臺北高等行政法院行政-TPBA,94,簡,889,20060601,1

臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00889號
原 告 聖陸營造工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 連元龍律師
陳瓊苓律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月23日台財訴字第09400153090號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事 實

一、事實概要：緣台北縣政府稅捐稽徵處函轉法務部調查局臺北市調查處查獲高意建設開發股份有限公司（下稱高意公司）涉嫌逃漏稅案，嗣經被告所屬信義稽徵所於民國（下同）92年2月19日查認原告於88年10月1日至同年12月31日間購買棄土證明，金額計新台幣（下同）1,149,865元（不含稅），未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象之三凱工程有限公司（下稱三凱公司）虛開立之統一發票3紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額57,493元，審理後核定補徵稅額57,493元，並按未依規定取得憑證之金額處以百分之五罰鍰計57,493 元，原告不服，申請復查，遭被告於94年2月4日以財北國稅法字第0940234089號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告認銷售大水窟棄土場棄土權利的勞務銷售人係高意公司而非三凱公司，於法是否有據？㈠原告主張之理由：⒈原告與三凱公司間確有真實交易：⑴按行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，業經改制前行政法院著有39年度判字第2 號判例可參。

原處分及訴願決定認定原告有前揭違章事實，其所憑之證據為法務部調查局台北市調查處91年11月1 日肅字第09143635880 號函、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）檢察官起訴書、三凱公司營利事業登記證、三凱公司銷售額與稅額申報書、案關統一發票、原告與三凱公司棄土合約書、財政部財稅資料中心90 年3月12日專案申請調檔統一發票查核清單、被告信義稽徵所92年2 月19日調帳函等，為其證據方法。

⑵惟查，臺北地檢署檢察官起訴書僅足認定三凱公司負責人張燦輝等有虛設行號之嫌疑，財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單，亦僅係註明原告有以三凱公司之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，均不足以證明原告與三凱公司間究竟有無真實交易。

再呈原證4 ：原告與三凱公司所簽訂之棄土合約書、原證5 ：原告付款資金明細表及系爭統一發票資料，此乃原告依約支付貨款取得發票之證據，足以證明原告取得發票確有支付價金予三凱公司，除非被告查獲原告付款後又回流至原告處，或三凱公司之帳戶事實上係交付原告使用者外，此一證據實足以證明原告與三凱公司間確有真實交易，否則何以支付貨款予三凱公司？另訴願決定稱原證4 棄土合約第3條「棄置土石方時限」及「簽訂合約日期」均空白未載明，有違一般商業常情云云，為不利於原告之認定。

惟查，契約未載明「棄置土石方時限」及「簽訂合約日期」者，亦不影響當事人間契約之效力，且乃一般商業上常見之情況，有何違反常情之處？從而，本件原處分及訴願決定依據上開證據認原告與三凱公司間無真實交易，而以三凱公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，自嫌證據不足，依前揭判例所示，原處分及訴願決定均難認為合法。

⑶末按原處分及訴願決定認定原告系爭棄土交易之實際對象應為高意公司，依法應向高意公司索取該次交易金額之發票始合乎交易事實云云。

惟查系爭棄土交易過程中，原告係依三凱公司負責人張燦輝指示將部分貨款匯入三凱公司帳戶，其餘棄土貨款，原告係以現金支付三凱公司負責人張燦輝，並經其簽收確認無誤，嗣由三凱公司處取得系爭棄土交易之統一發票，在在足證原告系爭棄土交易之實際對象乃三凱公司無誤。

原處分及訴願決定認原告係經高意公司陳振豐、鄧琬齡等之指示將價款匯入三凱公司帳戶、購買土單之現金係全數交予鄧琬齡控管、鄧琬齡開立三凱公司之發票予原告及本件實際銷貨人應為高意公司云云均與事實不符，應予撤銷。

⒉原告與三凱公司交易並取具實際交易對象憑證，並未違反稅捐稽徵法第44條之規定：⑴按稅捐稽徵法第44條規定之內容係以營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予或應自他人取得憑證而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。

如前所述，原處分及訴願決定認原告未取得實際銷貨人之憑證云云與事實不符，故本件未構成該法條處罰要件，應無稅捐稽徵法第44條規定之適用，原處分依稅捐稽徵法第44條規定處罰原告顯有違誤。

⑵按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」

查原告與三凱公司負責人張燦輝洽商購買棄土事宜，並取得三凱公司發票，交易過程中並向三凱公司留存營利事業登記證及完稅證明，主觀認為確與該公司交易，且付款對象亦為該公司，注意義務已盡，對所取得之憑證乃虛設行號所開立，並非明知或有過失而不知，自無過失之責任可言。

