稅證據，顯屬不實。
原告林陳智雲、張陳春蓮、陳春鳳、陳雪嬌（下稱原告林陳智雲等4人）主張上開2筆款項，及陳得源於89年12月11日轉入其子陳國明帳戶之1500萬元為挪用、侵占而非贈與，被告稱刑事告訴案若經司法機關為有罪確定判決，相關證據亦足資變更本案認定時，可循更正程序辦理，此舉益徵本件課稅無證據及立場。
況且臺灣高等法院（下稱高院）100年度重上更（一）字第48號刑事判決（下稱48號刑事判決），已對原告陳貴芳為無罪判決，陳國明及羅文祥部分，於上開刑事判決亦有詳細說明。
故本件羅文祥與原告陳貴芳之資金移轉情形，實非贈與，被告認事用法違誤等情。
並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、原告林陳智雲等4人主張略以：㈠贈與陳國明1500萬元部分：⒈縱高院48號刑事判決認陳國明於89年9月11日將陳得源3張500萬元可轉讓定期存單領出，再以伊名義續存，非偽造文書之詐領行為，被告亦應依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，以實質經濟利益之歸屬與享有，考量陳得源與陳國明生意上資金流通往來，不得僅以曾在陳得源名義上之存款或不動產，即認係陳得源之遺產或為其贈與。
⒉陳國明91年7月7日致被告函，說明其原收取之合建保證金以存單0000－0000號3張計1500萬元存入其帳戶，事後當由其負責退還中基建設股份有限公司（下稱中基公司，負責人為陳國明）；
另依高院48號刑事判決足知，陳國明確與陳得源共同出資經營中基公司、中詮建設股份有限公司（下稱中詮公司），與地主合建分屋，金錢往來流通頻繁，乃生意場上之通常習性；
再參酌相同被告與當事人間就陳得源遺產稅案之最高行政法院100年度判字第933號判決（下稱最高行933號判決）、本院100年度再字第165號判決意旨，被告以中基公司88年度營利事業所得稅結算申報書，並無記載有該筆存出保證金之外觀形式，而否認陳國明與陳得源間確有資金往來之事實，即有「當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實」之情況，被告僅憑陳得源之可轉讓定期存單解約而轉入陳國明帳戶，即認1500萬元係陳得源贈與陳國明，難謂無濫權之嫌，有違行政程序法第6條及第10條規定。
⒊查確認（陳得源與葉○○）買賣契約無效等事件之高院94年度上字第789號民事判決（下稱高院789號民事判決），已認高院48號刑事判決之相關事實及證據足供參酌並自行調查認定，故本件應無俟高院789號民事判決確定而停止訴訟程序之必要。
㈡贈與羅文祥及原告陳貴芳各140萬元部分：⒈陳得源於合作金庫○○分行（下稱合庫）0000000000000帳號之甲存帳戶（下稱陳得源之合庫帳戶），依其同居人羅○自89年2月8日至91年1月5日於刑事庭自述，這期間所提領款項筆跡皆為她本人及其子女填寫領取，實為侵占、竊取及偽造文書，而非贈與。
⒉原告陳貴芳表示陳得源轉帳至陳國明及羅文祥之款項，係購置補品，惟依經驗法則，於陳得源死亡前1年須購置1千7百餘萬元之補品？又未提出證據證明，其不實陳述，僅係欲圓「侵占」事實之謊。
⒊高院48號刑事判決已認定羅文祥有偽造有價證券等犯行，雖查無具體實證得以判決原告陳貴芳有罪，然其侵占犯意甚明，依改制前行政法院75年判字第309號判例意旨，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實不受拘束，被告未考量陳得源之繼承人間關係複雜，陳得源之同居人羅○有計畫性侵占陳得源之財產等情，逕核定為贈與，有違行政程序法第9條、第36條規定及實質課稅原則。
⒋高院48號刑事判決亦認定陳得源存入羅文祥帳戶之140萬元，係羅文祥代為採購燕窩、鮑魚等，羅文祥雖無法提出採買之憑證，但有證人陳述事實，故不能因無法提出證明而否定羅文祥代為採購。
被告未依職權查明該資金流程之實際用途與原因，僅因羅文祥與陳得源有二親等關係，且無法提出具體代購證明文件，而認定為贈與行為，惟日常生活採購物品，一般不會保留採買憑證，且時隔久遠，被告之要求違反論理經驗法則。
㈢本案係陳得源之同居人羅○，趁陳得源年老體衰，有計畫侵占陳得源財產，被告未依行政程序法第9條規定查明，逕核定為贈與，不無違誤。
又本案既係侵占，自應依所得稅法第14條第1項第10類其他所得，及司法院釋字第420號解釋所揭實質課稅原則，課徵侵占人之個人綜合所得稅。
㈣雖高院48號刑事判決僅提及原告陳貴芳身有疾病而贈與財產，乃人之常情外，餘尚無贈與之認定。
㈤被繼承人陳得源死亡前2年贈與其子陳國明1500萬元、其女陳貴芳及羅文祥各140萬元，經被告核定應納贈與稅額374萬7000元，而以全體繼承人（林陳智雲等10人）為納稅義務人，依司法院釋字第622號解釋意旨，已屬違憲；
況陳得源之繼承人間有爭訟事實，情況特殊，尚不得一律以全體繼承人為代繳義務人，應改以實際受贈人為納稅義務人，以昭公允等情。
並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
五、被告則略以：㈠贈與陳國明1500萬元部分：⒈陳得源之安泰商業銀行○○分行（下稱安泰銀行）00000000000000帳號帳戶（下稱陳得源之安泰銀行帳戶）於89年2月3日提領2500萬元，其轉作NCD之流程（原處分卷第180至188頁），與系爭贈與陳國明1500萬元之NCD，係屬不同資金流程。
系爭1500萬元乃陳得源於89年6月8日自其安泰銀行帳戶另提領轉作，89年9月11日3筆面額500萬元存單（存單編號分別為0000、0000、0000號），到期後由陳國明於89年12月11日兌領，並以陳國明名義換單續存，合計1500萬元，此資金流程乃原告所不爭，並有刑事庭委請製作之會計師查核報告及交易流程圖等可證。
