臺北高等行政法院行政-TPBA,93,訴更一,22,20081225,3

臺北高等行政法院判決
93年度訴更一字第22號

原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
共 同
訴訟代理人 張 權 律師
複 代理人 林永瀚 律師
原告參加人 顏宏進原名己○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
訴訟代理人 庚○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國89年12月12日台財訴字第0890048965號（案號：第893870號）訴願決定，提起行政訴訟。
經本院以90年度訴字第1135號判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：

主 文

訴願決定及原處分（即復查決定）核定遺產總額超過貳億壹仟柒佰零壹萬玖仟參佰捌拾壹元、遺產淨額超過玖仟柒佰貳拾壹萬貳仟伍佰伍拾參元、應納稅額超過參仟肆佰參拾伍萬零壹佰肆拾陸元、應納罰鍰超過壹仟壹佰捌拾參萬參仟壹佰元部分均撤銷。

原告其餘之訴駁回。

本院及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔三分之一，其餘由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告及參加人之夫（父）顏樹於民國85年12月9 日死亡，推由繼承人之一即參加人己○○經申准延期至86年9 月9 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）317,358,325 元，淨額為197,551,497 元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報被繼承人顏樹生前分別於83年1 月12日及85年3 月15日將其所有聯合財產─坐落臺北市○○段○ ○段416 地號土地與地上建物承德路3 段74號3 至5 樓房屋、及臺北市○○段○ ○段415 地號土地與地上建物承德路3 段76號房屋（以下稱系爭房地）（後項房地所有權登記名義人為其配偶甲○○），以買賣方式移轉予訴外人林文雪（繼承人己○○之同居人，現改名為林秀蓁，已於87年間與己○○辦理結婚登記），嗣後己○○、林文雪二人分別於86年4 月17日及同年5 月17日將前述房地移轉予被繼承人顏樹之孫顏伯修（己○○、顏張富美之子），因顏樹業已死亡，被告以繼承人因被繼承人對林文雪就該4 筆房地有所有物返還請求權，乃核定應納遺產稅額84,268,748元，並按所漏稅額26,600,131元處以一倍罰鍰即26,600,131元。

原告不服，申請復查，經被告於89年6 月2 日以財北國稅法字第89020737號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟後，嗣被告以91年5 月8 日財北國稅財字第83088185402 號函，註銷原申報遺產債權76,000,000元，變更遺產淨額為121,551,497 元，短漏遺產稅額為23,751,743元，更正罰鍰為23,751,743元，並附更正核定通知書送達原告在案（歷次變動情形詳如附表一）。

案經本院以90年度訴字第1135號判決將訴願決定及原處分均撤銷。

被告不服，提起上訴，經最高行政法院以92年度判字第1835號判決廢棄原判決，將本件發回本院，更行審理。

二、兩造及參加人之聲明：㈠原告聲明：⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡原告參加人未於言詞辯論期日到庭，惟據其前此所為聲明如下：⒈原處分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈢被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈按行政機關之作為或不作為是否合法，其目的在保障人民權益並兼顧規範秩序之維護，並無確定私權之效力，就私權之成立與否，仍應循民事訴訟程序加以確定。

從而，行政法院認定事實時，不得就尚未經民事訴訟確定之人民私權利為實體之認定：⑴查本案原告就參加人己○○隱匿遺產侵害繼承回復請求權部分，已提出刑事及民事訴訟在案，唯在民事訴訟尚未確定前，實無法確定該繼承回復請求權是否存在，詎最高行政法院竟以「而本件被上訴人是否確有本件應繼承之不動產回復請求權，原審即應為實體上之審認，乃原判決以應俟被上訴人訴請參加人賠償之民事判決確定日起六個月內補為申報等情，即嫌無據。」

為由，撤銷鈞院判決。

上開判決理由，明顯違反行政訴訟法之法理，且就具體認定事實之程序顯有謬誤。

⑵次查本件原告發覺參加人己○○涉嫌隱匿遺產時，即對參加人分別提起刑事訴訟及民事訴訟，被告機關係於該刑事訴訟一審判決後，查悉上情，始於88年間在民事訴訟尚未終結前重新核發稅款核定書，並自行認定事實予以裁罰，然其認定之事實係以事後得知之結果，倒果為因，據以處罰，此項論理過程顯有錯誤。

而己○○隱匿侵占遺產情事，並無任何書面證據得以證明，與一般有明確證據之債權請求權不同；

若未經民事法院判決，何能確定原告確有上開繼承回復請求權存在？又被告機關於己○○申報遺產稅時，並未發現參加人己○○隱匿遺產之事實，故依其申報開單繳稅，當時尚無上開遺產回復請求權之任何證明資料；

