臺北高等行政法院行政-TPBA,95,訴更一,113,20090312,1

臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第113號

原 告 周德壎律師（原本件原告陳進發之遺產管理人）
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○（處長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國92年3月28日府訴字第09129246200號訴願決定，提起行政訴訟。
。
本院前審判決（92年度訴字第2106號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：

主 文

訴願決定及原處分均撤銷。

被告應作成核給原告新臺幣肆佰壹拾陸萬捌仟壹佰參拾捌元之處分。

第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。

事 實

一、事實概要：陳進發原為本件原告（本件訴訟中於96年8 月17日死亡），於78年7 月5 日與出賣人（訴外人魏傳基等8 人）共同向被告所屬北投分處申報購買系爭臺北市○○段○○段1113、1118、1132號土地，該分處按當期（78年7 月1 日）各該土地公告現值每平方公尺新臺幣（下同）21,000元、21,000元、48,070元計課土地增值稅，嗣因臺北市政府地政處發現原公告現值有誤，乃印製勘誤表，並以78年7 月24日北市地二字第32292 號函通知被告所屬北投分處派員領取78年公告土地現值表，分別更正系爭土地公告現值分別為33,000元、33,000元、50,510元，迨原告於79年6 月29日出售系爭土地再行申報移轉時，該分處即以其申報出售移轉現值超過前次購入移轉現值之數額計算漲價數額，核定其應納土地增值稅共計3,719,960 元。

原告不服，循序提起行政救濟，案經改制前行政法院以83年10月7 日83年度判字第2157號判決：「原告之訴駁回。」

確定在案。

原告復以前開判決有行為時行政訴訟法第28條第1款規定之再審事由，提起再審之訴，經改制前行政法院分別以84年3 月16日84年度判字第621 號及85年6 月13日85年度裁字第767 號裁定：「再審之訴駁回。

」。

嗣原告於85年以原處分有適用法令錯誤，致其溢繳稅款為由，依行為時稅捐稽徵法第28條規定向被告所屬北投分處申請退稅，經該分處予以否准。

原告不服，遂循序提起行政救濟，經最高行政法院以89年10月5 日89年度裁字第1225號裁定：「原告之訴駁回。」

。

原告於90年12月11日再次向被告申請退還系爭土地增值稅款，經被告審認本件原告應納系爭土地增值稅款係因地政機關公告土地現值錯誤所致，基於行政一體原則，爰本於職權，由被告所屬北投分處以91年9月12日北市稽北投乙字第09161455600 號函通知原告准予退還系爭土地增值稅款3,719,960 元（未加計利息）。

原告復於91年10月8 日向被告申請依稅捐稽徵法第38條退還自其繳納系爭土地增稅款之日起，至填發國庫支票退稅之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息退還，經被告以91年10月18日北市稽財乙字第09165907400 號函駁回，原告不服，提起訴願，經遭駁回，提起行政訴訟。

經本院以92年度訴字第2106號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院95年度判字第1055號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：如主文所示。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：㈠原告主張：⒈本件事實經過：⑴系爭土地增值稅，係因臺北市地政處於78年7月1日公告北投區○○段○○段1113、1118、1132地號等3 筆土地公告現值每平方公尺分別為21,000元、21,000元及48,070元。

嗣因發現錯誤，於同年7 月24日北市地二字第32292 號函更正公告現值分別為33,000元、33,000元及50,510元。

此乃被告不爭之事實。

⑵若臺北市地政處無前揭錯誤，原告於78年7月5日向訴外人魏傳基等八人購買系爭3筆土地，於79年6月29日再行出售予訴外人張朝宏在同一公告土地現值年度內買賣，土地公告現值即無增值( 按土地公告現值條、每年公告一次，作為課征土地增值稅之依據) 。

⑶按大法官會議釋字第180號解釋:關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，故是項稅款應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合租稅公平原則。

