臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,3528,20080508,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03528號

原 告 甲○○
送達代收人 乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日台財訴字第09600303840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度及91年度綜合所得稅結算申報，原列報原告及配偶薛吳雪所有坐落臺北市中山區○○○路○ 段72號1 樓（持分全部）、2 樓（持分1/2 ）及臺北市中山區○○○路○ 段72號地下室（持分全部）房屋( 以下合稱系爭房屋) 出租供謙信企業股份有限公司（下稱謙信公司）營業使用之租賃收入各為新臺幣（下同）4,312,000 元，並自行減除43％必要損耗及費用後，申報90年及91年度租賃所得各為2,457,840 元。

被告初查以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算90年度及91年度租賃收入為5,909,602 元、5, 677,972元與租賃所得為3,368,470 元、3,236,443 元，減原告自行申報之90年及91年租賃所得2,457,870 元，調增90年及91年租賃所得910,630 元、778,603 元，併課原告90年度及91年度綜合所得總額為5,580,239 元、8,454,622 元及補徵應納稅額364,252 元、358,652 元。

原告不服，申請復查，經被告作成96年4 月2 日財北國稅法二字第0960216824號復查決定( 下稱原處分) ，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈相關法律規定及實務見解⑴按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關『得』參照當地一般租金調整計算租賃收入」為所得稅法第14條第1項第5 類第5款所明定。

惟「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限」土地法第97條第1項訂有明文。

⑵次按司法院釋字第620 號解釋意旨略謂「最高行政法院91年3 月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用」可知最高行政法院法官聯席會議決議，若有與法律不相符之處，應不予適用。

⑶又按「稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5 類第5款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第97條第1項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限」為最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)79 年9 月份庭長評事聯席會議所明訂。

⑷再按「內政部71年5 月22日台內地字第87103 號函釋：土地法第97條所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言。

及財政部81年9 月29日台財稅第811679127 號函釋：稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理等語，均係行政命令，不具法律性質，況上開函釋是否符合土地法第97條之立法意旨，尚非無疑」最高行政法院83年度判字第2851號判決揭櫫其旨。

⑸另按「土地法第97條第1項就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分無請求權，而所得稅法對此復未設有排除適用之規定，尚不得以行政命令排除其適用。

故主管稽徵機關依首揭所得稅法規定及財政部核定當地一般租金標準調整租金收入，苟其調整之結果超過土地法規定最高限額時，除就其超過部分能證明納稅義務人實際業已取得者外，難對此項納稅義務人依法無請求權之部分，僅以稅捐稽徵機關推測之設算收入遽加課稅（最高行政法院83年度判字第2851號判決意旨亦同此見解）…原告自行申報之租金收入顯已超過土地法所訂百分之10之租賃收入設算上限，固可以原告既自行申報系爭租賃收入，認已現實收取該等所得之依據，然本件被告…設算核定…不僅超過土地法所訂百分之10之租賃收入設算上限，更超出原告自行申報之租金收入，又未就其超過土地法所規定之上開最高租金限制，證明原告實際業已取得租金收入，依上開說明，本件被告認原告該年度有上開租金收入，於法自有未合。

至被告所引內政部71年5 月22日台內地字第87103 號函釋：土地法第97條所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言。

及財政部81年9 月29日台財稅第811679127 號函釋：稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理等語，均係行政命令，不具法律性質，況上開函釋之意旨，並不符合土地法第97條之意旨，本院自不予適用」台中高等行政法院90年訴第750 號判決意旨甚明。

⑹末按最高行政法院84年度判字第1456號判決表示「苟其調整之結果超過土地法規定最高限額時，除就其超過部分能證明納稅義務人實際業已取得者外，似難對此項納稅義務人依法無請求權之部分，僅以稅捐稽徵機關推測之收入遽加課稅」。