⒉原告稱1500萬元係陳國明等人侵占、竊取，非屬贈與，惟依高院48號刑事判決所載理由，尚無足為原告主張之有利證明。
⒊原告主張依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，以實質經濟利益歸屬，認1500萬元屬陳得源與陳國明間生意上之資金往來。
惟陳國明為中基公司及中詮公司之負責人，法人、負責人所為經濟活動之資金往來仍應個別獨立，縱負責人與法人間有借貸或代墊情事，仍須依商業會計規定，將資金關係之法律原因明確記載於公司帳務。
陳國明91年7月7日說明書雖主張1500萬元係合建保證金之返還，惟陳得源與中基公司86年度合建案既於88年竣工，縱中基公司曾於86年間給付合建保證金1000萬元，然中基公司88年度營利事業所得稅結算申報之帳載存出保證金僅有1萬4800元，無足證明陳得源有返還86年度合建保證金之事實；
高院48號刑事判決第45至46頁載明，陳得源與中基公司合建A地部分，中基公司確有開立1000萬元（分3筆）保證金存入陳得源之合庫帳戶，但另查明於A地竣工之88年間，陳得源之安泰銀行帳戶已有款項（會計師查核報告查到700萬元）自該帳戶匯還中基公司，有會計師查核報告（節錄）可參。
又依會計師查核報告所示，其調查時間係自86年6月4日陳得源銀行存款帳戶開戶至90年12月21日止，陳得源與中基公司間，除上開資金往返外，並無查得有其他鉅額資金往來，陳國明91年7月7日說明書雖主張系爭1500萬元係屬陳得源先行收取與中基公司88年度合建案B地保證金2000萬元之返還，惟未舉證陳得源曾自中基公司收取合建保證金之具體事證，無足證明返還保證金為真實。
況縱認陳得源確有收受保證金之事實，合建保證金也應返還中基公司而非負責人陳國明個人。
陳國明於刑庭亦辯稱該款項業經被告認定為陳得源生前贈與（高院48號刑事判決第44頁），被告既已查得陳得源名義之NCD移轉至陳國明名義NCD之事實，且到期後仍續由陳國明以其名義續作NCD，則在原告未能舉證證明該款項並非無償移轉之情形下，被告認屬贈與，即無不合，且與刑事判決所論陳得源本有將其所有之現金或不動產贈與其子嗣之習慣（高院48號刑事判決第79頁）並無二致，原告尚不能僅以生意上資金往來等片面之詞，即否認贈與情事。
⒋原告復稱最高行933號判決陳得源之遺產債權1850萬元，係屬陳得源與非親屬關係第三人鄭○○間之資金往來關係，經本院採據鄭○○之證詞而為有利該案原告之判決。
惟本件係屬二親等親屬間之資金往來，兩者之客觀性及社會常情並不相同，且最高行933號判決亦指出資金流動原因不一而足，本件並非逕按資金流向即斷言贈與屬實，係依查得事證，就資金往來雙方之親疏遠近關係、陳國明允受款項後之運用情形及原告主張返還保證金之證據力加以調查後所為綜合判斷，無違經驗法則。
㈡贈與羅文祥140萬元部分：⒈陳得源之合庫帳戶於89年2月8日以支票提領現金140萬元，轉入羅文祥之合庫帳戶內，有合庫存款憑條可稽，並為原告所是認。
⒉羅文祥89年2月8日取得140萬元，並非高院48號刑事判決論罪所屬期間，且依高院48號刑事判決，羅文祥89年2月8日取得140萬元時，陳得源顯仍意識清楚，原告猶指該款項係遭侵占、竊取而非贈與，尚無足採。
又原告迄未提示羅文祥並非無償取得140萬元之有利事證，則被告依查得資金流向之具體事證，認屬贈與，洵無不合。
⒊高院48號刑事判決僅就羅文祥於陳得源90年12月26日（即重病期間）後所為之款項提領，認有偽造文書之實，另以羅文祥有經常接送陳得源之事實，得心證認羅文祥主張其代陳得源購買所需高消費物品，尚無違常情；
惟高院並未調查羅文祥是否確曾以自有資金先行代墊，故尚無足證明系爭140萬元即係羅文祥先行代墊款項後之返還。
況羅文祥與陳得源既長期共同生活，又經常負責接送陳得源，以陳得源長期有高消費之支出習慣，渠等欲隨時同往金融機構提領現金或轉帳，顯無困難，何足須由羅文祥墊款代購？又倘墊款代購係渠等之生活常態（假設語），又何以僅於89年2月8日結算1次，其餘期間則未見墊款結算？⒋羅文祥及其生母羅○分別於更名前臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）檢察署（下稱板橋地檢署）94年度偵續字第230號偽造文書案之94年9月26日庭訊中，證述陳得源係羅文祥生父，只是羅文祥不願讓陳得源認領（詳庭訊筆錄第13至14頁)，且外人對渠等2人間之關係也是以父子關係視之，有證人許○○（陳得源友人）於板橋地院94年度訴字第2249號偽造文書案之95年6月26日庭訊筆錄第48頁「…有時候他的兒子羅文祥…」證詞可稽，故羅文祥與陳得源親疏關係，與原告陳貴芳等繼承人無異，而二親等親屬間贈與乃屬社會常態，遑論陳得源原本即有贈與其女兒及其孫（高院48號刑事判決第49頁第7-8行）之舉，羅文祥既無法提供具體證明文件以實其「代墊」之主張，即無足認系爭140萬元屬陳得源返還代墊款，被告認屬贈與，符合社會常情及論理經驗法則。
㈢贈與原告陳貴芳140萬元部分：⒈陳得源之合庫帳戶於89年9月13日以支票提領現金140萬元，匯入原告陳貴芳銀行帳戶內，有陳得源之合庫帳戶分戶交易明細表、支票影本等在卷可稽，並為原告所是認。
且板橋地院94年度訴字第2249號判決、高院48號刑事判決、最高法院104年度台上字第3406號刑事判決（下合稱刑事確定判決）雖以原告陳貴芳未涉及偽造有價證券犯行而為無罪判決，然未否定陳得源資金流入原告陳貴芳非屬贈與。
⒉原告林陳智雲等4人主張原告陳貴芳係侵占、竊取140萬元，既不為刑事確定判決所認定，原告林陳智雲等4人猶執相同理由為爭執，實非可採，且其迄未提示原告陳貴芳非無償取得140萬元之有利事證，則被告依查得資金流向之具體事證，認屬贈與，洵無不合。
