臺北高等行政法院行政-TPBA,94,訴,1851,20060608,1

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01851號

原 告 正園有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林昇平 會計師
複代理人 蔡季嫻 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年4月案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣財政部台北市國稅局查獲原告與香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（下稱捷時公司），訂定合作契約，於民國（下同）88年4 月1 日至91年12月31日止，收取佣金新臺幣（下同）11,667,212元，涉嫌未依規定給予他人憑證，乃取具合約書、專案申請調檔統一發票查核清單、合作店營業額及合作店抽成表、財政部臺北市國稅局92年12月24日財北國稅審三字第0920242087號函及案關資料影本等附案佐證，移由被告機關審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%罰鍰計583,360 元。

原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤 銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原告收取佣金11,667,212元，未依規定給予他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%罰鍰計583, 360元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈本件事實發生如下：⑴原告與捷時公司簽訂合作契約書，由捷時公司出貨給原告，再由原告將貨物銷售給消費者，但原告委託捷時公司經營原告之店面，由捷時公司代為收受營業收入款項，並依合作店契約之約定拆帳，此即所謂合作店之經營模式。

⑵惟被告認為，原告與捷時公司間所謂合作店之經營模式，係由原告出租場地予捷時公司，捷時公司給付租金予原告，並由捷時公司經營該店面，由捷時公司直接銷售貨物給消費者。

換言之，被告認為，所謂之合作店，本質上即租用場地之直營店。

⑶因此，被告認為，原告將店面出租給捷時公司並收取租金（惟原告認為，此乃捷時公司代原告收受款項後，將原告依雙方合約應得之利潤返還給原告之行為），卻未給予捷時公司憑證，遂作成原處分，依稅捐稽徵法第44條之規定，對原告科處罰鍰。

⒉合作店之銷售經營模式，與百貨公司及加盟店相同。

被告認為合作店之經營模式，乃承租店面之直營店，與事實不符：按專櫃業者先將貨物銷售給店家，再由店家銷售貨物給消費者，此種經營模式貨物之所有權先由專櫃業者移轉給店家（專櫃業者開立發票給店家），再由店家移轉給消費者（店家開立發票給消費者），屬於此種經營模式者，包括「百貨公司」、「加盟店」與「合作店」。

關於百貨公司之經營模式，我國實務上從未認為百貨公司係出租場地給專櫃業者使用以賺取租金，百貨公司更不可能開立發票給專櫃業者，此有財政部77年4月2日台財稅字第000000000號函與86年2月2日台財稅字第000000000號函可參。

合作店之經營模式既與百貨公司完全相同，被告認為原告係出租場地收取租金，卻未給予憑證云云，顯然與事實不符。

⒊人民如何安排其營業活動，屬於契約自由之範疇，被告無權置喙：⑴按契約自由與私法自治原則，乃現代國家民事法律制度之基本原則，大法官會議釋字第 576號解釋揭示：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。」

此外，依民法第71條與第72條之反面解釋，法律行為不違反強制或禁止規定，亦不違反公共秩序與善良風俗者，均屬有效，契約當事人以外之任何第三人，均無權剝奪法律賦予契約當事人之締約自由。

⑵被告認為「收款人即銷售人」之觀念，剝奪人民之契約自由，實屬違法：①被告之理由，係認為銷售貨物給消費者之營業收入 由捷時公司收取，故貨物係由捷時公司銷售給消費 者，顯見被告係認為「收款人即銷售人」。

被告依 此認定銷售貨物給消費者為捷時公司，故認為原告 既非銷售貨物給消費者之銷售人，則捷時公司拆帳 後給付給原告之利潤，應為原告出租場地之租金收 入。

②惟，被告此種見解，顯然認為：「銷售人一定要自 行收款，不得委由第三人收款」，顯與契約自由原 則有悖，倘如被告之觀念，則「委託經營」與「代 收代付」將變成違法。

惟，營業稅法第3條第1項僅 規定：「將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者 ，為銷售貨物。」

至於銷售人係自行取得代價，或 委由他人代收之，甚至銷售人欲將其經營權委託他 人至何等程度，是否包括代收款項，均不違反法律 強制或禁止規定，亦不違反公共秩序與善良風俗， 即屬契約自由原則之範疇，契約當事人有決定權， 任何人包括行政機關並無干涉之權力。

被告認定本 案捷時公司有收取款項之情形即屬由其銷售貨物， 實與原告與捷時公司間之實際合作關係不符。

被告 認定事實未依證據，自屬違法。

⒋原告與捷時公司間之合作關係，並無支付租金之約定，原告係依營業額一定比例獲取利潤，與租金以定額給付之方式不同：關於原告之利潤，原告與捷時公司簽訂之合約第3條第1項約定：「乙方（即原告）之利潤及配合事項：（一）每月包底營業額為新台幣壹佰貳拾萬元，抽成為16%，超出部分抽成為16%。」

由此可知，原告之利潤，係依營業額之一定比例計算，與租金係以定額給付之方式顯不相同，由此可知，捷時公司拆帳後，將其代收之款項中有關雙方約定為原告之利潤返還，其性質絕非租金，被告將其認定為租金，其認定事實即有未依證據之違法。

⒌退萬步言，即令合作店之經營模式與百貨公司不同，但原告就本件而言並無過失：⑴大法官會議釋字第275號解釋明揭：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

」而所謂過失，參照刑法第14條第1項但書之規定，乃指「應注意，並能注意，而不注意」。

⑵原告就合作店交易法律關係之認定，與被告不同時，並不應當然認為原告有過失。

蓋依私法自治原則，原告就其交易法律關係之規劃，應擁有決定權，而被告並非契約當事人，亦非民事法律專家，更非普通法院民事庭，故在此情況之下，依經驗法則與論理法則，強求原告正確的預見被告對本件交易法律關係之見解，對於原告而言委實過於苛刻，並無期待可能性，且將剝奪原告私法自治之權利，原告並無「應注意，並能注意，而不注意」之過失。