⒉按訴願決定略以：「依據最高法院92年10月份庭長法官聯席會議決議意旨，房屋僅供住宅使用者，始受土地第97條第1項規定之限制…本件…並無訴願人所稱雙重課稅之情形存在」等云云，認為本件原告列報租金所得應予調增。

惟查：⑴本件應受土地法第97條第1項規定之限制，最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議應不予適用；

又被告調增原告租賃所得前，應舉證原告已收付實現。

①查土地法第97條第1項之文義，僅規定城市房屋租金應受上限百分之10之限制，並未規定營業使用之房屋即不受限制，然查最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議內容卻限縮系爭條文之適用，依據司法院釋字第620 號解釋意旨，前揭庭長法官聯席會議內容應不予適用才是，從而營業用房屋之出租仍應受土地法第97條第1項之限制才是，此合先敘明。

②另查，出租人租賃所得已超過前揭土地法所訂上限時，依據上揭實務見解，被告應須證明超出系爭上限部分之租金，出租人確實已收付實現（即已收現），否則不得推計課稅。

③承上，系爭租賃標的物於當時之申報總價額共為41,624,666元，其百分之10上限之租金為4,162,467 元，原告於90、91年度申報租賃所得各4,312,000 元（系爭標的物租賃所得扣除43％必要成本費用前之總額）實已超過系爭上限。

故被告主張原告有超限之租賃所得，應由其舉證原告確實已收付實現後，始得據以調增租賃所得。

⑵再者，所得稅法第14條既係規定稽徵機關「得」參照當地一般租金調整計算租賃收入之問題，則被告於裁量調整租賃收入時，即應整體考量系爭租賃標的物之租賃情形，否則確實會造成對同一標的物之租賃有雙重課稅之情形。

訴願決定認定非為同一課稅原因事實，亦非為同一課稅主體，即無雙重課稅情形之存在等云云，非有理由。

①按所得稅法第14條既係規定稽徵機關「得」調整計算租賃收入，可知立法者給予被告適法裁量個案適用之空間，此與「應」調整計算之規定應不論個案情形均應予調整之情形不同。

②實際上，90、91年度系爭房屋之租賃情形，並無租金過低之情形。

蓋系爭房屋實係由原告及其配偶薛吳雪將之租賃予謙信公司後，再由謙信企業租賃予當時實際使用之承租人，包括90年度第一銀行股份有限公司以1100萬元、富隆綜合證券股份有限公司以380 萬元、91年度上新聯晴股份有限公司南東吉林分公司以1100萬元、富隆證券以370 萬元，暨與其他公司零星就標的物之部分承租。

故就系爭房屋租賃狀況之整體而言，並無租金低於被告所定標準之情事。

謙信公司給付原告之租金，為該公司之成本，且有詳細之帳目及資金流程，絕不可能藉以規避稅負，然為何原告願意以較低價格出租予謙信企業？③實則，原告為免自行尋覓承租人以及進行簽約、甚至找不到承租人等麻煩瑣事，再者亦希望能專心於自己之公司即謙信公司（原承租人）之處理，且避免請該公司人員協助處理承租事宜時遭人詬病，故先行將系爭房屋出租謙信公司，並由其負擔尋找房客或中間中斷續租等種種處理成本及風險，故和一般出租之市價（即國稅局查訪之租金價）會有落差當屬一般常情。

舉例而言，坐落臺北市○○○路○ 段72號B1以及1樓房屋，自92年10月1 日起至93年6 月30日止，由於謙信公司未能覓得轉租之承租人，故並無實際承租使用之承租人，惟謙信公司仍給付租金予原告及其配偶，即可知縱令原告出租予謙信公司較低之租金，僅係商業行為與風險轉嫁之情形，與所得稅法第14條第1項第5 類第5款之立法目的係為防止所得人故意低報租金逃漏稅之情形迥然不同，故被告調增租賃所得並無理由。