⑷本件系爭土地增值稅爭執之處，肇因於該臺北市政府地政處，於78年7月1日公告之土地現值錯誤，雖於78年7 月24日更正。

被告自應依法向訴外人魏傳基等補征因誤算土地增值稅之差額。

⑸惟被告卻怠於行政，而於原告再次出售時，本來因係於同一土地公告現值年度內，土地公告現值並無增減(增值)而免徵土地增值稅。

但被告卻將該公告錯誤之土地公告現值作為前次移轉現值，核課原告應納土地增值稅（即系爭嗣後退還之土地增值稅）。

被告此一措施，就原告而言，顯係增值數誤值，計算錯誤。

⒉經查，被告與臺北市政府地政處係同隸屬臺北市政府，本於行政一體，依不同專業配置不同任務分別執行，臺北市政府地政處於78年7月1日公告土地現值錯誤，雖於同年7 月24日函被告機關更正，被告未即據以更正補課魏傳基等8 人應納土地增值稅，致逾5 年核課期間免予補徵。

此一錯誤，本諸行政一體，被告亦應負同一錯誤責任。

易言之，被告不應以錯誤之土地公告現值未予更正，即據以計算原告再次出售時之土地增值總額。

所謂「計算錯誤」，除加減乘除運算本身的錯誤之外，引用數值錯誤，以致加減乘除運算結果發生錯誤，當然亦係計算錯誤。

被告稱非計算錯誤云云，委係卸責之詞，不足採信。

⒊再者，本件確係違法行政處分：⑴被告將應計入買賣前手魏傳基之土地移轉現值( 即因地政機關公告錯誤，再次更正之當期正確公告現值)，未予更正補徵。

嗣原告於同一公告現值年度再次移轉時，被告竟以更正前之錯誤公告現值作為上次移轉現值，核課原告土地增值稅，乃違反司法院大法官會議釋字第180 號解釋，並違反土地稅法第5條、第28條、第30條第1項第1款及第31條第1項第1款之規定。

⑵本件土地增值稅漲價總數額之計算，在原告為買主之移轉現值，本應為更正後系爭土地公告現值，分別為33,000元，33,000元及50,510元( 即買賣移轉與前次買入移轉公告現值確在同一公告現值年度，應無土地漲價數額) 。

被告卻以更正前原錯誤公告現值即每平方公尺分別為21,000元，21,000元及48,070元作為前次移轉現值，計課土地增值稅，應係適用法令錯誤及計算前次移轉現值，被告誤用原公告錯誤之土地現值而命原告溢繳之稅款，依據臺北市政府訴願委員會88.3.21 府訴字第880104471 號訴願決定書決定：稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或計算錯誤，而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，按日加計利息，一併退還，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力。

否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟經濟原則顯有未合。

⒋又查在原告於行政救濟完結後，因新證據、新事實及依據大法官會議釋字第180 號解釋及財政部與臺北市政府財政局等有關單位會商決議，由原處分機關( 即被告)依職權撤銷處分並退還計算錯誤之稅款。

若非涉及地政機關及稽徵機關之違法及核計前次移轉現值錯誤，被告那能依職權為撤銷處分，是其顯係適用法令或計算錯誤，甚為顯明。

鈞院原判決以訴訟標的於確定之終局判決中，經裁判者有確定力，課稅之合法性已有實質確定力 ( 既 判力) ，當然有其拘束力。

惟本件應屬依行政程序法提出，由被告依職權為撤銷處分，應與原判決分別而論，被告既能依職權為撤銷處分，應係對違法行政處分之另一救濟行為，否則焉能依職權撤銷，此乃為另一之行政處分之當然結果。

⒌再查，財政部47臺財參發第8326號令：為確切保護人民權益對於備具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依據職權撤銷變更。

及財政部90年2 月15日臺財稅字第0900450607號函釋，因錯誤申請退還溢繳稅款可併計利，已退還之適用範園，衍生之相關問題，會議紀錄第五條決議：稽徵機關自行發現適用法令錯誤或計算錯誤退還溢繳稅款案件，比照財政部89年6 月3 日臺財0890453334號函分加計利息一併退還，自無排除非經行政救濟程序而申請退還這繳稅款者之加計利息請求權之效力。

及依租稅公平原則，凡欠稅補繳，均須依稅捐稽徵法規定加計利息，則退還誤繳之稅款時，理應按日加計利，已一併退還。

⒍再者，86年8月20日之行政法院86年8月份庭長評事聯席會議，就「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定，非經行政救濟程序，請求返還因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款時，可否請求加計利息返」乙案，所得之結論為：「得請求加計利息返還。」

其理由為「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。

查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。

至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；

又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。」

所持見解，乃足為本案之依據。

亦徵本案被告機關就其所為不適之處分，既已另為補救，實應加計利息，以全其所為之救濟，否則，實有為德不足之憾。

⒎按行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

核其立法意旨係因基於依法行政之原則，行政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分發生形式上之確定力，亦然。