⒍請鈞院依行政訴訟法第133條調查證據，使本件可達行政訴訟法第192條所訂，臻於可為「判決之程度」。

⑴請調查被告能證「合作合約書」意思表示表意人之真意之經驗法則、邏輯法則、法律規定、證據。

⑵請調查被告所認「合作合約書」表意人真意之言辭，確實合乎表意人真意之經驗法則、邏輯法則、法律規定，證據。

⑶請傳喚具大學以上學歷，有經商經驗之人士數人，請上開人士閱讀「合作合約書」之後，其對「合作合約書」之表意人之真意必然等同被告所認否？請傳喚捷時公司及佶迪屋公司為「合作店合約書」表意人真意之證詞，並證95年3月1日之公證協議書及原告真意。

⑷請傳喚行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣加盟連鎖協會、理律法律事務所藍善德為證，以證。

①以證原告為百貨公司專櫃銷售體系中之百貨公司或 為連鎖加盟體系之加盟店？②原告與捷時公司所簽「合作合約書」是否為連鎖加 盟體系之特許加盟合約？③被告所證「合作合約書表意人真意」之證辭，是否 真實？是否合乎商業慣行？⑸請傳行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣加盟連鎖協會、理律法律事務所藍善德為證，以證：①系爭合作合約書為特許加盟合約書。

②一般加盟店與合作加盟店之合作關係均屬特許加盟 關係。

⑹請令被告就民法 765條、801條、940條、943條、946條、345條、營業稅法第3條第1項、第28條、合作合約書第4條第2款、第3條第1款、行政院公平交易委員會所認特許加盟合約書本質、 POS之進銷系統、每月之進銷存結算，被告統一發票之調檔資料為完整論述，以證不論就物流系統、金流系統、發票系統而論，確知原告與捷時公司間確為進銷關係。

⑺請調查「合作合約書」第3條第1款及第4條第2款被告所論「佣金收入」、「捷時公司銷售貨物給買受人」為表意人唯一真意表示。

請依經驗法則、邏輯法則、法律規定、證據法則為證。

⒎零售業面臨微利時代、加入 WTO組織、全球化、品牌形象、大型化之競爭，紛紛由單店之經營走入連鎖加盟之競爭，連鎖加盟業無論是加盟總店或加盟商品，均面臨強大之競爭，「連鎖加盟體系業者，如何提升管理經營績效、強化總部與加盟店之合作關係，業務推陳出新，提高其競爭能力，以團體之合作力量，開創更多之商機，是為連鎖加盟業務之努力方向之一」（原證1）。

所稱連鎖加盟體系，係指：「連鎖加盟係屬一特定商業經營管理體系及態樣，由開發者憑藉其獨特之管理經營方法、技術以及踐行實施之實際經驗所創建之標準化經營體系；

連鎖加盟體系係屬於商品及服務之零售經銷體系，以加盟之設立，而逐漸建置銷售網路及管道；

連鎖加盟體系係加盟主（或加盟總部）招募加盟店經營者參與連鎖加盟體系，而形成一合作經營之關係，共同合作開創連鎖加盟業之商機及市場。」

（原證 2）就連鎖加盟總部及加盟店之關係而言，其關係為「連鎖加盟總部及各加盟店為不同之主體，雙方間並無隸屬關係，故於實踐連鎖加盟體系之過程係基於相互合作共同開發事業的互信及理念為主軸，以永續經營擴展市場地位為目標。

加盟總部所期待於加盟店者，應非僅限於技術、服務、商品及材料之購買及價金之給付，而須擴及於認同及凝聚加盟體系之經營制度及理念，進而以體系成員一份子之地位，共同合作經營該體系所適用之事業，二者之關係較供應商與經銷商之關係更形緊密。

加盟關係雖是基於共同之經營理念，認同合作經營之制度方法，但加盟總部及加盟店經營是二個不相隸屬之法律主體，無論為公司、獨資或合夥事業，依現行法律之規定而言，二者並非母子公司亦非關係企業，而係屬於以契約書約定雙方合作之方式，及共同以加盟體系共同合作經營加盟體系所適用之事業，故以法律之角度而言，二者之關係係以連鎖加盟契約書為基礎而成立之合作關係，故加盟契約實屬本合作基本條件，雙方於初訂時，應以最大之注意及誠意訂立，以使此合作關係能長遠接續，而達永續經營之目的。」

（原證 3）本件被告原調查、原處分、復查決定、訴願決定均誤認原告與捷時公司為百貨公司與專櫃供應商之關係，據以百貨公司專櫃銷貨之商業模式，為本件之處分、決定，為處分不備理由。

⒏連鎖加盟總店與加盟商店之關係，所產生之權利義務約定，訂定於連鎖加盟契約，被告若能細究連鎖加盟體系，連鎖加盟總部及加盟店之關係，就不會誤認原告與捷時公司所訂「合作合約書」為租賃合約或佣金合約，原處分悖離真實已湛然可見。

連鎖加盟契約之性質：「連鎖加盟契約係屬技術合作、機器設備及材料、貨品供應銷售之混合契約。

加盟總部居於加盟體系領導中心地位，應負技術服務，指導訓練、貨品供應、設備採購供應之責任，加盟店本身則負給付加盟權利金及依照操作營運標準或規範經營連鎖店。

惟連鎖店本身自負盈虧之責。

一般加盟店經營者接受招募後，即須簽訂加盟契約，成立合作關係並踐行初期投資設店，相對於總部而言，風險較高，因此對於契約之內容及投資資訊分析，風險之評估，自應慎審與注意。

加盟總部或加盟業主則應於招募過程及訂定契約之過程中，提供充份之資訊及維持契約條件之公平合理性，以免無謂之紛爭。」

（原證 4）連鎖加盟體系為傳統銷售（代理或經營）之擴大或延伸，傳統只著重為貨物之供銷關係，而專門技術合作、品牌形象之授權合併為加盟契約之約定，其基本在貨物之銷售，即加盟總店銷售貨物給加盟店，由加盟店銷售貨物給買受人，故被告根本否定捷時公司銷售貨物給原告，原告再銷售給買受人之主張，已十足悖離了連鎖加盟業，所為之任何處分、任何判決違背事實，均是違法。

原告與捷時公司兩當事人間所訂之合約書為「合作合約書」，已明示兩當事人間構成連鎖加盟體系，原告為連鎖加盟體系之加盟商店，捷時公司為連鎖加盟體系之總店，被告所認原告與捷時公司之關係為百貨公司與專櫃銷貨供應商關係，明顯錯誤，所引財政部77年4月2日台財稅 000000000號函為本案處分之依據，更是處分適用法律不當。