若未經民事訴訟程序判決確定，何能對己○○請求返還？且己○○自始至終否認顏樹有其他遺產存在；

原告於己○○申報遺產稅時根本無從知悉其何時申報，及其申報內容有任何問題。

此由原告發覺己○○隱匿財產時，立即提起刑事訴訟，即足證明原告並無漏報遺產之故意，否則豈非自曝其短？⒉財政部79年2 月1 日台財稅字第780347600 號函係指被繼承人死亡後始經法院判決為其遺產之土地，亦即被繼承人死亡時是否有此土地尚屬未明者始有適用，固無疑問，而最高行政法院發回理由認本案系爭房地確屬被繼承人生前所有之情形與之不同，為撤銷鈞院判決之理由，顯有謬誤：查系爭房地被己○○以買賣之方式過戶予第三人林文雪之時點，係於被繼承人顏樹「生前」所為，顏樹過世時其名下已無上開財產之登記，上開財產之登記名義人既非顏樹，即非顏樹之遺產。

而該買賣關係是否不存在？該返還請求權是否存在？該請求權之範圍有多大？該請求權之價值如何估算？等等問題均需藉由民事訴訟程序確定之，而非僅由被告即可認定確有該請求權存在。

故本件訴訟與台財稅第780347600 號函之基本事實幾乎完全相同，即被繼承人死亡時是否有此土地尚屬未明，而被繼承人死亡後，民事法院判決是否勝訴仍屬未定，故本件應適用上開函令之效力，即所有物返還請求權部分，應於民事判決確定起6個月內補為申報始為合法，殆無疑義。

⒊被告稱：「．．．惟查，本件與上開財政部函釋實有迥異，乃系爭遺產標的自始即屬遺產及贈與稅法第1條、第4條第1項所定遺產之範圍，原告等可以債權申報，並無不能申報之情形，則其核課期間即無適用上開財政部函釋延長自判決確定日起6 個月內申報期間屆滿起算，倘逕以之暫免併計核課，將會產生俟其判決確定時再為核課致形成逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間，而不得再行補徵之怪異現象。

非但對於法律尊嚴造成嚴重戕傷，亦易阻斷租稅公平之路」云云。

明顯不符現行遺產稅法規定精神，且強迫人民於債權存否未定之前即逕行申報上開債權，非但程序不公平且已侵害依法納稅之憲法精神，茲分述如次：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有『財產』者，．．．課徵遺產稅。」

「本法稱『財產』指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

遺產及贈與稅法第1條、第4條固定有明文。

然遺產稅所課徵之標的即「財產」必具體存在者始得為課稅之客體。

若其財產存在與否尚有疑義，仍待司法有權機關審認始能確定者，即不得遽以課稅，自不待言。

次按私權存在與否，若有爭議者，應經民事法院裁判始得確定之，該私權存在與否非可單方面由行政機關認定，否則何庸設立民事法院以定紛止爭？是僅由行政機關裁處認定私權存否，顯非法治國之應有作為。

從而，行政機關就遺產內容之認定，應以「已確定存在」之「遺產」為限，對於權利存在與否尚有爭執，且已繫屬於法院者，行政機關應無自行核定之權；

否則上開已被認定是遺產之請求權，若經民事法院判決敗訴，即已確定該請求權不存在，亦即已核稅之遺產不存在時，其所為核稅處分豈非全然錯誤？又按憲法第15條規定：「人民．．．財產權應予保障」，原處分機關對尚未確定存在之債權所為核稅處分，倘若以政府之行政公權力強迫人民預繳「尚未確定存在之債權」之遺產稅，顯係違法之恣意行政，嚴重侵害人民之財產權，明顯違反憲法第15條人民之財產權應予保障之精神，殆無疑義。

⑵查被告所謂「核其情節」之內容，乃原告對繼承人之一己○○所提出民事、刑事訴訟之主要理由，唯上開民事及刑事訴訟所主張之事實、理由僅為本案原告所提起民、刑事訴訟之攻擊防禦方法，在民、刑訴訟判決尚未確定之前，上開訴訟主張之事實、理由亦僅為訴訟上攻擊防禦方法，在法律上顯然不足以具備構成「已確定事實」之要件。

由此足見，被告於核稅之初即錯將「不確定之財產」（是否存在不明之請求權）列為遺產之內容，已有繆誤，更將是否存在不明之請求權要求繼承人列為遺產之內容，以為核稅之標的，更是強人所難，明顯違反實質課稅及公平原則，其核稅處分明顯之瑕疵，至為灼然。

⑶再按核稅處分應符合實質課稅原則、租稅法律原則、租稅公平正義原則始為合法之核稅處分。

惟查本件訟爭被告，忽視上開租稅之重要原則，強將存在與否不確定之財產列入遺產之中，強迫人民對存否未定之財產權預納遺產稅，非但已違反實質課稅原則，租稅公平、正義原則，且嚴重侵害人民之財產權已如上述，被告尚認為其核稅處分合乎上開稅法原則，顯有不當。

且未依法行政，亦有違誤。

⑷又按遺產與贈與稅法第16條第1項規定：「左列各款不計入遺產總額．．．十三：被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」

遺產稅法對債權部分因不確定其是否能全部認列，故特別為不同之處理方式，凡無法收取者，即可不列入遺產總額計算，而其請求期間有長有短，故財政部始以79年2 月1 日台財稅第780347600 號函准予判決確定日起6 個月內補為申報。