原處分如以事後查明三凱公司為虛設行號，即認定原告有過失責任應加以處罰，亦已逾越行政裁量權之合理範圍。

㈡被告主張之理由：⒈補徵營業稅部分：⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」

為營業稅法第19條第1項第1款、第34條所明定。

另按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」

為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。

⑵卷查，本件原告以非實際交易對象三凱公司虛開立之不實發票3紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額之違章事實，有法務部調查局臺北市調查處91年11月1日肅字第09143635880號函、臺北地檢署檢察官起訴書、三凱公司營利事業登記證、三凱公司銷售額與稅額申報書（401）、案關發票影本、原告與三凱公司棄土合約書、財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、被告信義稽徵所92年2月19日調帳函等影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

⑶經查，臺北地檢署起訴書所載，三凱公司僅係一空頭公司，為高意公司實際負責人陳振豐與高意公司財務主管鄧琬齡為協助高意公司逃漏稅，藉以免除稽徵機關依法課徵鉅額稅負。

準此，三凱公司係高意公司涉嫌為規避稅負，所安排之紙上公司，原告自無與三凱公司交易之事實業如前述。

至原告主張除非原處分能證明資金回流或三凱公司之帳戶事實供原告使用者外，系爭統一發票，在在足以證明原告系爭棄土交易之實際交易對象乃三凱公司等云云。

按原告供稱案關貨款金額1,207,358 元（含稅），係分別以匯款483,000元及支付現金724,358元等方式給付與非實際交易對象之三凱公司，惟查，臺北地檢署起訴書所載，案關資金最終流向實際銷貨者高意公司，另按原告所提示之棄土合約書、包作工程承攬書、工程契約書等資料供核，得以證明原告確有進貨與支付進項稅額之事實。

從而，原告主張系爭統一發票足以證明三凱公司為棄土交易之實際交易對象，委無足取，此部分原處分請予以維持。

⒉罰鍰部分：⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5 ﹪罰鍰。」

為稅捐稽徵法第44條所明定。

次按「．．．營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。

．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。

如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

．．．」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋。

復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

有司法院釋字第275 號解釋可資參照。

⑵原告於88年10月1 日至同年12月31日間購買棄土金額計1,149,865 元，未依法取得憑證，而以非交易對象之三凱公司虛開立之統一發票3 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額57,493元之違章事實，業如前述。

按司法院釋字第275 號解釋意旨、稅捐稽徵法第44條及財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋規定，營業人未依規定取得進項憑證，即使出於過失亦應處罰；

故購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際交易對象之注意義務。

查原告提示之進項憑證，係屬前揭檢察官起訴書所載之高意公司為規避稅捐稽徵機關課徵巨額稅賦所創設之空頭公司- 即三凱公司所開立，原告取得非實際交易對象開立之憑證，即構成行為義務之違反，符合據以裁罰之稅捐稽徵法第44條之規範。

又依原告於92年8月26日向臺北市稅捐稽徵處信義分處提出之說明書內容表示，該項交易係三凱公司派員工陳瑞麟與原告聯繫並領取部分現金（部分匯款）事宜，惟查三凱公司88 年度綜合所得稅給付清單並無陳瑞麟；

又原告提示之案關3 張棄土合約書內容第3條「棄置土石方時限」及「簽訂合約日期」均空白未載明，顯有違一般商業常情，且未提供其他具體事證以實其說；

從而，原告以非實際交易對象之三凱公司所開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難謂無過失，自不能免罰；

原告主張已善盡注意義務云云，不足採憑。

是原處分按原告未依規定取得憑證之金額處以5 ﹪罰鍰計57,493元，揆諸首揭法令規定及財政部函釋意旨，尚無違誤，原罰鍰處分請遞予維持。

理 由

一、本件兩造不爭下列之事實，並有下列之證據在卷可稽，堪認為真實：㈠原告於申報88年9-10月營業稅時，持取自三凱公司88年9 月29日開立之統一發票1 紙（銷售額689,865 元，營業稅額34,493 元）扣 抵進項稅額，復於申報88年11-12 月營業稅時，持取自三凱公司88年11月16日開立之統一發票2 紙（銷售額分別為180,000 元及280,000 元，營業稅額分別為9,000元及14,000元）扣抵進項稅額，合計扣抵進項稅額合計為94,772 元 ，此有統一發票共3 紙在卷。