⒐行政院公平交易委員會對加盟業主（總店）資訊揭露之規範（88年6月2日通過），對連鎖加盟業，有明文之規範。

⒑連鎖加盟業之本質：⑴「依照國際連鎖加盟協會（ IFA）給連鎖加盟的定義是：「連鎖總公司與加盟店二者間的持續契約關係。

根據契約，總公司必須提供一項獨特的商業特權，並加上人員訓練、組織結構、經營管理，以及商品供銷的協助；

而加盟店也需付出相對的報償。」

由於這個定義過於簡單與籠統，一位前 IFA的總裁又補充如下：「連銷加盟是一種經濟而簡便的經商之道，經由一種商品或服務以及行銷方法，以最小的投資風險和最大的機會獲致成功。

但是相對地必須放棄若干的自由與選擇，如商業決策等。」

」⑵經由上述已說明連鎖加盟體系加盟總店及加盟店之權益義務關係，此種關係，或因總店、加盟店間之個別約定而有修正，在連鎖加盟合約書中，加盟總店及加盟店會將彼此最後約定訂明以為遵守。

⒒連鎖加盟體系之型態：連鎖加盟體系之型態，通常分為直營連鎖（RC，REGULAR CHAIN）、自願加盟（VC ，VOLUNTARY CHAIN）、特許加盟（FC，FRANCHISE CHAIN）三種，分述如下：⑴直營連鎖：所稱直營連鎖係RC，即REGULAR CHAIN 的縮寫。

狹義的連鎖店其實就是指RC，也就是由總公司直接經營的連鎖店。

這種型態的連鎖店在美國都是屬於連鎖（加盟）店（FRANCHISE，FC）的一環，頂多再細分這是由總公司所擁有的（COMPANY OWNED）。

直營店的優點是經營完全在公司的掌握之中。

缺點是由於完全由總公司出資，總公司派人經營，在市場的拓展方面進展較慢，尤其在地價高漲、房租高昂的今天更是如此。

（詳原證7）⑵自願加盟：VC，係指自願加入連鎖體系的商店。

這種商店由於是原已存在，而非加盟店的開店伊始就由連鎖總公司輔導創立，所以在名稱上自應有別於加盟店，為了區分方便起見，稱為「自願加盟店」。

總公司對加盟店的援助，通常僅止於加盟店要求的部份。

而這些要求的部分中又以由總公司共同進貨為最重要的一環。

由於由總公司大量進貨，可以壓低成本，所以以小商店的組織要和大型連鎖店抗衡，其基本條件也就是和大型連鎖店同樣擁有低廉的進貨成本，這也是小商店成為VC加盟店的最大誘因。

（詳原證8）⑶特許加盟（原證 9）：美國是連鎖加盟業的發祥地，到現在日本還在跟她學習這方面的 KNOW－HOW。

但是美國的連鎖加盟店就只有 FRANCHISE CHAIN這個英文字（而無所謂RC、VC）。

如前述將 FRANCHISE分成商品及商標的P&T型（PRODUCT AND TRADENANE FRANCHISING）及營利公式的BF型連鎖（BUSINESS FORMAT FRANCHISING ）二大類，後者才是一般的所謂連鎖加盟店，或簡稱為加盟店。

日本人已經把她簡化成FC了。

日本 FRANCHISE協會將連鎖加盟店定義如下：連鎖加盟是連鎖總公司（FRANCHISER）與加盟店（FRANCHISEE）間之一種契約行為。

總公司將自己的商標、商品名等足以代表自己公司營業象徵的標幟，供加盟店使用，同時提供經營上的 KNOW－HOW，統一的整體設計和商品供對方使用、販賣。

而對方，即加盟店，在獲得上述的權利之同時，相對地需付出一定的代價（金額）給總公司，在總公司的指導及援助下，經營事業的一種存續關係。

以上這個定義大體不錯，但個人認為加盟店除了享有總公司所賦予的權利外，還有繳納權利金、加盟金等金錢以外的義務。

那就是遵守總公司種種管理規定的義務，例如不能陳列或販賣競爭廠家的商品，因為基本上FC和VC最大的不同，即在於FC的加盟店不能有獨立自主權，從某個角度看加盟店主，並不是真正的老闆，他還要聽命於總公司。

又FC有所謂的委託加盟或授權加盟，尤其近年便利商店為迅速拓展店舖數，在都市店面取得成本高昂，年輕夫婦創業意願頗高等背景下，有所謂的「委託加盟」，亦即店面由總公司提供，委由一對夫婦共同經營，以別於自備店面的「特許加盟」，當然在利潤的分配比率上，二者會有若干差異。

（詳見原證9）⒓特許加盟之特質（原證10）：經營型態項目－特許加盟（FC）：①決策：原則上總公司為主，加盟店為輔。

②資金：加盟店（與總公司無關）。

③經營權：獨立。

④店舖經營者：獨立之店主。

⑤市場：因新店之開發與既存店之加盟而擴大市場。

⑥利潤之歸屬：總公司與加盟店分配。

⑦開店速度：可以迅速開店。

⑧契約範圍：經營之全部。

⑨商品供給來源：經由總公司進貨或推薦。

⑩價格管制：原則上由總公司規定或推薦。

⑪援助：依經營手冊實施（按總公司強而有力的指導援助）。

⑫營業之終止：自由。

⑬教育訓練：全套訓練。

⑭加盟店人事權：屬加盟店。

⑮指導：專門人員之巡迴指導。

⑯促銷：總公司統一實施。

⑰總公司之管制：強。

⑱與總公司相互關係：經營理念共同體。

⒔加盟契約內容所引起之糾紛：加盟契約係加盟關係存續之依據，依契約自由原則，加盟契約可由本部與加盟者協商訂之（除非將來政府以公權力介入，針對目前本部所使用之定型化契約，以法規強制規定定型化契約應記載或不得記載之事項，以保障加盟者），有關加盟契約內容之爭議，目前可循民法及公平交易法解決之。