經查本件並無行政程序法第117條但書之情形，而系爭原處分既經原處分機關撤銷，除了應依法發還稅款之外，當然亦應依法給付利息。

⒏末按行政程序法第111條第3款規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰…三、內容對任何人均屬不能實現者。

…」。

經查，被告一再辯稱其「北投分處函請訴願人（即原告）及魏傅基等8 人共同辦理土地公告現值之更正」，惟原告及魏傅基等人「雙方並未會同辦理更正」，指摘原告應負系爭違法處分之後果云云，惟被告之抗辯，殊不符依法行政之原則。

蓋訴外人魏傅基等人因被告之違法處分，漏課土地增值稅致受有利益，如與原告會同辦理土地公告現值之更正，豈不是要補繳其原未繳交之土地增值稅？依常理，絕不可能配合原告會同為之。

而且，原告依法亦無權強制魏傅基等8 人共同辦理該土地公告現值之更正。

是上開北投稅捐稽徵分處之通知，顯屬內容對任何人均不能實現。

依照前揭行政程序法第111條第3款之規定乃屬無效。

被告將行政機關之違法處分歸責於係因原告未依北投分處之函文會同更正云云，乃有誤會。

再者，本件地政機關將土地公告現值為錯誤之登記；

稅捐機關循此錯誤登記，致將土地增值稅核計錯誤等等，均與原告等民眾無關。

被告原可依前揭行政程序法第117條之規定，依職權直接行文至地政機關提醒其自動辦理錯誤更正，即可十分簡易的解決系爭錯誤。

被告竟捨此簡便易行之方法，竟一再迂迴、卸責的課無辜民眾要求共同（會同）辦理更正。

再以此多方阻撓原告之請求發還系爭稅款，殊屬無理。

⒐本件不應僅得請求5年利息：⑴經查財政部89年11月24日研商該部89年6月3日臺財稅第0890453334號函釋衍生之相關問題會議會商結論五，決議雖略以：稽徵機關自行發現適用法令錯誤或計算錯誤退還溢繳稅款案件，自89年12月1 日起，其加計利息期間應與納稅義務人自行申請退還案件相同，以5 年為限。

惟89年12月1 日前，稽徵機關自行發現適用法令錯誤或計算錯誤退還溢繳稅款案件，其加計利息期間，不受5 年限制。

此為被告所一再確認。

本件系爭土地增值稅於79年12月8 日繳納，其加計利息期間，即不受五年限制。

⑵另按行政程序法第131條雖規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」

但「消滅時效，自請求權可行使時起算。」

民法第128條前段定有明文。

本件自91年9 月20日退還款日之前，原告尚無法對被告請求系爭之利息，故系爭利息請求權之時效，應自退還稅款之日始行起算，原告系爭利息請求權，亦無罹於時效消滅。

⒑綜上，本件應係為原處分案衍生之新處分結果，因被告原核計土地漲價總數額徵收土地增值稅時，引用之上期移轉現值錯誤，經被告依職權為全部撤銷。

應屬適用法令兼計算錯誤之不當，致損害原告權益，自應依法加計利息，被告稱係「單純事實」之錯誤或基於「特殊考量」云云，均非可採云云。

⒒提出臺北市政府88年3月31日府訴字第8801044701號訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：⒈原告主張本件確係違法行政處分，因原告於同一公告現值年度再次移轉時，被告竟以更正前之錯誤公告現值作為上次移轉現值，核課原告土地增值稅云云。

經查，原告於78年7 月5 日向訴外人魏傳基等8 人購買臺北市○○區○○段2 小段1113、1118、1132地號等3 筆土地，雙方共同依78年7 月1 日當期之各該土地公告現值每平方公尺21,000元、21,000元及48,070元，向被告所屬北投分處申報土地移轉現值，經該分處依其申報移轉現值核算土地增值稅。

嗣因臺北市政府地政處發現原78年7月1 日公告之土地現值有誤，乃於78年7 月24日以北市地二字第32292 號函更正系爭土地之公告土地現值分別為33,000元、33,000元及50,510元。