④另查，被告未慮及上述情形，遽以調增原告之租賃所得，則由於就同一系爭房屋，謙信公司亦需申報租賃所得，故就對原告調增所得之增額部分，實已造成同時對原告及謙信公司課徵租賃所得之雙重課稅之不公平不合理之情形。

所謂雙重課稅並不限於同一課稅原因事實與同一課稅主體始有適用，此觀88年所得稅法修正為兩稅合一前針對公司之營利所得，同時對不同課稅主體（法人、個人）針對不同課稅原因事實課徵所得稅，亦被認為有雙重課稅之情形即可知，故訴願決定所指云云並非有理。

實則，依據被告之調整，已造成對同一租賃標的物雙重課徵租賃所得（即調增原告租賃所得部分之所得）之情形，此種課稅實非合理，亦有裁量濫用之虞。

⒊綜上所述，訴願決定及復查決定顯與土地法及民法等相關規定不合。

為此，狀請鈞院鑒核，依法撤銷，以維權益。

㈡被告主張之理由：⒈按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」

為所得稅法第14條第1項第5 類第5款及同法施行細則第16條第3項所明定。

次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

「土地法第97條第1項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息10% 為限；

上述條文所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，前經內政部71年5 月22日71台內地字第87103 號函釋有案。

稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5 類規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理。」

為財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函及財政部81年9 月29日台財稅第811679127 號函所明釋。

又「固定資產：必要損耗及費用減除43﹪。」

為90、91年度財產租賃必要損耗及費用標準所核定。

⒉本件原告90、91年度列報原告所有坐落臺北市中山區○○○路○ 段72號1 樓（持分全部）、2 樓（持分1/2 ）及配偶所有臺北市中山區○○○路○ 段72號地下室（持分全部）房屋出租供謙信公司營業使用之租賃收入合計各4,312,000 元【計算式：1 樓2,642,000 元＋2 樓380,000 元＋地下室1,290,000 元＝4,312,000 元】，並自行減除43﹪必要損耗及費用後，申報90及91年度租賃所得各2,457,840 元【計算式：1 樓1,505,940 元＋2 樓216,600 元＋地下室735,300 元＝2,457,840 元】，被告原核定以其申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算90年度租賃收入5,909,602 元【計算式：1 樓3,414,207 元＋2 樓898,203 元＋地下室1,597,192 元＝5,909,602 元】及91年度租賃收入5,677,972 元【計算式：1 樓3,302,572 元＋2 樓855,022 元＋地下室1,520,378 元＝5,677,972 元】，核定90年度租賃所得3,368,470 元【計算式：〔1 樓3,414,207 元×（1-43% ）〕＋〔2 樓898,203 元×（1-43% ）〕＋〔地下室1,597,192 元×（1-43 %）〕＝3,368,470 元】及91年度租賃所得3,236,443 元【計算式：〔1 樓3,302,572 元×（1-43% ）〕＋〔2 樓855,02 2元×（1-43% ）〕＋〔地下室1,520,378 元×（1-43% ）〕＝3,236,443 元】，分別減除原告自行申報之90、91年度租賃所得2,457,870 元後，設算調增90年度租賃所得合計910,630 元【計算式：1 樓440,157 元＋2 樓295,375 元＋地下室175,098 元＝910,630 元】及91年度租賃所得合計778,603 元【計算式：1 樓376,526 元＋2 樓270,762 元＋地下室131,315 元＝778,603 元】【請參見原處分卷第57至68頁及157 頁】，併課原告90、91年度綜合所得稅。