況陳得源90年9月13日以相同方式匯款原告陳貴芳60萬元，經被告另案核課贈與稅，原告陳貴芳不服，提起行政訴訟，經最高行政法院95年度裁字第1023號裁定（下稱最高行1023號裁定）上訴駁回確定在案。
㈣原告主張被告以陳得源之全體繼承人為納稅義務人予以補徵贈與稅，違反司法院釋字第622號解釋云云。
惟司法院釋字第622號解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，非謂被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務，至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，應依核定通知書及繳款書之記載綜合觀察認定。
本件係司法院釋字第622號解釋公布前，被告依據課稅處分作成時之有效法令，於贈與稅繳款書載明納稅義務人「陳得源（歿)」，並記載全體繼承人（含原告）之姓名，於核課期間內（91年9月間）合法送達陳得源之全體繼承人，雖未為「代繳義務人」之記載，惟實以全體繼承人（含原告）為陳得源之代繳義務人，對其送達應屬陳得源稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨。
且被告所屬○○稽徵所105年1月5日提供予陳得源之繼承人陳○○及原告張陳春蓮之贈與稅核定通知書上，已更正義務人類別為代繳義務人。
本件固因處分作成後，法律見解變更致需將義務人之類別由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，被告既已於核課期間內行使核課權，即無再重新核課之必要。
又依司法院釋字第622號解釋及財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋意旨，本件繳款書納稅義務人欄正確應為「贈與人陳得源（歿）；
代繳義務人：林陳智雲、張陳春蓮、陳春鳳、陳雪嬌、陳○○、陳○○、陳國明、陳○○、陳貴芳及陳貴芬」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」；
被告所屬○○稽徵所已於105年2月1日以北區國稅○○營字第1050361841號函通知贈與人（即被繼承人陳得源）之全體繼承人，將納稅義務人欄位記載變更為「代繳義務人」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，且已合法送達全體繼承人。
㈤98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第7條，增訂第1項第3款規定「死亡時贈與稅尚未核課」之情形，得以受贈人為納稅義務人，係規範納稅主體之實體事項，並非技術性、程序性事項，且無追溯適用之規定，依實體從舊之原則，應以修正生效日（98年1月23日）以後發生之贈與稅案件始有適用。
本件贈與稅係屬98年1月21日增訂公布遺產及贈與稅法第7條第1項第3款以前之案件，且經被告依行為時有效之法令核課在案，原告主張改以受贈人為實際納稅義務人乙節，於法尚屬無據等語，資為抗辯。
並聲明求為判決：駁回原告之訴。
六、本件如事實概要欄所載之事實，有91年8月23日贈與稅應稅案件核定通知書（原處分卷第306頁）、89年度贈與稅繳款書（原處分卷第307至309頁）、復查決定（原處分卷第348至353頁）及訴願決定（原處分卷第358至364頁）等件影本在卷可稽，洵堪認定。
七、本件爭點厥為：被告認定原告之父陳得源生前將存款分別於89年2月8日、同年9月13日、12月11日轉（匯）入羅文祥、其女即原告陳貴芳、其子陳國明帳戶，各140萬元、140萬元、1500萬元，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃發單補徵贈與稅374萬7000元，是否適法有據？㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項所明定。
㈡司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
……」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」
稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；
如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
而依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。
因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產之所有人或受領人主張該財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係），此項事實因屬其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。
如該財產之所有人或受領人就其所主張該財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
㈢復按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。
…」改制前行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。
再者，稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務（最高行政法院99年度判字第832號判決參照）。