惟被告所為核稅處分係將民、刑訟爭部分全數列為對第三人請求權，依該不動產之價值為遺產稅之核定，並將之視為漏報部分，另為課罰鍰之處分，此舉非但使原告民事訴訟敗訴時無法將上開債權不列入遺產總額，且立即被課罰鍰而無法補救，顯然違反上開法律之規定並違反租稅公平主義，係違法之行政處分至為灼然。

⑸次查本件遺產稅核課爭議於公平核課原則及實質課稅原則之下，原應就現有、存在、無爭議之遺產部分（繼承人己○○已申報部分）先行核定，就被顏慶章等人侵害繼承回復請求權部分於民事判決確定之後6 個月內補申報，而上開遺產被侵奪部分於判決確定之後始確定為遺產之一部分，其行政訟爭尚在繫屬中，自無逾稅捐稽徵法第21條核課時間之問題，且本件行政訟爭有部分爭議之財產已被被告扣押在案，足以清償所有稅金，並無任何租稅不公平或違反實質課稅原則之情事。

是故停止訴訟並無被告所指陳逾稽徵時效之問題。

⑹按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」

「行政機關應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之完成。

二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最小者。

三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」

行政程序法第4條暨第7條分別著有明文。

查本案系爭被隱匿之財產已遭被告聲請法院扣押在案，而原告等對上開繼承事件亦已聲請限定繼承在案，依財政部賦稅署之函釋，所核課之遺產稅不得對繼承人之固有財產取償，此部分應無疑義。

故被告並無以其所為違法核課處分處理本案之必要。

本核課遺產稅事件，自得俟民事訴訟判決結果若原告勝訴時，則由繼承人再依法補申報遺產稅即可；

若原告民事訴訟敗訴，則該債權不存在，依法即不應計入遺產總額，原所申報之遺產稅即屬正確無誤，本件租稅爭議亦已終結，不必再有重新核退稅之必要，始合乎比例原則之踐行。

⒋本案應有財政部79年2 月1 日台財稅字第780347600 號函之直接適用或類推適用之餘地：⑴查財政部79年2 月1 日台財稅字第780347600 號函略以「被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅。」

而細究該函之前因後果，當時係「被繼承人李某於70年間死亡時，有4 筆土地登記為其與他人共有，嗣逾75年3 月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持分移轉登記為李某等人共有，上述經判決確定李某之遺產稅部分，其遺產稅納稅義務人應自判決確定之日起六個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定起算核課期間。」

認定納稅義務人於原應於被繼承人死亡6 個月內就該土地部分申報遺產，可延至判決確定後6 個月內再行申報即可。

⑵由財政部上開函示可得知，於上開情形下，納稅義務人未於判決確定前申報該部分土地之遺產稅，並不認為具有故意或過失，而免予罰鍰處罰。

又由該函背景事實可知，被繼承人李某就土地部分尚係與他人共有，遺產納稅義務人尚可由被繼承人之所得清單及財產清單上得知被繼承人對何筆土地具所有權，僅係土地筆數不清，即不需於被繼承人死亡後6 個月內就該筆土地申報遺產。

然以本案情形觀之，本案系爭土地係於被繼承人生前即遭己○○移轉，原告為遺產繼承人實無從知悉被繼承人仍擁有上開財產之所有權，縱認財政部函示之情形與本案不同，不得直接適用，然考量兩案事實，本案原告顯然具有更低之期待可能性得查知被繼承人之正確遺產筆數，依舉輕以明重之法理，亦應有類推適用該函之函釋見解，准予原告於判決確定後6 個月補申報遺產稅，始符公平原則。

⑶本件系爭回復請求權之不動產於顏樹生前即已登記於第三人林雪名下，直至死亡時仍登記為林文雪所有，被繼承人顏樹於85年12月死亡後，至86年6 月林文雪始以買賣為原因過戶登記在顏伯修名下。

從而系爭房地在被繼承人死亡時係登記為林文雪所有，原告主張其為遺產，除須提起確認顏伯修與林文雪間買賣關係不存在之訴，尤須提起確認林文雪與被繼承人間買賣關係不存在之訴均勝訴確定，始能確定該系爭房地為遺產。

系爭房地於被繼承人死亡時，既係登記在他人名下，核與前揭財政部函釋相符。

⑷況按土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。

」之規定，本案系爭房地係遭己○○移轉予林文雪，其中門牌號碼台北市○○區○○路3 段78號房屋已遭林文雪於95年9 月29日移轉至巫榮峯名下，縱認此筆買賣價金得視為房屋之對價，原告可請求林文雪返還，然此買賣之價金數額為何，當非原告等非此買賣關係之當事人所得窺知，此部分亦與財政部上開函示類似，應可直接適用或類推適用。

⑸綜上，本件與上開財政部函釋情形相符，自得援用，於系爭不動產回復請求權訴訟判決確定日起6 個月內補申報遺產稅，殆無疑義。

被告僅空泛指摘本件與上開函釋之事實不同，不能引用，顯然無據，不足為採。

⒌原告為申報系爭房地並不具有故意或過失：⑴查原告於申報遺產稅時，確不知系爭房地已遭己○○移轉，發現後即提起刑事告訴，被告漏報此部分遺產稅並無故意，已如上述。

甚者，被繼承人顏樹去世時，系爭房地之所有權已非在顏樹名下，原告當然難從顏樹之所得清單及財產清單等資料得知系爭房地之存在，依一般善良管理人之注意義務程度而言，原告不知系爭房地之存在當屬正常，並未違反一般注意義務，是被告認定原告具有過失云云，實課予原告超出一般善良第三人注意程度甚多之注意義務，顯非一般所謂「過失」之範圍。