（詳見原證11）⒕連鎖加盟店契約之簽訂：由原證12所示，⑴連鎖加盟契約之性質。

⑵連鎖加盟體系之態樣。

⑶連鎖加盟體系經營管理之優點及效益。

⑷連鎖加盟體系經營之法律關係及重要法律規範。

可知連鎖加盟與百貨公司專櫃銷貨不同，被告原以不符「百貨公司專櫃銷貨」之商業模式來論處本案為不備理由。

⒖原告與捷時公司之合作合約書之分析：⑴原告與捷時公司為特許加盟（授權加盟）之連鎖加盟體系。

⑵兩造當事人所立合作合約書為買賣、授權兩項性質之合約書，非租賃合約、佣金合約。

⑶合作合約書第2條列示捷時公司之履行契約義務之範圍，與原證12所訂「盟主履行契約義務之範圍」，合乎商業慣行。

⑷合作合約書第3條第2款及第4條第1款列示原告之履行契約義務之範圍，與原證12所訂「加盟店履行契約的義務範圍」，合乎商業慣行。

⑸根據原證10所列特許加盟（授權加盟）之特質所示，被告原處分所論皆不備理由、悖離事實、不符商業慣行：①資金：加盟店自負。

②經營權：加盟總店與加盟店各自獨立。

③店舖經營者：加盟店為獨立之店主。

④利潤之歸屬：總店或加盟店依貢獻度分配。

⑤開店速度：可以迅速開店。

⑥商品供給：經由總店進貨或推薦來源。

⑦價格管制：經由總公司規定或推薦。

⑧教育訓練：全套訓練。

⑨加盟店人事權：屬加盟店。

⑩指導：總店派專門人員巡迴指導。

⑪促銷：總店與加盟店統一實施。

⑫總店之管制：強。

⑬與總店之相互關係：經營理念共同體相互關係。

⒗POS（POINT ON SALE）系統為連鎖加盟體系不可或缺之利器，亦為總店與加盟店連鎖經營之介面：近年來國內產業環境結構正加速改變，製造業大舉外移，零售及服務業已逐漸成為商業領域的主流，透過資訊科技軟硬體的協助，能有效的管理商品、收集情報、即時做決策，使得導入 POS管理系統已成為商業流通業追求獲利的趨勢。

（原證13）在賣場中，系統的穩定性相當重要，顧客就站在收銀機面前，無論故障的因素是什麼，顧客都無法接受結帳時間過久，如果 POS系統有問題，將會影響了賣場的形象，再者通常前台人員的流動性比較高，如果訓練員工操作機器很繁複，花了較多的時間訓練好，又在短期間之內離職，對公司來說無疑是一個不合成本的教育訓練。

針對 POS系統的要求上，在硬體的部分重視外觀的設計和故障率低的表現，軟體上則以操作簡便為重點。

POS系統最好就像是一台傻瓜相機，讓前台工作人員不需要有很多複雜動作，顧客詳細的資料分析則交由後端系統來處理。

為了降低經營成本，使管理上更有效率就必須採用POS系統，經由POS系統的後端管理系統，可提供商家從事庫存管理及資料分析，讓經營更有效率。

即時掌握各銷售點之銷售資料，瞭解客層之分佈，顯示暢銷品及滯銷品，建議促銷時機，並可定時作高密度的銷售、顧客、財務分析，用以協助商品結構價格等的調整或擬定，藉由商流資料，促進物流暢通，降低庫存及損耗，以達成提昇營業利潤之目標，同時顧客的滿意度也大幅提升。

⒘關於合作合約書第3條1款：「乙方之利潤及配合事項：㈠每月包底營業額為新台幣壹佰貳拾萬元整，抽成為16%，超出部分抽成為16%。」

，實為連鎖加盟體系約定進銷價格之約定方式，非租金、非佣金之法律關係。

⑴「合作合約書」為特許加盟之連鎖加盟體系合約書，本質上為買賣加上授權之合約書。

⑵在特許加盟之連鎖加盟體系，店面係由原告自有或租賃取得。

⑶既為加盟，即不是加盟總店直營，捷時公司不可能再去租賃此一店面。

⑷因為特許加盟「合作合約書」為持續性合約書，要將總店與加盟店進銷價格一一約定於合約書之上，是不可能的，尤其進銷品項近千種，價格不一，又隨時有促銷調整價格之活動，故在合作合約書上按總店及加盟店之概算約定一概括式之進銷價格，以單一簡化進貨價格之約定，可按「毛利額」分配利潤，亦可按彼此約定銷售給買受人之銷售價格為分配，以資簡化，節省成本。

本件 16%之約定，表示在原告加盟合作店售價為 100元，原告可取得價款為16元，另84元應支付捷時公司，84元包括進貨價格，使用 CIS識別系統費用、輔導費用、銷售人員委任費用，台灣實務上，加盟店要去支付進貨價格以外費用，對連鎖加盟體系之推展，有重大障礙，故合併 CIS識別費用（商標授權費用），輔導費用、銷售人員委任費用（或訓練費用）於進貨價格，以順利推展連鎖加盟業務之進行。

⑸加盟總店為求全台灣加盟店同一品項，同一銷售價格（在連鎖加盟體系非常重要，如無法執行，連鎖加盟體系無法建立）廣泛使用 POS系統，被告在本件處分，未去論述 POS系統，故對「利潤分配」為佣金，租金解釋，實為偏執、不符事實。

⒙關於合作合約書第2條：「甲方應提供事項：㈠甲方於乙方提供之地點經營GIORDANO服飾專賣店。

㈡甲方須提供： ⒈銷售人員（含薪津）；

⒉POS收銀機；

⒊店舖設計；

⒋道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌）；

⒌GIORDANO系列商品；

⒍保全設備；

⒎貨品及生財設備保險事宜。

㈢甲方負擔所有宣傳媒體及廣告費用。

㈣店內之經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。

」之規定，為加盟總店捷時公司應履行契約責任範圍：⑴銷售人員應由總店訓練或協助派遣：符合合作合約書第2條第2款所訂。

⑵開發商品，供應加盟店銷售：符合合作合約書第2條第1款所訂。

⑶經營管理、督導、 CIS之使用及授權、促銷廣告、店舖設計統一化、標準化皆為加盟總店負責：符合合作店合約書第2條第2款、第3款、第4款所訂。

⒚關於合作合約書第3條第1款：「乙方之利潤及配合事項：㈠每月包底營業額為新台幣壹佰貳拾萬元整，抽成為16%，超出部份抽成為16%。」

，及合作合約書第4條第2款：「收款及結帳部份：㈡店內每日之營業收入由甲方負責收取，雙方約定次月5日對帳，於次月十日將結帳後乙方應得之利潤，匯入乙方指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票與乙方。」