而鑑於親子間財富資源之移動以無償為常態，且有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在親子內部間，及稅務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，亦應認屬納稅義務人及財產受領人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資料，納稅義務人及財產受領人應負有完全且真實陳述之協力義務（最高行政法院98年度判字第923號判決意旨亦資參照）。
是以，稽徵機關就親屬間財產關係變動之原因事實，如已提出相當事證（例如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細資料等），客觀上足以證明當事人之經濟活動，已可推知有贈與之情事，而納稅義務人及財產受領人就財產關係變動之事實，若無法清楚說明其原因事實並非無償之贈與，並提出足憑之證據資料，則基於此種事實類型特徵基礎下之經驗法則，稽徵機關自得依職權認定財產變動之原因關係為贈與，並據此核課贈與稅。
㈣經查，原告之父陳得源生前將存款分別於89年2月8日、同年9月13日、12月11日轉（匯）入羅文祥、其女即原告陳貴芳、其子陳國明帳戶，各140萬元、140萬元、1500萬元【見原處分卷第2至5、108至188、208、242至253、265頁；
板橋地檢署93年度偵續字第74號卷㈠第119、130、132頁；
板橋地檢署91年度偵字第16322號卷第94頁第1張照片及第97頁；
板橋地檢署94年度偵續字第281號卷㈣第339頁正面；
本院4767號卷一第19、21、24頁；
本院4767號卷三第232至235頁】之事實，為兩造所不爭執（見本院4767號卷三第331至333頁、本院4790號卷三第146至148頁之準備程序筆錄），已具財產由陳得源移轉至羅文祥、原告陳貴芳、陳國明之客觀事實，發生物權移轉之效力，則稅捐稽徵機關之被告初步作陳得源有將系爭3筆移轉資金無償移轉予他人之認定，依前揭規定、大法官解釋、判例、判決意旨及說明，尚屬有據。
倘原告主張系爭3筆移轉資金並非無償移轉，自應就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。
而依原告所提各項主張及證據資料，本院認尚不足以證明系爭3筆移轉資金並非無償移轉之事實。
茲說明如下：⒈原告起訴主張陳得源移轉140萬元予羅文祥，係返還代購補品、藥品之墊款；
另陳得源移轉140萬元予原告陳貴芳，乃父親照顧女兒的扶養費及家庭生活開支，俾供其補習讀書及照顧身體；
又陳得源移轉1500萬元予陳國明，若非陳國明挪用、侵占，即係合建保證金之返還云云。
⒉系爭3筆移轉資金之所有人（陳得源）及受領人（羅文祥、原告陳貴芳、陳國明），就資金移轉之原因事實，說明如下：⑴陳得源於90年11月10日出具說明書，表示：「一、本人所有○○○段○○○小段63-2、64-19地號土地二筆於八十九年五月五日出售於李○○、楊○○、葉○○三人，總價款新台幣柒仟伍佰萬元整均已存入本人安泰銀行○○分行活儲帳號：○○○○○○○○○號在案。
二、○○○段○○小段1-18、1-47、2-6、2-14○○○小段243-22、○○小段266-23、266-25等地號共七筆土地（合併後變更為○○小段1-18、○○○小段243-22、○○小段266-23地號共三筆）於八十六年四月九日與中基建設股份有限公司訂立合建分售契約，土地出售收受之價款亦分別存入本人上列銀行帳戶內有案可查。」
等語（見原處分卷第193頁）。
原告陳貴芳就上開陳得源90年11月10日說明書，陳稱與本案贈與稅之核定無關（本院4790號卷一第6頁）。
本院亦認為陳得源90年11月10日說明書，其內容核與系爭3筆移轉資金之財產移轉無關，不足以證明系爭3筆移轉資金並非無償移轉之事實。
⑵羅文祥於91年7月23日申請書表示：「八十九年二月八日陳得源君支付本人支票新台幣壹佰肆拾萬元，經查係委託本人代購排翅燕窩等滋補食品無關贈與情事，惟有關收據憑證因時日已久並無保存。」
等語（見原處分卷第257頁）。
⑶原告陳貴芳於91年7月23日申請書表示：「本人因眼疾赴台大治療開刀及就學補習急需費用，89.09.13及90.09.13有關收取陳得源君匯款係支助本人費用款項。」
等語（見原處分卷第256頁）。
⑷陳國明於91年7月7日出具說明書，表示：「本人與陳得源先生88.09.15因共同提供○○○段○○○小段土地與中基建設公司採合建分售建屋，當時共同收取中基公司合建保證金貳仟萬元，惟八十九年間陳得源將其與中基公司合建之土地持分出售他人，其原所收取之合建保證金以存單0000~0000三張計壹仟伍佰萬元存入本人帳戶，事後自當由本人負責退還中基建設公司。」
等語（見原處分卷第258頁）。
⒊原告林陳智雲等4人則主張系爭3筆移轉資金，乃受領人及陳得源之同居人羅○有計畫性侵占財產，應依所得稅法第14條第1項第10類其他所得、稅捐稽徵法第12條之1第2項及司法院釋字第420號解釋所揭實質課稅原則，課徵侵占人之個人綜合所得稅；
又倘若非挪用、侵占、竊取及偽造文書，則高院48號刑事判決僅提及原告陳貴芳身有疾病而贈與財產，餘尚無贈與之認定，應係陳得源返還代購補品、藥品之墊款以及合建保證金，被告逕核定為贈與，有違行政程序法第9條、第36條規定及實質課稅原則云云。
⒋原告林陳智雲等4人前向板橋地檢署提出刑事告訴，經板橋地檢署檢察官以94年度偵續字第230號、94年度偵續字第281號及94年度偵字第15700號起訴書，認羅文祥、原告陳貴芳、陳國明，及陳李○、羅○、陳○○、楊○○、李○○、葉○○、黃○○、李○○等人有犯罪嫌疑，乃提起公訴（見本院4767號卷二第7至35頁、本院4790號卷二第205至233頁）。