⑵再查，本案自89年間遭被告認定漏報遺產稅而予以罰鍰處分，於89年3 月7 日提出復查申請書表示不服後，至今已歷8 年餘，被告除於91年5 月8 日以死亡前未償債務所生債權7 千6 百萬元與現金密集提領7, 587萬元係重複計算，予以剔除為由更正遺產稅核定通知書外，更於97年7 月2 日行政訴訟補充答辯（二）狀中再次以原告甲○○所有大同段一小段415 地號土地支援有財產，不列入遺產稅額，變更核定遺產總額為217,019,381 元，遺產淨額為97,212,553元，應納稅額為34,350,146元，並更正短漏遺產稅額為11,833,140元，變更罰鍰為11,833,100元。

⑶本案訟爭至此已歷8 年餘，前後歷經鈞院判決，並由最高行政法院發回更審，被告仍未釐清被繼承人之遺產究竟為多少，於前次準備程序中再次以書狀更正。

與原告等個人相比，被告所具有之國家資源及便利性與原告顯不成比例，以被告所具有之相當人力、物力及公權力，於行政處分後8 年仍須變更遺產稅額，證明之前被告並未調查清楚，又豈可要求原告等於被繼承人顏樹去世後6 個月內，釐清當時所有人已非顏樹之系爭房地之範圍及價額？原告未於被繼承人顏樹去世後6 個月內，對系爭房地為遺產稅申報，實難謂原告有何過失，堪足認定。

被告執原審發回之判決，論斷原告具有過失，又未具體敘明過失之內容，有無超出一般人注意義務之範圍，亦屬被告之權利濫用，不足為採，其處分應予撤銷。

⒍計算遺產總額及遺產稅，應以被繼承人死亡時為準。

⑴按遺產及贈與稅法第10條：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時，或贈與人贈與時之價值為準。

」；

第13條：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額．．．依左列規定課徵之．．．」。

⑵由上揭法條可知，計算遺產總額及遺產稅，均應以被繼承人死亡時點為準，查本案被繼承人顏樹於85年12月19日死亡，其遺產總額及遺產稅之計算，均應以該時點之權義狀態為準，始為正確。

然查被告遲至88年8 月2 日始核發遺產稅核定書，88年10月29日再裁罰漏稅額一倍之罰緩，其依據則係因原告等人於86年間對參加人己○○提出偽造文書之告訴，至88年7 月14日始經士林地方法院判處罪刑，因而認定系爭偽造文書之不動產部分應列入遺產總額，原告等有漏報之情形。

其認定事實，顯係倒果為因，而且違反前揭法律之規定。

⑶本案所以滋生諸多疑義，實係被告未就遺產稅總額及遺產稅計算之時點予以釐清，竟以其核定時之狀態來計算被繼承人之遺產總額及遺產稅，而非依法以被繼承人死亡時之狀態為準。

否則，被告自不應於86年9 月11日參加人己○○單獨申報遺產稅，竟遲至於2 年後之88年8月2 日知悉士林地方法院判處己○○罪刑後，始予核定，而將其偽造文書犯行所涉之不動產列入遺產，並認有漏報之情形。

⒎依前述⒎之說明計算遺產總額及遺產稅，應以被繼承人死亡為準，則計算扣除額之死亡前未償債務部分，亦應加計案外人林文雪抵押權之債務1 億4 千萬元始為正確。

⑴法令依據：遺產及贈與稅法第17條第9款：「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明者」應自遺產總額中扣除。

⑵查被繼承人顏樹死亡時，系爭不動產除了有第一順位彰化商業銀行之抵押權1 億2 千萬元外，另有第二順位林文雪之抵押權5,500 萬元、另有第二順位林文雪之抵押權5,500 萬元、6,500 萬元、2,000 萬元合計1 億4 千萬元。

此項債務，在被繼承人死亡時確經地政事務所登記在案，迄今仍未塗銷，自應予以計入扣除額，予以扣除，始為正確。

⑶被告在計算遺產總額時，將尚為他人名下，未回復為繼承人之不動產所有權返請求權逕列入遺產，但在計算扣除額時，卻在未塗銷林文雪之抵押權登記前，不予計入。

如此雙重認定標準，孰能信服？從而，被告若認為所有權返請求權部分應列入遺產，自應將未塗銷之抵押權債務列入扣除額，始符公平。

㈡原告參加人主張之理由：援用原告之主張。

㈢被告主張之理由：⒈本件被繼承人顏樹生前臥病期間，其所有系爭房地經以買賣方式，移轉予訴外人林文雪（繼承人己○○君之同居人），旋於被繼承人（85年12月9 日）死亡後之86年4 月17日及同年5 月17日分別將之移轉予被繼承人之孫顏伯修，其交易間並無支付任何價金之事實，且非被繼承人自由意識下之意思表示所為，致各繼承人間亦因之而興訟在案；