⑴因合作合約書本質上為貨物買賣合約書，捷時公司銷售貨物給原告，原告未付貨款、未提供擔保、抵押，故要求每日銷售所得現金由捷時公司負責收取，每月定期結算，以平衡雙方經營風險及資金需求。

⑵物流系統：捷時公司→原告→買受人金流系統：買受人→原告→捷時公司⑶貨物係由原告賣給買受人，當然由原告開立發票給買受人。

⑷原告向捷時公司進貨，捷時公司當然應開立發票給原告。

⒛本件為違章案件，原告受罰鍰之處分，一切租稅證據應由被告負責。

依據32年1月1日判字第16號規定：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

（原證14），本件被告應依法提示確實證明原告違法證據，否則所為之處分即不能認為合法，被告有處分不備理由之違法。

請被告聲明原告與捷時公司間所簽訂「合作合約書」之法律關係。

何以能解「合作合約書」之真意，其經驗法則、邏輯法則、證據法則、法律規定。

何以被告所解之「合作合約書」解釋合乎原告及捷時公司之真意，其經驗法則、邏輯法則、證據法則、法律規定。

請被告論述依佣金收入處罰之論證。

所論由捷時公司銷售給買受人貨物之論證。

論述本案原告所取得之收入，究係佣金收入？還是租金收入？或銷貨毛利？本件捷時公司、原告、買受人間之物流系統為何？並請提示證據。

訴願決定書第5頁第2行起至第 8行止：「本案銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟捷時公司於訴願人（合作店）銷售貨物所得之貨款，係由捷時公司自行收款，其交易性質應認屬捷時公司之銷貨，依現行營業稅法第32條第1項規定及本部91年6月21日台財稅第0910453902號函應由捷時公司開立統一發票交付一般消費者。」

，（原證15）原告與捷時公司間係屬進銷貨關係，原告與捷時公司並無佣金之約定，故不適用該函令，況此一函令違背營業稅法第3條第1項，移轉貨物所有權為銷售貨物之規定。

本件「合作合約書」，與捷時公司與另一合作店佶迪屋精品服飾有限公司（以下簡稱佶迪屋公司）所簽合作合約書相同，捷時公司偕佶迪屋公司於95年3月1日就合作店合約書之意思表示真意簽訂協議書並經台灣台北地方法院民間公證人陳幼麟趙之敏聯合事務所之公證（原證16），有關利潤分配、收款約定並經雙方當事人確認。

⑴利潤分配之意思表示真意：①參見協議書第 3頁第17行起至第28行止：「1.甲方 銷售乙方之系列商品，由甲方將末端統一銷售價格 及貨號輸入條碼，乙方應依條碼價格，為末端銷售 統一價格，末端統一銷售價格，非經甲方同意，乙 方不得變更。

2.雙方約定之進銷貨價格，明定於長 期合約上，採用末端銷售價格逆推方式訂定進貨成 本： （1）每年末端銷貨價格計算之營業額在新台 幣壹仟捌佰萬以內者，乙方之進貨成本為末端銷售 價格之77﹪，即乙方之銷售毛利為末端銷售價格之 23﹪。

（2）每年末端銷貨價格計算之營業額在新 台幣壹仟捌佰萬以上部分者，乙方之進貨成本為末 端銷售價格之83﹪，即乙方之銷售毛利為末端銷售 價格之17﹪。

3.團購及員購以甲方所訂立之折扣為 準，計算之。」

②參見利潤分配收款約定公證書第1頁第13行起至第2 頁第1行止：「（一）利潤分配方式：1.甲方提供 貨品係以買賣關係出售予乙方。

2.乙方係以加盟關 係加入甲方之連鎖加盟體系，故貨品之最終售予終 端消費者之價格，須依甲方規定之統一價格銷售， 以維持加盟體系之市場秩序。

3.甲方售予乙方之貨 品，銷售價格依下列方式決定：（1）乙方之年營 業總額在新台幣壹仟捌佰萬元以下時，甲方以終端 消費者購買價格之77%為售價，出售貨品予乙方。

（2） 乙方之年營業總額超過新台幣壹仟捌佰萬元 之部分，甲方以終端消費者購買價格之83%為售價 ，出售貨品予乙方。」

⑵收款約定之意思表示真意：①參見協議書第5頁第8行起至第20行止：「1.乙方銷 售買受人之商品，係由甲方供應後銷售之。

2.甲方 銷售給乙方之商品，於甲方運抵乙方所在地後，由 乙方驗收，並將驗收之貨品打入 POS系統，入乙方 之庫存，商品所有權由甲方移轉給乙方。

3.乙方為 甲方之特許加盟店，甲方以賒售方式銷售貨品給乙 方，不必提供擔保品或抵押品，惟乙方每日之營業 收入收現金額，應交付甲方償還貨款，直到貨欠償 還為止。

4.由於甲方陸續供貨，乙方陸續償還現金 ，約定次月五日對帳結算，次月十日撥付乙方之銷 售毛利，以為乙方支付乙方負擔之租金等各項費用 之用。

5.乙方不得挪用每日營運所收取之現金，以 利特許加盟體系之運轉。

6.甲方銷售商品給乙方， 原則上應逐筆開立銷售發票給乙方，如欲定期彙總 開立，應報經主管稅捐稽徵機關核准。」

②參見利潤分配收款約定公證書第2頁第2行起至第 2 頁第7行止：「 (二)收款約定：1.甲方銷售予乙方 之貨品，於運抵乙方店內時，所有權歸屬於乙方， 依乙方每月售出之總量，與甲方結算當月應支付予 甲方之貨款額。

2.依約定，乙方每日營業收現數額 ，應由乙方收取交付甲方，再依月結方式，甲方將 乙方上月銷售貨品之銷售毛利交還乙方。」

⑶被告為合作合約書解釋之不適格，且悖離事實與簽約當事人之真意。

本件係因被告對「合作店合約書」之片面解釋與認定而形成原告有佣金收入未開立發票之行為罰，然對於被告是否有能力能解契約解釋，被告並無提出經驗法則、邏輯法則之法理論述及確實證據。