惟查原告仍以系爭土地更正前之公告土地現值完納北投分處核算之土地增值稅後，於78年7 月27日經地政機關辦竣系爭土地所有權移轉登記。

隔年( 即79年6 月29日) 原告再行出售系爭土地予訴外人張朝宏，並於同年7 月27日以系爭土地78年7 月24日更正後之當期公告土地現值（分別為33,000元、33,000元及50,510元）作為申報當期及前次之移轉現值，向北投分處申報土地移轉。

惟經該分處依土地稅法第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」

規定，以系爭土地屬業經移轉之土地，及該分處所列管之系爭土地前次移轉現值係為21,000元、21,000元及48,070元（此現值亦屬原告78年向地政機關辦竣登記所申報之公告現值），作為前揭土地稅法規定之「前次移轉現值」，核定應納土地增值稅為3,719,960 元。

原告不服，多次提起行政救濟結果，均遭改制前行政法院裁判駁回在案。

⒉原告主張若非涉及地政機關及稽徵機關之違法及核計前次移轉現值錯誤，被告那能依職權為撤銷處分，是其顯係適用法令或計算錯誤云云。

經查，原告以系爭土地出售予訴外人張朝宏之申報當時與前次購買時之土地公告現值均相同，土地並無漲價為由，不服北投分處所核課之土地增值稅，多次向被告爭訟，茲就該事件之背景及被告嗣後所為之退稅理由略述如下：⑴原告對被告所屬北投分處所核定之土地增值稅不服，於79年向被告申請復查結果遭駁回，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟結果，經行政法院（改制前）以83年度判字第2157號判決駁回（鈞院卷2附件2-1），並確定在案。

原告不服，84年及85年2 次提起再審之訴，經行政法院（改制前）以84年度判字第621 號判決駁回及85年度裁字第767 號裁定駁回（鈞院卷2 附件2-2 ）。

原告對被告所屬北投分處所為否准退稅之處分不服，於87年起再事爭執，循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，亦經最高行政法院89年度裁字第1225號裁定駁回（鈞院卷2 附件2-3 ），並確定在案。

綜上，前揭裁判書均以被告所核定之系爭土地增值稅款課稅處分並無違法而駁回原告之訴確定，顯見系爭土地增值稅款課稅處分之合法性已發生既判力。

⑵原告復於88年10月6 日及90年12月7 日2 次向被告所屬北投分處申請退稅，被告2 次陳報財政部核釋結果，該部於91年7 月4 日以臺財稅字第0910035541號函表示，因屬個案問題，請本於職權辦理。

被告復於91年7 月30日徵詢臺北市政府法規委員會結果，係建議被告參照行政程序法第136條規定，以退稅半數為和解原則。

嗣陳報臺北市政府財政局結果，經該局91年8 月27日北市財二字第09132035300 號函復略以：「說明：二、…本案為解決陳年爭議…基於與本府地政處行政一體原則…退還陳進發君已納土地增值稅款且原納稅義務人魏傳基君等8 人應補徵之土地增值稅因逾5 年核課期間免予補徵，尚屬允當…」（鈞院均2附件2-4 ）。

依上，被告所屬北投分處乃於91年9 月12日以北市稽北投乙字第09161455600 號函核准退還系爭土地之土地增值稅3,719,960 元。

被告並於91年10月函復原告（鈞院卷2 附件2-5 ），以本件係非屬稅捐稽徵法第28條及第35條規定所為之退稅，不適用同法第38條加計利息退還之規定。

顯見系爭退稅並非被告適用法令錯誤或計算錯誤，將原核課稅捐處分撤銷所為之退稅，而係被告基於特殊考量所為之退稅，並無原告所謂因新證據、新事實所為之職權撤銷處分後，所為之退稅。

且本件之退稅處分，既非原告再次提起行政救濟後所為之決定，亦不可視為被告依稅捐稽徵法第38條規定所為之「重核後復查決定」，是以當無加計利息退還規定之適用。

⒊原告主張地政處於78年7月1日公告系爭土地現值錯誤，雖於同年7月4日函被告更正，此一錯誤，本諸行政一體，被告亦應負同一錯誤責任云云。

經查，本件前經最高行政法院指摘被告准予退稅行政處分所稱「基於行政一體原則，本於職權」准予退稅之法律依據為何，及依該「行政一體原則，本於職權」退稅何以不需加計利息乙事，廢棄原判決發回大院重新審理。