核其情節乃於系爭房地所有權人顏樹臥病在床期間始發生，復俟其死亡後不久，旋又移轉第三人等因，顯屬繼承人己○○、訴外人林文雪等以迂迴無償之不正當方法為隱匿遺產之行為，是被告初查乃認應予核實併計被繼人之遺產課稅，惟系爭房地於被繼承人死亡時，已登記於他人名下，基於土地法相關規定及登記實務之連貫性及一致性，即無從逕以系爭房地之各該標示為遺產標的，乃就其繼承人為概括承受被繼承人之權利義務關係所生對系爭房地之請求權為遺產標的，併計遺產總額核課遺產稅，此有被告所呈原處分卷之核定資料可按，核該等稅捐處分與實質課稅原則相合，亦符合租稅法律主義所揭櫫之租稅公平、正義原則。

且該請求權於被繼承人死亡時即已存在，非但為繼承人間繼承訟爭之訴之標的，亦核屬遺產及贈與稅法第4條第1項所定其他一切有財產價值之權利。

從而被告將之合併原告等申報之遺產總額核課，即屬合於現行遺產及贈與稅法之相關規定，並無適法性問題。

⒉原告主張本件遺產稅應依財政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號函自己○○偽造文書刑案判決確定日起6 個月內辦理補申報一節，查財政部台財稅第780347600 號函適用以被繼承人自始並非土地登記所有權人而嗣後經法院判決應將該土地移轉登記為其所有為前提要件，蓋土地既未曾登記於被繼承人名下，則繼承人自無申報該筆土地可能，方有自判決確定之日起6 個月內補報遺產稅之謂，此觀該函令謂：「被繼承人李××於70年間死亡時，有4 筆土地登記為其與他人共有，嗣於75年3 月21日經法院判決確定以其中部分共有人應將其持份移轉登記為李××等人共有。」

即明。

惟查系爭台北市○○段○ ○段416 地號土地、承德路3 段74號3 至5 樓及承德路3 段76號房屋等3 筆房地，自始即為被繼承人所有聯合財產，與該函所示情形迥異，仍應依遺產及贈與稅法第23條第1項規定申報遺產稅，方為正辦。

對此，最高行政法院92年度判字第1835號判決即重申上開法律意見指摘原審判決適用法令違誤，並廢棄原判決發回更審在案，鈞院自應受上開發回判決所示法律上判斷之拘束重行判決，原告仍執業遭廢棄之原判決理由復加爭執，核不足採。

⒊復按本件被告對系爭請求權併課遺產之處分，於課稅時點，從程序上而言，乃依法行政行為，核與現行稅捐稽徵法相關規定亦屬相符。

原告等遽認本件應以系爭訴訟判決確定後始為核課，顯就本件與該函釋示內容相同之誤認有關。

惟查，本件與上開財政部函釋實有迴異，乃系爭遺產標的自始即屬遺產及贈與稅法第1條、第4條第1項所定遺產之範圍，原告等可以債權申報，並無不能申報之情形，則其核課期間即無適用上開財政部函釋延長自判決確定日起6 個月內申報期間屆滿起算，倘逕以之暫免併計核課，將會產生俟其判決確定時再為核課致形成逾稅捐稽徵法第21條所定核課期間，而不得再行補徵之怪異現象。

非但對於法律尊嚴造成嚴重戕傷，亦易阻斷租稅公平之路。

⒋查被告以台北市○○段○ ○段415 地號土地與承德路3 段76號房屋屬前揭民法施行期間登記於被繼承人配偶甲○○名下財產，乃併歸被繼承人（即夫）所有之聯合財產，合先敘明。

次查上開併歸被繼承人所有之聯合財產，其中坐落台北市○○段○ ○段415 地號土地係配偶甲○○於63年3 月20日因無償贈與行為所取得之財產，有相關土地異動索引明細可稽，依74年6 月3 日修正前民法1017條第1、2項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。

聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」

，應屬被繼承人配偶甲○○之原有財產，而非被繼承人所有財產。

原核定以被繼承人生前所有聯合財產- 台北市○○段○ ○段415 地號土地為基礎，列計被繼承人遺有該土地返還請求權計24,338,944元尚有未洽。

原核定遺產總額241,358,325 元應予追減24,338,944元，變更核定遺產總額217,019,381 元（241,358,325 －24,338,944），遺產淨額97,212,553元（121,551,497-24,338,944），應納稅額34,350,146元（97,212,553×41% －5,507,000 ），另重行核算短漏遺產稅額11,833,140元，原處罰鍰23,751,743元應予追減11,918,643元（23,751,743－11,833,100），變更核定為11,833,100元。