⒊經查：⑴原告及配偶90、91年度將系爭房屋出租供謙信公司營業使用，90、91年度有上新聯晴股份有限公司南東吉林分公司、謙信服務社、富隆綜合證券股份有限公司吉林分公司設籍，均為原告所不爭執，又本件經實地調查當地鄰近租金情形，90年度租金（標的物：臺北市中山區○○○路○ 段62號1 樓、2 樓、3 樓、69之4 號、77號1 樓）每坪每月3,232 元、2,175 元、1,724 元、1,721 元、3,224 元，91年度租金（標的物：臺北市中山區○○○路○段62號1 樓、2 樓、3 樓、71號4 樓、77號1 樓、90號5樓、95號1 樓）每坪每月3,069 元、2,065 元、1,724 元、1,656 元、3,575 元、1,845 元、2,956 元，均較本件設算租金，90年度每坪每月1,577 元（1 樓）、719 元（2 樓）、603 元（地下室）及91年度每坪每月1,525 元（1 樓）、685 元（2 樓）、574 元（地下室）為高，顯見90、91年度當地實際申報租金均高於一般租金標準【請參見原處分卷第104 頁至127 頁】。

⑵所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定，財產出租，其約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，為綜合所得稅收付實現原則之例外，又當地一般租金標準，係經各稽徵機關依調查所轄地區出租情形後，報財政部核定，尚屬客觀，是被告以原告申報出租系爭房屋之租金收入，低於當地一般租金標準，乃按當地一般租金標準，計算調增其90及91年度租賃所得，揆諸首揭規定，並無不合。

且依原告起訴理由所稱，系爭房屋90、91年度經謙信公司實際轉租金額合計均高達1,470 萬元以上，益見當地申報租金均高於設算之一般租金標準。

⑶土地法及所得稅法均為經立法程序制定之法律，現行土地法第96條及第97條係35年4 月29日國民政府修正公布，考諸其立法意旨，在於安定民居、防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是有內政部91年5 月24日71台內地字第87103 號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第97條第1項房屋租金最高限額限制之適用，至所得稅法第14條第1項第5 類第5款之立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟為簡化稽徵作業，遂增訂上開第5款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。

從而土地法第97條第1項及所得稅法第14條第1項第5 類第5款，其立法目的，原係分別基於私法上保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免於受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者之立法目的及適用對象均顯有不同。

況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及其所在地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第97條第1項房屋租金最高額限制之拘束，方能符合社會公平正義實情，此有最高法院54年台上字第1528號判例可參，復有最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議：「房屋僅供住宅用者，始受土地法第97條第1項規定之限制。」

可資參照【請參見原處分卷第147 至149 頁】。

⑷又土地法第97條第1項所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，復經內政部71年5月22日71台內地字第87103 號函釋有案，亦經財政部詢據法務部87年3 月18日87年度法律字第7701號函復，亦認所得稅法第14條第1項第5 類第5款與土地法第97條第1項之立法目的顯有不同，從而稽徵機關就城市地方營業用房屋之租賃收入究應如何核課所得稅，宜由財政部以法規主管機關立場，本於職權，參考所得稅首揭法規之立法意旨，自行衡酌【請參見原處分卷第161 頁】。

本件系爭房屋並非供住宅用之房屋，而係供前開各公司營業用，依首揭財政部函釋，自不受土地法第97條第1項規定之限制，並無原告所稱有限縮該條文適用範圍之情形，其主張核不足採。

⑸至原告主張有重複課稅情形乙節，查謙信公司乃稅法上另一獨立之權利義務主體，系爭房屋既非該公司之財產，而屬原告及其配偶之私產，則原告及其配偶將之出租予謙信公司使用，即應按所得稅法規定核課原告及其配偶租賃收入，至謙信公司嗣後實際以多少金額轉租若干樓層予他人，要屬該公司本身租賃行為所生之租賃收入，二者課徵之主體、客體均不相同，本應分別課稅，並無重複課稅之情形存在，亦與兩稅合一營利所得於公司階段課稅，再分配予個人股東而得由其扣抵綜合所得稅之情況迥異，自不得比附援引，原告主張顯係誤解，併予陳明。