案經刑事確定判決（見本院4767號卷二第44至112、178至220、258至262、320至363、380至382頁；
本院4790號卷二第12至80、162至204、242至246、302至345、359至361頁）認定事實如下；
而該事實並經本院依職權調取上開刑事案卷（見本院4767號卷三第293至295頁、本院4790號卷三第107至109頁）加以確認無訛，復經兩造所是認（見本院4767號卷三第334至335頁、本院4790號卷三第149至150頁）：⑴陳得源與葉○○就高院48號刑事判決附表丙所示A土地間，陳得源與楊○○、李○○、葉○○就高院48號刑事判決附表丙所示B土地間，均無買賣之真意（高院48號刑事判決第3至24頁）。
⑵陳得源在90年12月26日急救入院之前應意識清楚（高院48號刑事判決第17至18頁）。
⑶陳得源之安泰銀行帳戶，係在陳得源本人親自辦理情況下，因特殊情況而無法親自簽名或蓋章，遂由陳李○代為簽名；
並陳得源之安泰銀行帳戶之印章，係陳得源自己所保管；
且無積極證據足認陳得源之安泰銀行帳戶非其本人親自開立，及該帳戶印章非陳得源自己保管，或帳戶非其本人親自管理使用，刑事案件之告訴人指摘陳國明、陳李○冒名開立、控制使用陳得源之安泰銀行帳戶，尚屬無據（高院48號刑事判決第19至24頁）。
⑷陳得源89年12月11日轉入其子陳國明帳戶1500萬元部分，經刑事確定判決認定乃89年9月11日陳得源到期之3張500萬元可轉讓定期存單贈與陳國明；
又陳國明雖曾回覆被告有關89年9月11日3張500萬元之可轉讓定期存單為陳得源返還保證金，與其後所辯「業經被告認定為陳得源生前贈與」不符（高院48號刑事判決第43至47、79頁）。
⑸由羅○代為簽發之發票日89年2月8日、支票號碼EH0000000、票面金額140萬元之支票，無涉起訴書所載犯罪事實（高院48號刑事判決第46頁）。
⑹陳得源之合庫帳戶於89年2月8日兌領票號EH0000000（140萬元）支票，另羅文祥之合作金庫○○分行0000000000000號帳戶有於89年2月8日存入140萬元（高院48號刑事判決第48頁）。
⑺陳得源之合庫帳戶有於89年9月13日因提示兌領而支付票號EH0000000號支票面額140萬元，該140萬元款項匯入原告陳貴芳銀行帳戶內，並為原告陳貴芳所是認，則陳得源因原告陳貴芳身有疾病而贈與財產，亦無何悖於人情之處（高院48號刑事判決第79至80頁）。
⑻陳得源生前早自84年起，即見贈與其財產予其子孫，並申報贈與稅之情形，可知陳得源本有將其所有之現金或不動產贈與其子嗣之習慣（高院48號刑事判決第79頁）。
⒌此外，兩造對於下列事實亦不爭執，或無意見或不再主張（見本院4767號卷三第329至331、333至339頁；
本院4790號卷三第144至146、148至154頁），並有被告就原告陳貴芳之89年度綜合所得稅核定通知書（見本院4790號卷三第33至34頁）、91年8月23日贈與稅應稅案件核定通知書、89年度贈與稅繳款書、贈與稅各項證明核（補）發申請書、被告105年1月5日補發之贈與稅核定通知書、被告105年2月1日北區國稅○○營字第1050361841號函、掛號郵件收件回執及相關附件等影本在卷（見原處分卷第306至309頁、本院4767號卷三第236至254頁）為憑：⑴原告林陳智雲等4人原主張「陳得源之安泰銀行帳戶於89年2月3日提領2500萬元，分成5筆各500萬元轉入不記名可轉讓定期存單，分別存（轉）入李○○、楊○○、葉○○之安泰銀行帳戶、陳李○之合庫帳戶及李○○名下定存」乙節，與本件被告所認定陳得源生前將存款於89年12月11日轉入其子陳國明帳戶1500萬元之事實無關。
⑵原告陳貴芳89年度利息所得為51萬5167元。
⑶被告（所屬○○稽徵所）105年1月5日提供予陳得源之繼承人陳○○及原告張陳春蓮之贈與稅核定通知書上，已更正義務人類別為代繳義務人；
又被告（所屬○○稽徵所）以105年2月1日北區國稅○○營字第1050361841號函通知贈與人（即被繼承人陳得源）之全體繼承人，將納稅義務人欄位記載變更為「代繳義務人」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，且已合法送達全體繼承人。
⑷本院4767號、4790號贈與稅事件之裁判，並非以高院789號民事判決之民事法律關係是否成立為準據；
且高院789號民事判決亦未牽涉本院4767號、4790號贈與稅事件之裁判，故無須依行政訴訟法第177條規定以裁定停止本件訴訟程序。
⑸原告林陳智雲等4人原主張「訴外人李○○、楊○○及葉○○於91年7月22日出具補充說明書，向被告說明其與陳得源及陳國明長年合作不動產建設開發業務」云云，惟因與本件贈與稅之核課無關，故不再主張。
⑹原告林陳智雲等4人原主張「陳國明及葉○○等人涉嫌利用不實之買賣土地而侵吞陳得源之資金，罪證明確，因此判決陳國明有罪」云云，然因刑事確定判決係以陳國明共同連續犯使公務員登載不實罪而處有期徒刑，並未認定陳國明犯侵占罪，故上述主張亦不再援用。
⑺原告林陳智雲等4人主張渠等「已將陳得源2年內之銀行存款（含系爭3筆移轉資金）等，悉數如期申報陳得源之遺產稅，依遺產及贈與稅法第15條規定，應無課徵贈與稅之問題」乙節；
經被告當庭陳明「㈠被繼承人遺產稅部分有2份申報書，原告應屬誤解，印象中其中1份申報3億多元遺產、1份陳國明部分申報8、9千萬元遺產。
惟就遺產性質之認定而言，被告須依據其資金證明文件而為認定。
原告可能認為系爭3筆移轉資金在遺產稅部分已經申報，故無贈與稅之問題。
但被告依查得資料，認定為贈與行為；
併計遺產稅是因為死亡前2年內的贈與，故予合併。
㈡縱然如原告林陳智雲等4人所主張已申報為陳得源之遺產，亦僅係依遺產及贈與稅法第15條規定併計後再予扣除之問題。」
後，原告林陳智雲等4人已不再為上述主張。