⒌至原告主張漏報被繼承人所遺對林文雪有上開房地所有物返還請求權，並無故意過失可言一節，經查：⑴被繼承人顏樹82年10月26日腦中風病倒，至85年12月9日病逝期間，被繼承人之精神狀態均呈現持續性明顯嚴重衰退之情形，自難認被繼承人有完全之行為能力而為財產之處分，業經台灣高等法院93年度上更一字第209號判決審認在案，是被繼承人於上開重病期間內，其子即參加人己○○以被繼承人名義將上開房地出售予林文雪，顯係虛構買賣，上開房地係遭子己○○及第三人林文雪所侵害，則被繼承人死亡時所遺留者應係上開房地所有物返還請求權，自得為課徵遺產稅之標的。

⑵按納稅義務人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人生前財產變動情形，本件被繼承人顏樹係於85年12月9 日死亡，原告復於86年5 月15日對參加人己○○提起侵占及偽造文書之告訴（經台灣高等法院93年度上更一字第209 號判決在案），告訴之內容尚包括指摘參加人己○○係趁被繼承人中風無行為能力狀況下虛偽移轉被繼承人名下資產之情事，則在參加人己○○於86年9 月9 日向被告申報遺產稅之前，原告業已知悉顏樹上開房地有遭侵奪狀況甚明，況原告於87年3 月19日並對參加人侵奪被繼承人財產乙事復提出附帶民事訴訟（案號：臺灣士林地方法院88年度重訴字第576 號泰股），顯見被繼承人所遺上開房地所有物返還請求權為原告稍盡其注意查證義務即能發現者，則原告漏未申報上開房地返還請求權，縱非出於故意，亦要難謂無過失。

原核定按短漏遺產稅額11,833,140元處以1 倍罰鍰11,833,100元並無違誤，請續予維持。

⒍有關被繼承人所遺所有權返還請求權-台北市○○段○○段416地號土地、台北市○○路○段74號3至5樓房屋以及台北市○○路○段76號房屋產權歸屬問題，說明如後：⑴所有權返還請求權- 台北市○○段○ ○段416 地號土地（更正遺產稅核定通知書財產編號-AD0014 ）部分：查上開土地於83 年1月12日遭訴訟參加人己○○以虛偽買賣方式移轉登記（登記日期：83年2 月4 日）應有部分3/5 予林文雪（註：93年12月23日更名為林秀蓁前，被繼承人顏樹為登記名義人（應有部分為1/1 ），有相關土地建物異動登記簿可稽，被繼承人死亡時所實際遺留上開土地所有權應有部分為2/5 ，被告乃分別核定被繼承人死亡時遺有坐落台北市○○段○ ○段416 地號土地（應有部分2/5 ）（更正遺產稅核定通知書財產編號-A40004 ）及所有權返還請求權- 台北市○○段○ ○段416 地號土地（應有部分3/5 ）（更正遺產稅核定通知書財產編號-AD0014 ）。

⑵所有權返還請求權- 台北市○○路○ 段74號3 至5 樓房屋（更正遺產稅核定通知書財產編號- AF0016）部分：查該房屋（即臺北市○○區○○段1 小段3086建號）於83年1 月12日遭參加人己○○以虛偽買賣方式移轉登記（登記日期：83年2 月4 日）予林文雪前，被繼承人顏樹為登記名義人（應有部分為1/1 ），有相關土地建物異動登記簿可稽，被告乃核定被繼承人遺有所有權返還請求權- 台北市○○路○ 段74號3 至5 樓房屋。

至該房屋坐落在台北市○○段○ ○段416 地號（該地號為被繼承人顏樹所有已如前述）及417 地號（該地號為參加人己○○所有，參附件五- 臺灣高等法院93年度上更（一）字第209 號刑事判決第20頁第13行以下說明）上，且被繼承人所有該房屋共計3 層（3 至5 樓），其「門牌號碼」均編列為台北市○○路○ 段74號3 樓，有相關土地建物登記謄本可稽，故臺灣高等法院93年度上更（一）字第209 號刑事判決第3 頁第28行稱被繼承人所有台北市○○路○ 段74號3 樓房屋應係以「門牌號碼」方式陳述，實際上被繼承人名下該房屋所有權範圍含3 至5樓，被告乃核定被繼承人遺有所有權返還請求權- 台北市○○路○ 段74號3 至5 樓房屋。

⑶所有權返還請求權- 台北市○○路○ 段76號房屋（更正遺產稅核定通知書財產編號-AG0017 ）部分：查被告以該房屋（即臺北市○○區○○段1 小段1042建號）屬被繼承人婚姻關係存續中登記於配偶甲○○名下財產，乃併歸被繼承人顏樹（即夫）所有之聯合財產，合先敘明。

次查上開併歸被繼承人所有之聯合財產，係配偶顏? 治於64年7 月26日以買賣方式所取得之財產，有相關建物異動索引明細表可稽，是被告依74年6 月3日修正前民法1017條第1 、2 項規定，認屬被繼承人顏樹（即夫）所有之聯合財產並無不合。

又該房屋於85年3 月15日參加人己○○以虛偽買賣方式移轉登記於林文雪（登記日期：85年4 月29日），有相關建物異動索引明細表，故被告乃核定被繼承人遺有所有權返還請求權- 台北市○○路○ 段76號房屋。