從而被告按首揭法令規定以當地一般租金標準調整設算系爭租賃所得，並無不合，原告所訴核不足採。

據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理 由

一、原告主張：⑴出租人即便出租營業用之房屋予他人，亦須受土地法第97條第1項規定之限制，依司法院釋字第620 號解釋意旨，最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議應不予適用。

原告於90、91年度申報租賃收入各4,312,000 元，已超過系爭房屋申報總價額41,624,666元之年息10﹪即4,162,467 元，被告主張原告有超限之租賃所得，應舉證證明其確實已收付實現後，始得據以調增。

⑵系爭房屋之實際租賃情形，係由原告及配偶將之出租予謙信公司後，再由該公司轉租予當時實際使用之承租人，90年度：第一銀行股份有限公司1,100 萬元、富隆綜合證券股份有限公司380 萬元；

91年度：上新聯晴股份有限公司南東吉林分公司1,100 萬元、富隆綜合證券股份有限公司370 萬元，暨與其他公司零星就標的物之部分承租，故就系爭房屋租賃狀況之整體而言，並無低於標準租金之情事，原告願以較低之價格出租予謙信公司，僅係基於商業行為與風險轉嫁之結果。

被告未慮及上述情形，遽以調增原告及配偶租賃所得，則就同一系爭租賃房屋，謙信公司亦需申報租賃所得，實已造成同時對原告及謙信公司課徵租賃所得之雙重課稅之不公平不合理情形等情。

是原處分顯有違誤，為此提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 本件經實地調查當地鄰近租金情形，90年度租金（標的物：臺北市中山區○○○路○ 段62號1 樓、2 樓、3樓、69之4 號、77號1 樓）每坪每月3,232 元、2,175 元、1,724 元、1,721 元、3,224 元，91年度租金（標的物：臺北市中山區○○○路○ 段62號1 樓、2 樓、3 樓、71號4 樓、77號1 樓、90號5 樓、95號1 樓）每坪每月3,069 元、2,065 元、1,724 元、1,656 元、3,575 元、1,845 元、2,956 元，均較本件設算租金，90年度每坪每月1,577 元（1 樓）、719 元（2 樓）、603 元（地下室）及91年度每坪每月1,525 元（1 樓）、685 元（2 樓）、574 元（地下室）為高，顯見90、91年度當地實際申報租金均高於一般租金標準。

所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定，財產出租，其約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入，為綜合所得稅收付實現原則之例外，又當地一般租金標準，係經各稽徵機關依調查所轄地區出租情形後，報財政部核定，尚屬客觀，是被告以原告申報出租系爭房屋之租金收入，低於當地一般租金標準，乃按當地一般租金標準，計算調增其90及91年度租賃所得，並無不合。

系爭房屋並非供住宅用之房屋，而係供前開各公司營業用，依財政部函釋，自不受土地法第97條第1項規定之限制。

又謙信公司與原告二者課徵之主體、客體均不相同，本應分別課稅，並無重複課稅之情形存在。

是原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、徵銷明細檔查詢、91年度綜合所得稅核定稅額繳款書、90年度綜合所得稅申報核定通知書、90年度綜合所得稅結算申報書、91年度綜合所得稅申報核定通知書、91年度綜合所得稅結算申報書、90年及91年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查申請書、謙信公司與吳米鳳房屋租賃契約、謙信公司與台灣形穎（股）公司房屋租賃契約、謙信公司與富隆綜合證券（股）公司房屋租賃契約、謙信公司與聚鍋餐飲（股）公司房屋租賃契約、90年、91年度非自住房屋租賃收入逕行核定清單、90年、91年度綜合所得稅各類所得資料更正註銷通知書、90年及91年度鄰近租金租金計算暨比較表、上新聯晴電器（股）公司及富隆綜合證券（股）公司營業人暨扣繳單位統一編號查詢、謙信公司營業稅稅籍資料查詢、運用房屋稅稅號查詢營業稅資料作業、91年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告90年、91年度申報及核定租賃所得一覽表謙信公司公司登記資料查詢、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以原告申報系爭房屋租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準核算90年度及91年度租賃收入與租賃所得，減原告自行申報之90年及91年租賃所得，調增90年及91年租賃所得，併課原告90年度及91年度綜合所得總額為5,580,239 元、8,454,622 元及補徵應納稅額364,252 元、358,652 元是否適法? 本院判斷如下:

㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1 類：……第5 類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得……一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。

……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

及「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」

分別為所得稅法第14條第1項第5 類第1款、第5款及第15條第1項所明定。

次按「本法第14條第1項第5 類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」

為行為時所得稅法施行細則第16條第3項所明定。

而所得稅法施行細則係依所得稅法第121條規定授權訂定，故財政部各地區○○○○街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路段榮景情形訂定一般租金標準，所訂定之一般租金標準，係適用於一般性，而非為特定性，並依財政部賦稅署77年11月9 日台稅一發第770665851 號函釋，予以實地調查鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定，此屬事實認定範疇。

㈡、本件原告辦理90年度及91年度綜合所得稅結算申報，申報原告及配偶薛吳雪所有系爭房屋出租供謙信公司營業使用之租賃收入合計各為4,312,000 元，並自行減除43％必要損耗及費用後，申報90年及91年度租賃所得為2,457,840 元。

依坐落台北市○○○路○ 段72號地下室、1 樓及2 樓出租面積各220.7 坪、180.41坪、104.09坪，核算90年度收入各1,597,192 元、3,414,207 元、898,203 元，91年度收入各1,520,378 元、3,302,572 元、855,022 元，換算標準租金結果，90年度每坪每月1,577 元（1 樓）、719 元（2 樓）、603元（地下室）及91年度每坪每月1,525 元（1 樓）、685 元（2 樓）、574 元（地下室），有90年及91年度鄰近租金計算暨比較表各乙件在卷可按( 見原處分卷第104 及120 頁)。

而被告實地調查鄰近租金結果，90年度租金（標的物：臺北市中山區○○○路○ 段62號1 樓、2 樓、3 樓、69之4號、77號1 樓）每坪每月3,232 元、2,175 元、1,724 元、1,721 元、3, 224元，91年度租金（標的物：臺北市中山區○○○路○ 段62號1 樓、2 樓、3 樓、71號4 樓、77號1 樓、90號5 樓、95號1 樓）每坪每月3,069 元、2,065 元、1,724 元、1,656 元、3,575 元、1,845 元、2,956 元，90年度、91年度租金平均每坪每月為1,922 元、2,413 元，顯見90、91年度當地實際申報租金均高於一般租金標準( 見原處分卷第104 頁至127 頁) ，亦較本件設算租金為高。

而原告自承: 「實際上，90、91年度系爭租賃標的物之租賃情形，並無租金過低之情形。

概系爭租賃標的物實係由原告及其配偶薛吳雪將之租賃予謙信公司後，再由謙信企業租賃予當時實際使用之承租人，包括90年度第一銀行股份有限公司以1100萬元、富隆綜合證券股份有限公司以380 萬元、91年度上新聯晴股份有限公司南東吉林分公司以1100萬元、富隆證券以370 萬元，暨與其他公司零星就標的物之部分承租」等語(見起訴狀第5 頁) ，則系爭房屋90、91年度經謙信公司實際轉租金額合計均高達1,470 萬元以上，益證當地申報租金均高於設算之一般租金標準。

參以原告與其配偶將系爭房屋出租給謙信公司，原告是謙信公司董事，原告配偶是謙信公司監察人，系爭房屋其中坐落台北市○○○路○ 段72號2 樓部分，原告與共有人李恒修之應有部分各為2 分之1 ，謙信公司開立給李恒修的扣繳憑單91年度為1,020,000 元，90年度為1,224,000 元，開立給原告2 個年度的扣繳憑單卻僅有38萬元( 見原處分卷第162 - 163 頁、本院卷第43-44 頁) ，衡情同一個房屋，應有部分相同，租金數額不應有如此明顯之差異，且未見原告舉證證明其差異情形，則足認原告有低報的情形。