㈡三凱公司亦有於上開二稅捐週期申報營業稅，其中於88年9-10月申報繳納營業稅8,974,732 元，於88年11-12 月申報留抵營業稅額331,693 元，此有台北縣營業人銷售額與稅額申報書2 紙在卷。

㈢原告有進貨之事實，原告依棄土證明所載之數量載運至基隆市大水窟棄土場，此有原告與訴外人一忠建設股份有限公司（下稱一忠公司）之工程合約（工地為聖立科技）、工程承攬明細表及使用執照，原告與訴外人億昌工程股份有限公司（下稱億昌公司）包作工程承攬書，原告與訴外人泰誠營造有限公司（下稱泰誠公司）（挖運土方）工程契約書在卷。

㈣原告於88年11月8日匯款138,000 元及11月16日匯款345,000元入三凱公司設於世華聯合商業銀行此三重分行活期存款帳戶，此有三凱公司存摺及匯款單在卷。

二、是本件之爭執，在於被告認銷售大水窟棄土場棄土權利的勞務銷售人係高意公司而非三凱公司，於法是否有據？

三、經查：㈠按在現行營業稅法制之架構下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，而且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者），而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。

是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名義納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人，正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納，即使其在本階段產銷活動中又將以往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納，合先說明。

㈡再者，稅捐是對人民的私經濟活動成果，抽取一定少額比例之資源，作為政府從事公共活動的財源，其在抽取過程中對人民之打擾應越少越好。

如果打擾太多，人民從事私經濟活動的誘因即會降低，而私經濟活動的減少，又會使稅基縮小，反而不利於稅收之成長。

而營業稅在稽徵技術上既然是以一般交易行為作為稅基，自然期待社會上交易頻繁，讓消費者因交易而獲利之同時，稅基亦可不斷擴大，增加政府之稅收。

但是如果政府為了營業稅稅源稽徵便利性，要求人民主動積極查證交易對象的真實身分，且期待極高的查證水準，依前所述，這樣的結果，會造成交易上的困難，反而使得稅基減少，不利於國家財政收入的取得，這絕不是一種有效率的稽徵作業。

㈢就私法上交易活動而言，基於契約自由原則，人民可以選擇與任何人締約，只要該相對人能按債之本旨提出給付即可，締約當時出賣人是否係買賣標的之權利人，並不影響契約之效力（例如關於「出賣他人之物」，在民事法一向肯定契約的合法性與有效性）。

是基於私法自治，國家並無介入之必要，而又由於稅捐是以人民私法上的經濟活動作為徵收對象，所以除非有明顯的稅捐規避行為，稅法在解釋及定性活動上也應儘量尊重私法已有的設定。

㈣本件依首揭兩造不爭與下列之事實，應足認原告主張其與三凱公司間確有交易存在之事實為可採，詳言之：1.依卷附原告提出與三凱公司簽立之三份棄土合約書，證明雙方確實有此交易。

雖被告辯稱該合約書關於締約日期及棄置土石方之時限均為空白云云，然查，依原告與一忠公司之工程承攬明細表所載須有「土尾證明」4,181 立方公尺，原告與億昌公司之工程承攬書所載須有「土尾證明」500 立方公尺，又依原告與泰誠公司工程契約書之單價明細表所載須有「棄土證明」1,000 立方公尺，核其數量均與原告提出與三凱公司簽立之三份棄土合約書相同，不應僅以非契約之必要之點，即遽予否定三凱公司非原告實際交易之對象。

2.查三凱公司核實申報取自原告之銷項稅額，亦如前述。

3.又查本件貨款金額合計1,207,358元（含稅），原告分別以匯款483,000元及支付現金724,358元等方式給付與三凱公司，亦為被告所不爭，惟被告質以依臺北地檢署起訴書所載，案關資金最終流向高意公司，然查原告既為一合法之廠商，又有購入「棄置廢土權利」之必要，且別無其他證據資料足以證明，其與三凱公司或高意公司，有特殊的利害關係存在，因此難以認為「其有取得非實際交易對象進項憑證」之經濟動機存在，更不得以原告無從查證之資金是否流向高意公司，持以否定三凱公司非原告實際交易之對象。

㈤至於高意公司是否有藉助增加交易層次，利用上下交易流程而隱藏其公司獲利（將實際獲利，利用法律形式，移轉至三凱公司），是屬所得稅法領域之課題，並不能因此斷定交易為「虛偽」，也不會因此而影響本件有關營業稅之判斷結論。

四、綜上所述，被告對原告所為之上開課稅及裁罰處分尚非適法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，應予准許。

又本件屬應行簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕行判決之。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 6 月 1 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 6 月 1 日
書記官 徐 子 嵐