⑷至臺灣高等法院93年度上更（一）字第209 號刑事判決揭示被繼承人尚遺有台北市○○區○○路3 段78號房屋部分，並未併入遺產總額課稅，附此敘明。

理 由甲、程序部分：

一、原告參加人己○○業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、被告代表人原為許虞哲，民國96年8 月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

三、本件被告於本院前以90年度訴字第1135號審理程序進行中，以91年5 月8 日財北國稅財字第83088185402 號函，註銷原申報遺產債權76,000,000元，變更遺產淨額為121,551,497元，短漏遺產稅額為23,751,743元，更正罰鍰為23,751,743元，並附更正核定通知書送達原告在案，核其性質為原核課處分之一部變更。

為訴訟經濟計，就變更後未消滅部分之處分，即屬本件應予審究之程序標的，合先指明。

乙、實體部分：

一、按行為時遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」

；

第4條第1項：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」

；

第6條第1項第2款：「遺產稅之納稅義務人如左：．．．二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」

；

第23條第1項前段：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

；

第45條：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」

。

次按行為時遺產及贈與稅法施行細則第22條第1項：「遺產稅納稅義務人為2 人以上時，應由其全體會同申報，．．．。

但納稅義務人1 人出面申報者，視同全體已申報。」

。

又「因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任」，民法第184條第1項前段定有明文，此為損害賠償之債，亦屬具有財產價值之權利，如被繼承人死亡時遺有損害賠償債權，自屬遺產之一環，應列入遺產總額。

又按「民法第1146條第1項所謂繼承權被侵害，係指於繼承開始時，有自命為繼承人之人，否認真正繼承人之繼承權，而行使遺產上之權而言... 」、「查繼承回復請求權與因繼承已取得之權利受侵害之回復原狀請求權或損害賠償請求權二者之訴標的不同，法律關係亦異，…」，最高法院69年度台上字第2161號、69年度台上字第476 號裁判意旨參照。

是以，侵害繼承人繼承權所生之繼承回復請求權與被繼承人死亡前侵害被繼承人之財產所生之損害賠償債權，乃屬二事，合先敘明。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠本案系爭繼承回復請求權之標的，於被繼承人死亡時係登記在第三人林文雪名下，目前更係登記在另外第三人顏伯修名下，原告必須藉民、刑事訴訟程序始能證明其登記原因買賣關係不存在，排除第三人之登記，甚至證明其中涉有刑事偽造文書之犯行，始能據此進而確定有繼承不動產之回復請求權存在。

鈞院在本件相關民、刑事訴訟均未確定前，及參加人有無侵害之事實未明前，自無從據予實體審認原告等被繼承人享有繼承回復請求權。

㈡系爭房地在被繼承人顏樹死亡時係登記為林文雪所有，原告主張其為遺產，除須提起確認顏伯修與林文雪間買賣關係不存在之訴，尤須提起確認林文雪與被繼承人間買賣關係不存在之訴均勝訴確定，始能確定該系爭房地為遺產。

系爭房地於繼承開始時，已移轉或設定登記於案外人林文雪及彰化商業銀行名下，在回復登記確定前，自不得逕認為被繼承人之遺產，而列入遺產總額課稅，更不得以此認為原告等有漏報遺產之情事。

又系爭房地於被繼承人死亡時，既係登記在他人名下，核與財政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號函釋相符，自得援用，於系爭不動產回復請求權訴訟判決確定日起6 個月內補申報遺產稅，殆無疑義。

㈢原告未申報系爭房地為遺產，並不具有故意或過失。

依一般善良管理人之注意義務程度而言，原告不知系爭房地之存在當屬正常，並未違反一般注意義務，是被告認定原告具有過失，實課予原告超出一般善良第三人注意程度甚多之注意義務。

又被告於行政處分後8 年仍須變更遺產稅額，亦證被告並未調查清楚，又豈可要求原告等於被繼承人顏樹去世後6 個月內，釐清當時所有人已非顏樹之系爭房地之範圍及價額。

㈣按遺產及贈與稅法第10條及第13條規定，計算遺產總額及遺產稅，均應以被繼承人死亡時點為準，本案被繼承人顏樹於85年12月9 日死亡，其遺產總額及遺產稅之計算，均應以該時點之權義狀態為準，始為正確。

然查被告遲至88年8 月2 日始核發遺產稅核定書，88年10月29日再裁罰漏稅額一倍之罰緩，其依據則係因原告等人於86年間對參加人己○○提出偽造文書之告訴，至88年7 月14日始經台灣士林地方法院判處罪刑，因而認定系爭偽造文書之不動產部分應列入遺產總額，原告等有漏報之情形。

其認定事實，顯係倒果為因，違反法律。

㈤被告在計算遺產總額時，將尚為他人名下未回復為繼承人之不動產所有物返還請求權逕列入遺產，自應將系爭房地已設定予林文雪之抵押權債務1 億4 千萬元併予扣除，始符公平。

三、經查，原告參加人己○○與其妻（原為同居人）林文雪因覬覦顏樹之財產，趁顏樹生前中風臥病在床之機會，共同以偽造文書之方式，於82、83年間將系爭房地虛以買賣為由移轉登記於林文雪名下，涉及偽造文書罪嫌及侵權行為損害賠償責任，為原告自復查以來一再所為之主張，並經原告提出相關民刑事訴訟程序，刑事部分已經台灣高等法院於97年4 月15日以93年度上更（一）字第209 號判決分別判處顏樹、林文雪各有期徒刑一年，減為有期徒刑六月，並諭知緩刑四年；