⑻負責人與法人間有借貸或代墊情事，仍須依商業會計規定，將資金關係之法律原因明確記載於公司帳務。
⒍綜合上述各項主張及證據資料（含本院依職權調取之刑事案卷），本院認為：⑴89年2月8日轉入羅文祥帳戶140萬元部分：經查，陳得源之合庫帳戶於89年2月8日以支票提領現金140萬元，轉入羅文祥之合庫帳戶內，有合庫存款憑條可稽，並為原告所是認。
而羅文祥取得該資金之期間，陳得源顯仍意識清楚，高院48號刑事判決就此並未認定羅文祥有何侵占事實【高院48號刑事判決僅就羅文祥於陳得源90年12月26日（即重病期間）後所為之款項提領，認有偽造文書之實】。
雖高院48號刑事判決以羅文祥有經常接送陳得源，認羅文祥主張其代陳得源購買所需高消費物品，無違常情；
然高院既未調查羅文祥是否確曾以自有資金先行代墊款項，且羅文祥於91年7月23日復表示「有關收據憑證因時日已久並無保存」等語，又羅文祥自陳得源取得之資金，除系爭89年2月8日之140萬元外，尚有其他期間之資金取得（見高院48號刑事判決第47至51頁），則何以僅89年2月8日結算1次代墊款之返還，其餘期間則未見結算返還代墊款，就此原告或羅文祥並未為合理之說明及舉證，從而被告依查得資金流向之具體事證，認該筆資金係屬贈與，洵無不合。
況羅文祥及其生母羅○分別於板橋地檢署94年度偵續字第230號偽造文書案之94年9月26日庭訊中，證述陳得源係羅文祥生父，只是羅文祥不願讓陳得源認領（詳庭訊筆錄第13至14頁)；
且外人對渠等2人間之關係也是以父子關係視之，有證人許○○（陳得源友人）於板橋地院94年度訴字第2249號偽造文書案之95年6月26日庭訊筆錄第48頁「…有時候他的兒子羅文祥…」證詞可稽；
並陳得源生前早自84年起，即見贈與財產予其子孫及申報贈與稅之情形，可知陳得源本有將其所有之現金或不動產贈與其子嗣之習慣（高院48號刑事判決第79頁）；
是依羅文祥與陳得源之親近關係，被告認系爭89年2月8日轉入羅文祥帳戶140萬元，乃陳得源贈與羅文祥，已符合社會常情及經驗法則。
⑵89年9月13日匯入原告陳貴芳帳戶140萬元部分：經查，陳得源之合庫帳戶於89年9月13日以支票提領現金140萬元，匯入原告陳貴芳銀行帳戶內，有陳得源之合庫帳戶分戶交易明細表、支票影本等在卷可稽，並為原告所是認。
而原告陳貴芳（56年6月12日生）於受領系爭資金時，已33歲有餘，依法陳得源並無扶養其女即原告陳貴芳之義務；
原告陳貴芳復表示該資金乃陳得源照顧女兒之用，益徵原告陳貴芳係無償取得該資金，此由原告陳貴芳89年度綜合所得稅，申報核定利息所得為51萬5167元，另尚有營利、薪資及租賃所得（見本院4790號卷三第33至34頁之被告就原告陳貴芳之89年度綜合所得稅核定通知書），衡情原告陳貴芳之生活無虞，自亦無受陳得源扶養之必要。
再者，高院48號刑事判決就系爭資金之移轉，亦認屬陳得源因原告陳貴芳身有疾病而贈與財產（見高院48號刑事判決第78至80頁）。
從而，被告認系爭89年9月13日匯入原告陳貴芳帳戶140萬元，乃陳得源贈與原告陳貴芳，自屬有據。
此外原告迄未提出系爭資金並非無償取得之確切事證，則被告依查得資金流向之具體事證，認屬贈與，並無不合（按陳得源於90年9月13日以相同方式匯款原告陳貴芳60萬元，經被告另案核課贈與稅，原告陳貴芳循序提起行政訴訟，案經最高行1023號裁定上訴駁回確定在案）。
⑶89年12月11日轉入陳國明帳戶1500萬元部分：①經查，系爭1500萬元乃陳得源於89年6月8日自其安泰銀行帳戶另提領轉作3筆面額500萬元可轉讓定期存單，89年9月11日該3筆面額500萬元存單以陳國明名義續存（存單編號分別為0000、0000、0000號），到期後由陳國明於89年12月11日兌領，並以陳國明名義換單續存，合計1500萬元，此資金流程乃原告所不爭執，並有刑事庭委請製作之會計師查核報告及交易流程圖等為證。
②原告林陳智雲等4人主張系爭1500萬元為陳國明挪用、侵占，然刑事確定判決並未作如是認定，自不足為本件原告有利之認定。
③原告林陳智雲等4人復主張系爭1500萬元屬陳得源與陳國明間生意上之資金往來，乃合建保證金之返還。
惟陳國明為中基公司之負責人，而法人、負責人分屬不同之權利義務主體，縱然負責人與法人間有借貸或代墊情事，仍須依行為時商業會計處理準則第2條、第15條第2項第1款第2目、第20條第1項第5款、第21條第2項第1款第3目、第22條第2款第3目：「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；
其未規定者，參照財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之財務會計準則公報辦理。」
「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、現金：…（二）…作為存出保證金者，應依其長短期之性質，分別列為流動資產或其他資產，並於附註中說明。
…」「五、存出保證金：指存出供作保證用之現金或其他資產。」
「流動負債科目分類與評價及應加註釋之事項如左：一、短期借款：…（三）向金融機構、業主、員工、關係人及其他個人或機構之借入款項，應分別註明。」
「長期負債指到期日在一年或一個營業週期以上之債務，以較長者為準；
其科目分類與評價及應加註釋事項如左：…二、長期借款：…（三）向業主、員工及關係人借入之長期款項，應分別註明。」
之規定，將資金關係之法律原因明確記載於公司帳務。
查陳得源與中基公司86年度之A地合建案已於88年竣工，縱中基公司曾於86年間給付合建保證金1000萬元，然中基公司88年度營利事業所得稅結算申報之帳載存出保證金僅有1萬4800元（見本院4767號卷三第365頁及證物袋之中基公司88年度營利事業所得稅結算申報資產負債表影本），尚不足證明陳得源有返還86年度A地合建保證金之事實。