該部分業經被告於96年8 月20日具狀向大院說明，有關行政一體之原則，係參採司法院大法官釋字第613 號解釋理由書之見解（鈞院卷2 附件2-6 ）。

另依土地法第146條規定可知，土地增值稅為地方政府稅收之一，課稅權由土地所在地之地方政府所屬稽徵機關辦理徵收，土地公告現值則由土地所在地之地方政府所屬地政機關公告。

依此，被告依系爭土地所在之最高行政機關（即臺北市政府）所屬一級機關財政局91年8 月27日北市財二字第09132035300 號函復意旨，不加計利息退還系爭土地增值稅予原告，足見此乃被告基於行政一體，尊重所屬上級機關之行政指導權所為之退稅。

⒋原告主張應依財政部89年6月3日臺財稅第0890453334號函釋加計利息一併退還及依租稅公平原則，凡欠稅補繳，均須依稅捐稽徵法規定加計利息，則退還誤繳之稅款時，理應按日加計利息一併退還云云。

按財政部89年6月3 日臺財稅第0890453334號函釋（鈞院卷2 附件2-7）係針對稽徵機關依稅捐稽徵法第28條規定核准退還繳納稅款之案件，有無加計利息及計算利息期間所為之釋示，本件既非屬適用法令錯誤或計算錯誤所為之職權退稅，業如前述，自無考量前開函釋加計利息一併退還之餘地。

復依財政部90年2 月2 日臺財稅字第0900450602號函釋會議結論五（鈞院卷2 附件2-8 ）雖就稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤退還溢繳稅款之案件，規定自89年12月1 日起加計利息退還者，以5 年為限。

惟查系爭土地增值稅之退稅，係被告於91年9 月12日基於特殊考量所為，並非前揭財政部函釋所指有適用法令錯誤或計算錯誤之情形所為之退稅，是自當無前揭函釋加計系爭利息退還之適用。

⒌原告主張被告依法亦無權強制魏傳基等8 人共同辦理該土地公告現值之更正，是北投分處之通知，顯屬內容對任何人均不能實現云云。

經查，原告不服被告所屬北投分處核定之土地增值稅，前於79年12月26日申請復查，並經被告就是類案件陳報財政部80年6 月18日臺財稅第801249205 號函釋略以：「…土地所有權移轉或設定典權，依法申報土地移轉現值核課土地增值稅並辦竣登記後，據以核課土地增值稅之公告土地現值經直轄市或縣（市）政府公告更正者，稅捐機關應通知權利人及義務人於收到通知之日起30日內共同申請更正土地移轉現值…但權利人及義務人未共同申請更正移轉現值…均以原核計土地增值稅之移轉現值為前次移轉現值。

…」（鈞院卷2 附件2-9 ）。

復參諸司法院大法官釋字第180 號解釋理由書：「…納稅義務人及權利人未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。

…」，此見解亦為前揭行政法院（改制前）84年度判字第621 號判決所援用。

基此，原告與訴外人魏傳基等8 人雙方既經通知會同辦理更正系爭土地之移轉現值未果，被告所屬北投分處原依前揭財政部函釋及司法院解釋理由書見解，核定原告系爭土地之土地增值稅，並無違誤。

是原告所訴，本件北投分處通知會同更正土地移轉現值乙事，有事實上不能之情云云，核不足採等語。

理 由

一、本件原告原為陳進發，嗣於本件訴訟中（96年8 月17日）死亡，因其繼承人全部拋棄繼承，經臺灣臺北地方法院97年3月31日97年度財管字第30號裁定指定周德壎律師為被繼承人陳進發之遺產管理人，該裁定於97年4 月18日確定，有該裁定書及裁定確定證明書附本院卷㈠可稽，本件原告並由周德壎律師聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。

茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。

三、原告有關課徵系爭土地土地增值稅之行政爭訟，業據改制前行政法院判決原告之訴駁回確定：經查，本件原原告陳進發於78年7 月5 日與出賣人（訴外人魏傳基等8 人）共同向被告所屬北投分處申報購買系爭臺北市○○段○○段1113、1118、1132號土地，該分處按當期（78 年7月1 日）各該土地公告現值每平方公尺21,000元、21,000元、48,070元計課土地增值稅，嗣因臺北市政府地政處發現原公告現值有誤，乃印製勘誤表，並以78年7 月24日北市地二字第32292 號函通知被告所屬北投分處派員領取78年公告土地現值表，分別更正系爭土地公告現值分別為33,000元、33,000元、50,510元；