民事部分則經原告與己○○2 人達成和解於96年6 月21日撤回起訴，此有刑事判決書及和解書附於本院卷㈡第13、45頁可憑。

是以，己○○2 人共同不法侵害被繼承人顏樹就系爭房地（除大同段1 小段415 地號以外，詳後述）之所有權，至為明確。

則被繼承人於生前即對己○○2 人享有損害賠償債權（或所有物返還請求權），自具有財產價值，為遺產之一部分，自應申報。

此與財政部79年2 月1 日台財稅字第780347600 號函，係指被繼承人死亡後始經法院判決為其遺產之土地，亦即被繼承人死亡時是否有此土地，尚屬未明之情形，究有不同，原告援引此則函釋主張應於判決確定後6個月補為申報，即難成立。

原告另主張未經訴訟程序確定以前，及未經回復登記以前，難以認定系爭房地為遺產云云，此乃未解原核定係以所有物返還請求權之價值為遺產，而非以系爭房地為遺產所生之誤解，亦難成立。

又被告雖於88年8 月2 日始核發遺產稅核定書，88年10月29日始作成裁罰漏稅額一倍之罰緩處分，惟遺產稅核課處分係屬確認處分，其雖作成在後，惟所確認者係以稅捐債務發生時之課說事實為基礎，本件所有物返還請求權於被繼承人死亡時即已發生，被告予以列入為遺產範圍內，並無不合，原告指被告認定事實倒果為因，亦屬誤解。

四、原告另主張系爭房地在移轉登記之前，先行設定抵押權登記予林文雪，此部分債務計1 億4 千萬元應予扣除云云。

按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，固屬應自遺產總額中扣除之扣除額。

惟有關該本金最高限額1 億4 千萬元抵押權登記，亦屬己○○2 人共同虛偽登記，為前揭刑事判決所認定之犯罪事實範圍內，此稽之該判決即明；

且最高限額抵押權登記乃屬擔保物權之登記，非謂債權即有1 億4 千萬元，原告並未能舉證證明被繼承人生前對林文雪負有此等債權，空言以最高限額抵押權之登記主張1 億4 千萬元之扣除額，自屬無據。

五、又本件遺產稅之申報係由原告參加人己○○以繼承人代表人之身分申報，其即為侵害被繼承人財產之加害者，對於被繼承人享有系爭房地之所有物返還請求權，了然於胸，乃竟隱而不宣，其漏報事實至為明確。

原告等人同有查明遺產誠實申報之義務，渠等既推由參加人己○○為遺產稅申報人，即難卸免漏報之違章責任。

六、末查，本件被告將被繼承人之房地遭其子己○○等2 人侵奪衍生之所有物返還請求權價值，列為遺產，固無不合。

惟系爭房地中之台北市○○段○ ○段415 地號土地，係被繼承人之配偶即原告甲○○於63年3 月20日因無償贈與行為所取得之財產，有相關土地異動索引明細可稽，依74年6 月3 日修正前民法1017條第1 、2 項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。

聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」

，自應屬原告甲○○之原有財產，而非被繼承人所有財產，是以己○○侵奪此筆土地，應使原告甲○○對其有損害賠償債權，而非被繼承人。

原核定以被繼承人生前所有聯合財產- 台北市○○段○ ○段415 地號土地為基礎，列計被繼承人遺有該土地返還請求權價值計24,338,944元即有未洽。

關於此部分違誤，已經被告於訴訟中重新核算，認原核定遺產總額241,358,325 元應予追減24,338,944元，變更核定遺產總額217,019,381 元（241,358,325 －24,338,944），遺產淨額97,212,553元（121,551,497-24,338,944），應納稅額34,350,146元（97,212,553×41% －5,507,000 ），短漏遺產稅額11,833,140元，原處罰鍰23,751,743元應予追減11,918,643元（23,751,743－11,833,100），變更核定為11,833,100元，罰鍰計算式詳如附表二。

七、綜上，被告原處分將系爭房地除415 地號土地外遭參加人己○○不法侵奪，認屬被繼承人所遺之所有物返還請求權，而以不動產評定價值核計列入遺產總額，固無違誤；

惟其未查明415 地號土地為被繼承人之配偶即原告甲○○於63年3 月20日因無償贈與行為所取得之財產，為其原有財產，不應將此筆土地遭受侵奪所生之所有物返還請求權價值列入被繼承人之遺產總額內，嗣經被告於本件審理中重行計算之結果如附表一「更審程序中」一欄所列，故原處分仍有違誤。

訴願決定未予糾正，亦有未合。

原告訴請撤銷訴願決定及原處分，所持理由雖有未當，惟原處分既有前述違誤，並經被告重行核算如前述，爰予判決如主文第1項，至原告其餘請求，則屬乏據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、第218條，民事訴訟法第79條、第85條第1項、第385條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
書記官 陳 又 慈