⑴被告不解本產業為連鎖加盟之特許加盟產業，行政院公平交易委員會對加盟業主（總店）資訊揭露之規範（原證5）。

⑵合作契約書屬特許加盟（原證12）。

⑶他案佶迪屋公司與捷時公司於95年3月1日之公證書（原證16）及所留下來之經營資料（發票、帳務、物流、金流等）最能表示表意人之真意。

論述三個函令之適用情形及該案件並無適用之原因（原證17）⑴財政部77年4月2日台財稅第 000000000號函：上開函令僅函釋符合條件可依彙總開立發票，若不符合條件者應逐筆開立銷售發票，無被告認定佣金收入之情事，被告違法擴權解釋。

⑵財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函：上開函令僅函釋合作雙方如已約定按銷售額之一定比率支付佣金，並約定於合作店銷售貨物所得之貨款，由該公司自行收款才能認屬該公司銷貨。

原告與漢登公司並無佣金之約定，況此一函令違背營業稅法第3條第1項銷售貨物之規定。

被告違法擴權解釋。

⑶財政部賦稅署92年 1月28日台稅二發字第0920450761號函：上開函令僅函釋合作雙方①無進銷貨關係，②單純為租賃關係為前提，才不適宜依77年4月2日台財稅第 000000000號函令之適用，不能逆推本件不適用77 年4月2日台財稅第000000000號函，論斷原告無進銷貨關係及租賃（佣金）關係，被告違法擴權解釋。

佣金收入與銷貨收入不可同時存在，若有佣金收入之同時請一併撤銷銷貨收入。

本件其他類似案件，雖經判決在案，惟均把本件處分應有之法律根據：營利事業所得稅查核準則第26條及統一發票使用辦法第17條之規定（原證17頁）遺漏，實有處分不依據法律之違法。

本件被告之處罰明顯違背營利事業所得稅查核準則第26條及統一發票使用辦法第17條之規定。

根據營利事業所得稅查核準則第26條第1項及第2項所訂，捷時公司將貨物運交原告，原告再將貨物交付買受人，捷時公司與原告無委託銷售關係存在，即應認定為自購自銷關係，營利事業所得稅查核準則為被告查核租稅第一首選之法律根據，查核準則第26條第2項非常明確規定原告與捷時公司為自購自銷關係，被告卻捨第一首選之查核法律根據不用，而根據自己所為之偏執意思表示，實為不可思議。

被告應依32年判字第16號明確提出本件據以處罰之下列證據：⑴原告確有違背民法第87條所訂虛偽通謀意思表示無效之證據。

⑵被告並非合作店合約書簽約當事人、簽證見證人、合約實際經營者，卻能不必探求當事人真意而能解釋合作店合約書當事人真意之經驗及邏輯推理證據。

⑶被告對原告合作店合約書所為解釋之意思表示確為原告與捷時公司之真意。

⑷被告所為原告合作店合約書之解釋意思表示，與本件被告主張之佣金收入無法律之因果關係，且無證據可證。

⑸被告所為原告合作店合約書之解釋意思表示，與本件被告主張之「原告與捷時公司無進銷貨關係」，無法律之因果關係，且無證據可證。

⑹原告與捷時公司所訂合作店合約書之真意，被告只要查系爭期間原告留存之 POS系統進銷存記錄、合作店所在地主管稅捐稽徵機關管區稅務人員留存之相關資料及論述民法 345條、761條、764條、801條、940條、943、946條、營業稅法第28條、第3條第1項、第32條第1項，即可明證原告無佣金收入，原告與捷時公司確有進銷貨關係。

綜上所論，原告與捷時公司所簽訂之「合作合約書」具有買賣、授權雙重性質，並無租賃、佣金之法律要件，被告所認佣金收入違背事實，原告原依買賣關係開立發票，即捷時公司開立銷售發票給原告，原告再開立發票給買受人，並無任何違法，被告本件之處分，確有逾權、濫權、處分不適用法律、處分適用法律不當、處分不備理由、處分理由矛盾之違法，請依法撤銷原處分、復查決定、訴願決定。

㈡被告主張之理由：⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存，應就其未給憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」

、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」

分別為稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條所明定。

又「百貨公司採專櫃銷售者其於結帳次日取具進貨發票之條件及應辦理事項……」、「百貨公司採專櫃之進貨發票金額指銷售價扣除抽成後之餘額」、「銷貨方式類似百貨公司專櫃銷售型態，其開立統一發票方式，無法比照辦理……銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，……應由該公司依規定開立統一發票交付買受人，故尚無比照適用本部77年4月2日台財稅第000000000號函暨86年2月20日台財稅第 000000000號。」

亦分別經財政部77年4月2日台財稅第000000000號函、86年2月20日台財稅第861885178號函、91年6月21日台財稅第910453902號函釋在案。

⒉本件財政部臺北市國稅局查獲原告與捷時公司訂定合作契約，自88年4月1日起至91年12月31日止，代理該公司銷售貨物，收取佣金（即租金）計11,667,212元，涉嫌未依規定給予他人憑證，乃取具合約書、專案申請調檔統一發票查核清單、合作店營業額及合作店抽成表、財政部臺北市國稅局92年12月24日財北國稅審三字第0920242087號函及案關資料影本等附案佐證，移由被告機關審理結果，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處5﹪罰鍰計583,360元。

原告不服，以其與供貨店之合作方式與一般百貨公司與供貨商之關係係屬相同，原告並非出租場地予供貨店，故並無租金收入，有關原告就銷售貨物予消費者之發票開具方式自宜比照一般百貨公司之例辦理，且原告就系爭期間營業申報稅並無發生逃漏營業稅之結果，根據營業稅法第51條第3款之規定，參以司法院釋字第 337號解釋之意旨，原告誤漏報系爭銷項稅額之行為自不該當於營業稅法第32條第1項之處罰規定等由，申經被告機關復查決定略以，經查依稅籍資料顯示，原告並非股份有限公司組織之百貨公司，非屬財政部77年4月2日台財稅第 000000000號規定適用之對象，自不得按百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票；