惟系爭土地仍以更正前之公告土地現值完納被告所屬北投分處核算之土地增值稅後，於78年7 月27日經地政機關辦竣所有權移轉登記。

迨原告於79年6 月29日出售系爭土地再行申報移轉時，該分處即以其申報出售移轉現值超過前次購入移轉現值之數額計算漲價數額，核定其應納土地增值稅共計3,719,960 元。

原告不服，循序提起行政救濟，案經改制前行政法院以83年10月7 日83年度判字第2157 號 判決：「原告之訴駁回。」

確定（本院卷㈡第112 頁附件1 ）。

故原告有關課徵系爭土地土地增值稅之行政爭訟，業據改制前行政法院判決原告之訴駁回確定。

嗣原告復以前開判決有行為時行政訴訟法第28條第1款規定之再審事由，提起再審之訴，迭經改制前行政法院分別以84年3 月16日84年度判字第621 號（本院卷㈡第104 頁附件2 ）及85年6 月13日85年度裁字第767 號裁定：「再審之訴駁回。」

（本院卷㈡第110 頁附件2 ），併此敘明。

四、原告嗣依行為時稅捐稽徵法第28條、第35條規定，申請退還系爭土地增值稅之行政爭訟，業據最高行政法院裁定原告之訴駁回：原告嗣於85年以原處分有適用法令錯誤，致其溢繳稅款等為由，依行為時稅捐稽徵法第28條、第35條規定，向被告所屬北投分處申請退稅，經該分處予以否准。

原告不服，遂循序提起行政救濟，經最高行政法院89年10月5 日89年度裁字第1225號裁定，以原告請求退還已繳系爭土地土地增值稅之稅款，其提起行政訴訟之訴訟標的為前開確定判決（改制前行政法院83年度判字第2157號判決）之效力所及，原告之訴自非合法，而為「原告之訴駁回。」

之裁定（本院卷㈡第100頁附件3 ）。

故原告嗣依行為時稅捐稽徵法第28條、第35條規定，申請退還系爭土地增值稅之行政爭訟，亦據最高行政法院裁定駁回原告之訴。

五、被告所屬北投分處以91年9 月12日北市稽北投乙字第09161455600 號函通知原告准予退還系爭土地增值稅款，核非屬行為時稅捐稽徵法第28條、第38條之退還稅款之事由：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；

逾期未申請者，不得再行申請。」

；

「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；

並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」

，行為時稅捐稽徵法第28條及第38條第2項各定有明文。

本件原告有關課徵系爭土地土地增值稅之行政爭訟，業據改制前行政法院判決原告之訴駁回確定；

且原告嗣依行為時稅捐稽徵法第28條、第35條規定，申請退還系爭土地增值稅之行政爭訟，亦據最高行政法院裁定駁回原告之訴，已如前述。

基於上開確定之判決及裁定，有關系爭土地土地增值稅之課徵處分，業已確定；

原告並無依行為時稅捐稽徵法第28條、第35條規定申請退還稅款之事由，亦經確認；

且系爭土地增值稅事件，非有依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款之情形，復無稅捐稽徵法第38條第2項規定之事由。

㈡之後，因原告復於88年10月6 日及90年12月7 日2 次向被告所屬北投分處申請退稅，被告2 次陳報財政部核釋結果，財政部於91年7 月4 日以臺財稅字第0910035541號函表示，因屬個案問題，請本於職權辦理。

被告復於91年7 月30日徵詢臺北市政府法規委員會結果，係建議被告參照行政程序法第136條規定，以退稅半數為和解原則。

嗣被告陳報臺北市政府財政局結果，經該局91年8 月27日北市財二字第09132035300 號函復略以：「說明：二、…本案為解決陳年爭議…基於與本府地政處行政一體原則…退還陳進發君已納土地增值稅款且原納稅義務人魏傳基君等8 人應補徵之土地增值稅因逾5 年核課期間免予補徵，尚屬允當…」等語（本院卷㈡附件2-4 ）。

依此被告所屬北投分處乃於91年9 月12日以北市稽北投乙字第09161455600 號函核准退還系爭土地之土地增值稅3,719,960 元（本院卷㈠被告補充答辯狀附件4 ）。