且高院48號刑事判決第45至46頁明載，陳得源與中基公司合建A地，中基公司確有開立1000萬元（分3筆）保證金存入陳得源之合庫帳戶，另於A地竣工之88年間，陳得源之安泰銀行帳戶已有700萬元匯還中基公司，陳得源與中基公司間，除上開資金往來外，並未查得有其他鉅額資金往來，此有會計師查核報告【節錄部分，該查核報告之調查期間，係以陳得源之安泰銀行帳戶自86年6月4日起至90年12月21日止，及陳得源之合庫帳戶自86年1月6日起至90年12月31日止之資金進出為依據，見本院4767號卷三第348至353頁】可佐。
另陳國明91年7月7日說明書雖主張該1500萬元，係陳得源先行收取與中基公司88年度合建案B地保證金2000萬元之返還（見原處分卷第258頁），然並未舉證陳得源曾自中基公司收取B地合建保證金之具體事證，自不足證明返還保證金之主張為真實。
況，縱認陳得源確有收受B地合建保證金之事實，該合建保證金亦應返還中基公司而非該公司負責人陳國明個人。
是所訴系爭1500萬元為陳得源返還合建保證金乙節，尚難採信。
④陳國明於高院亦辯稱系爭1500萬元業經被告認定為陳得源生前贈與（高院48號刑事判決第44頁），則被告既已查得陳得源名義之NCD移轉至陳國明名義之NCD，且到期後仍續由陳國明以其名義續作NCD之具體事證，在原告未能舉證證明該1500萬元並非無償移轉之情形下，被告認屬贈與，即無不合，並且與高院48號刑事判決第79頁所論陳得源本有將其所有現金或不動產贈與其子孫之習慣無違。
原告泛言係生意上資金往來，否認贈與情事，所訴委難憑採。
⑤原告林陳智雲等4人復援引另案最高行933號判決，採據訴外人鄭○○之證詞，認定陳得源之遺產債權1850萬元，屬陳得源與非親屬關係第三人鄭○○間之資金往來關係，而為有利該案原告之判決。
惟查最高行933號判決所爭執者，並非系爭3筆移轉資金；
且最高行933號判決亦指出資金流動原因不一而足，本件並非逕按資金流向即遽論贈與屬實，係綜合全部調查事證之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
則另案最高行933號判決，自不足作為有利於原告之論據。
㈤系爭3筆移轉資金乃陳得源對羅文祥、原告陳貴芳、陳國明之贈與，已如前述，並高院48號刑事判決未認定係屬受領人（羅文祥、原告陳貴芳、陳國明）及陳得源之同居人羅○有計畫性侵占財產，因此原告林陳智雲等4人主張依所得稅法第14條第1項第10類其他所得、稅捐稽徵法第12條之1第2項及司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則，予以課徵侵占人之個人綜合所得稅乙節，委無可採。
㈥原告另稱被告以陳得源之全體繼承人為納稅義務人予以補徵贈與稅，違反司法院釋字第622號解釋云云。
然查：⒈按「……62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內（註：88年7月15日修正為2年）贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。
最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」
固經司法院作成釋字第622號解釋。
然該解釋僅謂被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，不得逕以繼承人為納稅義務人，並非謂此種情形被繼承人死亡前所為贈與無庸負納稅義務。
此觀解釋理由略謂：稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未繳清之稅捐，負繳納義務（第2項）。」
依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。
遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。
惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。
是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。
違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務等語自明。
故稽徵機關於贈與人死亡後始查獲其贈與事實者，自應先以贈與人即被繼承人為納稅義務人核課稅捐，並以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人為對象（代繳義務人）發單繳納。
至稽徵機關是否以贈與人為納稅義務人之認定，則應依核定納稅通知書及繳款書之記載綜合觀察認定之。
⒉本件納稅義務人即贈與人陳得源於90年12月30日死亡後，被告始發單為本件贈與稅之課徵，其贈與稅應稅案件核定通知書係記載：「納稅義務人陳得源、贈與總額1780萬元、應納贈與稅額374萬7000元」（見原處分卷第306頁），足解為係以贈與人陳得源為納稅義務人。
至繳款書納稅義務人欄位記載：「納稅義務人：陳得源（歿）林陳智雲、陳○○、陳○○、陳國明、張陳春蓮、陳春鳳、陳雪嬌、陳○○、陳貴芳、陳貴芬」（見原處分卷第307至309頁），可知繳款書納稅義務人欄並非僅單純記載繼承人等10人之姓名，而係兼記載贈與人「陳得源（歿）」等文字，是依該核定通知書及繳款書之記載綜合觀之，其課稅處分之本旨，應解為係以被繼承人陳得源為納稅義務人，該課稅處分既以被繼承人為納稅義務人，則註記於繳款書「納稅義務人欄」之繼承人，依司法院釋字第622號解釋意旨，應僅得為代繳義務人，而非本件贈與稅之納稅義務人，要不因被告於「納稅義務人欄」記載繼承人之姓名而改變其代繳義務人之法律上地位。