次查原告與捷時公司訂定之契約書內容載有：「三、乙方（即原告）之利潤及配合事項：（一）每月包底營業額為新臺幣壹佰貳拾萬元，抽成為 16%，超出部分抽成為 16%。

（二）店面租金、押金、及其他店面本身之費用由乙方負責。

四、收款及結帳部分：（一）乙方須提供正園有限公司之統一發票供店內使用。

（二）店內每日之營業收入由甲方（即香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司）負責收取，雙方約定於次月 5日對帳，於次月10日將結帳後乙方應得之利潤，匯入乙方指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票予乙方。」

，是本案銷售貨物之營業收入既由捷時公司收取，該公司依法即應於銷售時開立統一發票予買受人，而原告因提供店面等所取得之報酬，亦應依前揭規定給予憑證，原告所述，核不足採。

至原告主張就系爭期間營業稅申報並無發生逃漏營業稅之結果，根據營業稅法第51條第3款之規定，參以司法院釋字第 337號解釋之意旨，原告誤漏報系爭銷項稅額之行為自不該當於營業稅法第32條第1項之處罰規定等語，按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

，查本案原告取得之提供店面等之報酬，未依規定給予他人憑證，顯然已有過失之責，從而原處分就原告未依規定給予他人憑證之金額11,667,212元裁處5%之罰鍰583,360元，並無不當為由，駁回其復查申請。

⒊茲原告除仍執前詞外，另以按契約自由與私法自治原則，銷售人係自行收取代價或委由他人代收，法律並無強制或禁止規定，原處分機關認定本案捷時公司有收取款項之情形即屬由其銷售貨物，實與原告與捷時公司之實際合作關係不符。

又原告係依營業額一定比例獲取利潤，與租金以定額給付之方式不同，原處分機關認定為租金，亦與事實不符，即令合作店之經營模式與百貨公司不同，原告並無過失，應不予處罰等由，資為爭議。

惟查卷查捷時公司與原告（合作店）簽定合作合約書，內容為捷時公司就原告店面之經營管理、人事、貨品均全權負責，原告僅依合約條件抽成，故本案並無原告主張之買賣事實。

本案銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟捷時公司於原告（合作店）銷售貨物所得之貨款，係由捷時公司自行收款，其交易性質應認屬捷時公司之銷貨，依現行營業稅法第32條第1項規定及財政部91年6月21日台財稅第910453902號函應由捷時公司開立統一發票交付一般消費者，尚無財政部77年4月2日台財稅第000000000號函暨86年2月20日台財稅第861885178 號函之適用。

是本案原告於88年 4月至91年12月間收取捷時公司支付之佣金（租金）收入銷售額計11,667,212元，未依規定開立發票交付捷時公司，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被告機關依稅捐稽徵法第44條規定，處以經查明認定之總額11,667,212元5﹪之罰鍰計583,360元，並無不合，原告所訴核不足採，請予維持。

⒋綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理 由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」

、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。

前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」

分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1、2項所明定。

二、次按「主旨：規定百貨公司採用專櫃銷售營業，適用結帳時取具進貨憑證之條件及應辦理之事項。

說明：二、百貨公司採用專櫃銷售貨物者，如符合下列條件，對於供應商提供陳列銷售之貨物，得向主管稽徵機關申請依照與供應商約定每次結帳（算）之次日取具進貨統一發票列帳：（一）股份有限公司組織。

（二）經核准使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報營利事業所得稅。

（三）申請前一年度未經查獲短、漏開統一發票。

三、茲將百貨公司及專櫃廠商應辦理事項規定如次：（一）百貨公司應與專櫃貨物供應商就有關專櫃貨物之交易，明定結帳期間及抽成百分比，訂立書面契約，其結帳期間以不超過一個月為限。

：：四、百貨公司應提供其與專櫃供應商間之合約，銷售金額，銷售清單等資料，以供稽徵機關查核其營利事業所得稅。」

及「百貨公司採用專櫃銷售貨物，供應商依本部77/4/2台財稅第000000000號函釋規定開立統一發票交付百貨公司作為進項憑證者，其開立發票之金額係指貨物銷售價格扣除百貨公司抽成金額後所實收之餘額而言。」

、「銷貨方式類似百貨公司專櫃銷售型態，其開立統一發票方式，無法比照辦理……銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，……應由該公司依規定開立統一發票交付買受人，故尚無比照適用本部77年4月2日台財稅第000000000號函暨86年2月20日台財稅第000000000號。」

分別為財政部77年4月2日台財稅第000000000號、86年2月20日台財稅第000000000號及91年6月21日台財稅第910453902號函釋在案。

三、本件被告以原告與捷時公司訂定合作契約，於88年4月1日至91年12月31日止，收取佣金11,667,212元，涉嫌未依規定給予他人憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%罰鍰計583,360元；

原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告與捷時公司所簽訂之「合作合約書」具有買賣、授權雙重性質，並無租賃、佣金之法律要件，被告所認佣金收入違背事實；

根據營利事業所得稅查核準則第26條第1項及第2項所訂，捷時公司將貨物運交原告，原告再將貨物交付買受人，捷時公司與原告無委託銷售關係存在，即應認定為自購自銷關係；

原告與供貨店之合作方式與一般百貨公司與供貨商之關係係屬相同，原告並非出租場地予供貨店，並無租金收入，有關原告就銷售貨物予消費者之發票開具方式自宜比照一般百貨公司之例辦理，且原告就系爭期間營業稅申報並無發生逃漏營業稅之結果，根據營業稅法第51條第3款之規定，參以司法院釋字第337 號解釋之意旨，原告誤漏報系爭銷項稅額之行為自不該當於營業稅法第32條第1項之處罰規定；

又按契約自由與私法自治原則，銷售人係自行收取代價或委由他人代收，法律並無強制或禁止規定，原處分機關認定本案捷時公司有收取款項之情形即屬由其銷售貨物，實與原告與捷時公司之實際合作關係不符；

再原告係依營業額一定比例獲取利潤，與租金以定額給付之方式不同，原處分機關認定為租金，亦與事實不符，即令合作店之經營模式與百貨公司不同，原告並無過失，應不予處罰云云。