被告所屬北投分處雖依上級機關之行政指導，於原告踐行相關行政爭訟程序訴求均遭駁回之後，仍作成退還系爭土地增值稅「本稅金額」之處分，惟觀諸前開規定、裁判及說明，該分處退還稅款之處分，核非屬行為時稅捐稽徵法第28條、第38條之退還稅款之事由。

故原告復於91年10月8 日向被告申請依行為時該等規定，被告應自其繳納系爭土地增稅款之日起，至填發國庫支票退稅之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，退還按日加計之利息，被告以91年10月18日北市稽財乙字第09165907400 號函（本院卷㈡第56頁），予以否准，原無不合。

六、原告依98年1 月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條第2項至第5項規定有關「其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之事由，請求退還溢繳系爭土地增值稅之法定利息，於法有據：㈠按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。

本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」

，98年1 月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條第2項至第5項各定有明文。

㈡按本件原告訴請判命被告應作成核給溢繳系爭土地增值稅之法定利息4,168,138 元之處分，核其訴訟形態屬於「課予義務訴訟」，依目前實務上對於「課予義務訴訟裁判基準時」之通說，係以言詞辯論終結時之事實及法律狀態為準，據以審查其訴求應否准許（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。

故本件原告訴請被告核給溢繳系爭土地增值稅之法定利息，其訴求有無理由，自應以本件言詞辯論終結（98年2 月26日）時有關事實及法律狀態作為審判之基礎。

而觀之前揭98年1 月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條（同法第51條參照）之規定，納稅義務人得請求退還溢繳稅款之事由，並不以因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤之情形為限，亦包括「其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者」之事由，而此新規定之事由，並不為前開確定判決及裁定之效力所及。

又所謂其他可歸責於「政府機關」之錯誤，其「政府機關」之意涵，從法條規定之意旨觀察，應不以稅捐機關為限，尚包含其他行政機關，如本件負責處理土地公告現值之地政機關，亦包括之。

再者，有關退還溢繳稅款及法定利息，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。

且其修正施行前，因上開事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定；

稅捐稽徵機關於修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算；

係採「法律溯及既往主義」，更積極的保障納稅義務人退還溢繳稅款及法定利息之權益。

㈢經查，本件原告所以溢繳系爭土地之土地增值稅款，係起因於臺北市政府地政處原公告系爭土地之公告現值有誤，致原告嗣出售系爭土地再行申報移轉時，被告所屬北投分處以其申報出售移轉現值超過前次購入移轉現值之數額計算漲價數額，核定其應納土地增值稅，而生溢繳稅款之情事，核係「其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」無誤。

有關於此，被告亦自承其審認本件原告應納系爭土地增值稅款係因地政機關公告土地現值錯誤所致，基於行政一體原則，爰本於職權，由被告所屬北投分處以91年9月12日北市稽北投乙字第09161455600 號函通知原告准予退還系爭土地增值稅款，已如前述。

惟有關溢繳稅款之法定利息，被告則尚未退還，依上開新修正稅捐稽徵法第28條之相關規定，被告依法即有退還之義務。

是以本件原告就其溢繳之系爭土地增值稅款3,719,960 元，請求被告核給自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，即自繳納之日（79年12月8 日）至被告退還系爭稅款之日（91年9 月20日）止，按應納日之郵政儲金1 年期定存利率百分之9. 5，按日加計利息之金額為4,168,138 元（其計算金額，為原告所不爭，參見本院卷㈡第7 頁及第55頁附件1），於法有據，應予准許。

七、從而，本件被告所屬北投分處以91年9 月12日北市稽北投乙字第09161455600 號函通知原告准予退還系爭土地增值稅款，雖非屬行為時稅捐稽徵法第28條、第38條之退還稅款之事由，原告原依行為時該等規定，申請被告退還系爭土地增值稅款之法定利息，被告予以否准，固無不合。

惟新法修正施行之後，原告依新修正稅捐稽徵法第28條規定有關「其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之事由，請求退還溢繳系爭土地增值稅之法定利息，於法即屬有據。

而被告原處分否准原告之申請及訴願決定未予糾正，核係未及審酌新修正規定所致。

惟原告之訴求既屬於法有據，應予准許，原處分及訴願決定即無可維持，原告訴請撤銷，並請求被告應作成核給系爭法定利息之處分，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 12 日
書記官 蕭純純