⒊又被告前據最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議意旨（作成處分當時尚未經司法院釋字第622號解釋應不予援用），於91年9月間送達予繼承人（含原告）之系爭贈與稅核定通知書及繳款書，記載繼承人（含原告）為納稅義務人，縱認有瑕疵，該瑕疵亦因被告嗣於105年1月5日補發陳得源之繼承人陳○○及原告張陳春蓮之贈與稅核定通知書，已更正義務人類別為代繳義務人；
暨被告以105年2月1日北區國稅○○營字第1050361841號函通知贈與人（即被繼承人陳得源）之全體繼承人，將納稅義務人欄位記載變更為「代繳義務人」，並註明「依司法院釋字第622號解釋，以遺產為執行標的」，且合法送達全體繼承人而治癒，已無礙系爭贈與稅業經被告於核課期間內行使核課權之認定（最高行政法院99年度判字第630號、100年度判字第1411號判決意旨參照）。
是起訴意旨指摘被告以非贈與人之繼承人（含原告）為納稅義務人，予以發單核課贈與稅，違反司法院釋字第622號解釋意旨云云，要無可採。
㈦再按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」
行為時遺產及贈與稅法第7條第1項定有明文。
該條文於98年1月21日修正，於第1項增列第3款規定「死亡時贈與稅尚未核課」亦得以受贈人為納稅義務人，惟該增列之規定並非本件贈與行為當時之法律，又無溯及適用於修正前案件之規定。
復參諸司法院釋字第622號解釋：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。」
準此，法律所定之納稅主體有所變動，屬實體權利之變動，自不溯及既往以維持法律安定性及人民正當合理之信賴。
查「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。
但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」
稅捐稽徵法第48條之3雖有明文。
然上開條文係於85年7月30日所增訂，其立法理由為「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。
但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。
所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」
又按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。
至於增訂稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『……行政法上的【實體從舊】原則，其目的是要確定法律關係』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用【從新從輕】原則』自能明瞭。」
亦據改制前行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議在案（附註：86年2月份庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之法律補充作成決議，並於86年4月份修正該決議為：稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。
課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律）。
綜上稅捐稽徵法第48條之3規定及其立法理由，暨改制前行政法院決議意旨，足見稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，至於本件89年度贈與稅之納稅義務人，依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定之餘地。
從而原告主張陳得源之繼承人間有爭訟，不得一律以全體繼承人為代繳義務人，應改以受贈人為納稅義務人云云，於法尚嫌無據。
八、綜上所述，原告主張本件被告逕核定為贈與，有違行政程序法第9條、第36條規定及實質課稅原則等各節，均無可採。
被告審酌調查事實及證據之結果，認定原告之父陳得源生前將存款分別於89年2月8日、同年9月13日、12月11日轉（匯）入羅文祥、其女即原告陳貴芳、其子陳國明帳戶，各140萬元、140萬元、1500萬元，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃以陳得源之繼承人（含原告）為代繳義務人，發單補徵贈與稅374萬7000元，於法洵無不合；
復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。
原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴均為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 曹瑞卿
法 官 林惠瑜
法 官 王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。
（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。
（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 105 年 11 月 30 日
書記官 林玉卿
還沒人留言.. 成為第一個留言者