四、查原告與捷時公司訂定合作契約，由原告提供坐落台北縣永和市○○路164號1、2樓店面，供捷時公司經營服飾專賣店，原告並負責提供原告之發票予捷時公司使用，店內經營管理則由捷時公司全權負責，營業收入亦由捷時公司收取，並由捷時公司於每月按營業額之固定比例將原告應得之報酬，匯入原告指定帳戶，自88年4月1日起至91年12月31止，原告收取佣金計11,667,212元，未依規定開立憑證予捷時公司之事實，有合約書、統一發票查核清單、合作店營業額及合作店抽成表等附原處分卷可稽；

是被告認定原告未依法開立統一發票與捷時公司，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額處5﹪罰鍰計583,360元，並無不合。

五、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」

、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」

、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。

前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」

、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」

民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。

又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」

民法第98條亦有明文；

而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」

最高法院17 年上字第1118 號亦著有判例可資參照。

（二）本件由原告與捷時公司簽訂合作契約書觀之，無非係原告同意將其坐落於台北縣永和市○○路164 號1 、2 樓之標的物提供捷時公司作為捷時公司「經營GIORDANO服飾專賣店」（參合約書第1 、2 條)及 由捷時公司提供：1.銷售人員 (含薪津)2.POS 收 銀機3.店舖設計4.道具 (模特兒，貨品陳列架、層板、幻燈片，招牌)5.GIORDANO 系列商品6.保全設備。

7.貨品及生財設備保險事宜。

應由捷時公司負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用；

店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉 (見合約書第2條)；

次查原告與捷時公司訂定之契約書第3條內容載有：「乙方（即原告）之利潤及配合事項：（一）每月包底營業額為新臺幣壹佰貳拾萬元，抽成為16% ，超出部分抽成為16% 。

（二）店面租金、押金、及其他店面本身之費用由乙方負責。

四、收款及結帳部分：（一）乙方須提供正園有限公司之統一發票供店內使用。

（二）店內每日之營業收入由甲方（即香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司）負責收取，雙方約定於次月5 日對帳，於次月10日將結帳後乙方應得之利潤，匯入乙方指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票予乙方。」

足見原告與捷時公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢，並備妥發票供捷時公司使用，而捷時公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理。

至於利潤之分配，則由捷時公司每月按約定之比例 (以營業額為準)計 算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。

申言之，捷時公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其GIORDANO品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。

亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO商品之權責，僅係提供店面供捷時公司使用，再由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告作為報酬，即原告與捷時公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨品及銷貨人員均由捷時公司負擔，原告之利潤分配依每月營業額按約定之比例計算，捷時公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依約定比例計算所得之金額，即係原告所應取之款項。

（三）是依上揭合約書內容，原告僅提供場地由捷時公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向捷時公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係。

系爭合約係由該公司給付原告佣金之性質，而非於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，此於契約文字業已表示當事人真意，依前揭最高法院判例，自無別事探求之必要。

原告聲請調查系爭「合作合約書」表意人之真意、傳喚具大學以上學歷，有經商經驗之人士數人、行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣加盟連鎖協會、理律法律事務所藍善德、捷時公司及佶迪屋公司等相關機構人員到庭就「合作店合約書」表意人真意為證詞云云，核無必要。

（四）原告提系爭店面供捷時公司使用，再由捷時公司按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，此乃佣金之特性，亦不影響該項報酬具有佣金之性質。

是原告主張營利事業所得稅查核準則第26條第1項及第2項所訂，捷時公司將貨物運交原告，原告再將貨物交付買受人，捷時公司與原告無委託銷售關係存在，即應認定為自購自銷關係云云；

尚非可採。

（五）再依系爭合約書約定，固由原告提供原告之發票供店內使用，惟捷時公司就其提供之商品，依合約所示並未移轉所有權；

況依照前述合約書之約定，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，捷時公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。

又查，原告亦非受捷時公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。

且原告與捷時公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有前揭財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761函釋可稽。

而原告與捷時公司合作銷售之經營型態，雖約定由捷時公司按銷售金額之一定比率支付予原告，惟捷時公司對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日台財稅字第000000000號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票方式為之。

（六）本件原告收取該店營業額固定比例之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質並非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。

否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告之理。

是被告認定原告向捷時公司收取上開酬勞屬佣金之性質，尚無違誤，至於原告所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為原告之銷售勞務所得，則無不同。

原告主張與捷時公司之合作模式，具有買賣、授權雙重性質，並無租賃、佣金之法律要件，被告所認佣金收入違背事實云云；

容非可採。

（七）又本件係原告未依法給與他人憑證，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額處5﹪罰鍰，此乃行為罰，並非漏稅罰，與原告或第三人捷時公司有否因之發生逃漏營業稅之結果無涉。

至訴願決定書第5 頁第12、13行記載「…未依規定開立發票交付漢登公司…」，其中「漢登」公司，係屬「捷時」公司之誤載；

被告機關亦陳明原告係未依規定開立發票交付捷時公司，並非漢登公司；

訴願決定該部份屬誤載；

原告執此謂訴願決定及原處分應予撤銷云云，亦無可採。

（八）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。

但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」

司法院釋字第275號解釋甚明。

查原告既與香港商捷時公司訂定合作契約，內容為捷時公司就原告店面之經營管理、人事、貨品均全權負責，原告僅依合約條件抽成，並無原告主張之買賣事實。

本案銷售之經營型態雖然與百貨公司專櫃銷售型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟捷時公司於原告（合作店）銷售貨物所得之貨款，係由捷時公司自行收款，其交易性質，如前所述，應認屬捷時公司之銷貨，依現行營業稅法第32條第1項規定及上揭財政部91年6 月21日台財稅第910453902 號函應由捷時公司開立統一發票交付一般消費者，尚無財政部77年4 月2 日台財稅第000000000 號函暨86年2 月20日台財稅第86188517 8號函之適用。

是原告於88年4 月至91年12月間收取捷時公司支付之佣金收入銷售額計11,66 7,212元，未依規定開立發票交付捷時公司，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，自有應注意能注意而不注意之過失，且亦不因不知法律規定而免罰；

是原告主張本件其既無故意，又無過失，應予以免罰云云，尚難採據。

是被告機關依稅捐稽徵法第44條規定據以處罰，容無不合。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告收取佣金11,667,212元，未依規定給予他人憑證，依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處5%罰鍰計583,360 元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 吳芳靜