綜上各等情觀之，原告申報租金顯較當地一般租金為低，被告乃審酌系爭房屋坐落台北市中山區○○○路商業使用便利地區，經濟價值高，以及系爭房屋供謙信公司營業使用，90、91年度並有上新聯晴股份有限公司南東吉林分公司、謙信服務社、富隆綜合證券股份有限公司吉林分公司設籍，參照當地一般租金標準，核算90年度及91年度租賃收入為5,909,602 元【計算式：（1 樓：18 0.41 坪×1,577元/ 坪×12月）＋（2 樓：208. 18 坪×持分1/2 ×719 元/ 坪×12月）＋（地下室：（原坪數260.69坪－免稅坪數39.99 坪）×603 元/ 坪×12月）＝5,909,602 元】、5,677,972 元【計算式：（1 樓：180.41坪×1,525 元/ 坪×12月）＋（2 樓：208.18坪×持分1/2 ×685 元/ 坪×12月）＋（地下室：（原坪數260.69坪－免稅坪數39.99 坪）×574元/ 坪×12月）＝5,677,972 元】與租賃所得為3,368,470元【計算式：5,909,602 元×（1-43％）＝3,368,470 元】、3,236,443 元【5,677,972 元×（1-43％）＝3,236,443元】，減原告自行申報之90年及91年租賃所得2,457,870 元，調增90年及91年租賃所得910,630 元、778,603 元，併課原告90年度及91年度綜合所得總額為5,580,239 元、8,454,622 元及補徵應納稅額364,252 元、358,652 元，乃係基於行政裁量權之運用，依前說明，於法尚無不合。

㈢、查系爭房屋係原告與配偶薛吳雪出租予謙信公司，再由謙信公司出租予第一銀行股份有限公司、富隆綜合證券股份有限公司、上新聯晴股份有限公司南東京吉林公司、謙信服務社等供其營業使用，為原告所不爭( 見起訴狀第5 頁) ，依最高法院54年台上字第1528號判例意旨及最高行政法院92年度10月份庭長法官聯席會議決議，系爭房屋既非供住宅用之房屋，尚不受土地法第97條第1項設算之租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限之限制，故原告主張本件應受土地法第97條第1項規定之限制，最高行政法院92年10月份庭長法官聯席會議決議應不予適用云云，尚非足採。

㈣、再按所得稅法第14條第1項第5 類第5款規定「財產出租，其約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」為綜合所得稅收付實現原則之例外，又當地一般租金標準，係經各稽徵機關依調查所轄地區出租情形後，報財政部核定，尚屬客觀。

是原告主張被告應舉證原告有超限之租賃所得，原告確實已收付實現後，始得據以調增租賃所得云云，亦非可採。

㈤、末查，系爭房屋並非謙信公司之財產，而屬原告及其配偶所有，謙信公司乃稅法上另一獨立之權利義務主體，則原告及其配偶將系爭房屋出租予謙信公司使用，即應按所得稅法規定核課原告及其配偶租賃收入，至謙信公司嗣後實際以多少金額轉租若干樓層予他人，要屬該公司本身租賃行為所生之租賃收入，二者課徵之主體、客體均不相同，本應分別課稅，並無重複課稅之情形存在，亦與兩稅合一營利所得於公司階段課稅，再分配予個人股東而得由其扣抵綜合所得稅之情況迥異，自不得比附援引。

是原告主張就同一租賃標的物，謙信公司亦需申報租賃所得，被告對原告調增所得之增額部分，實已造成同時對原告及謙信公司課徵租賃所得之雙重課稅之不公平不合理之情形云云，委無可採。

五、綜上所述，原告主張各節，均非可採。原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。

原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
書記官 劉道文