臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,3673,20090311,2

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3673號

原 告
（即甲○○○
之承受訴訟人）乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄(局長)
訴訟代理人 癸○○
子○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月17日台財訴字第09600255020號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告之被繼承人甲○○○於民國92年12月24日將所有坐落台北市○○區○○段2小段799地號土地及其地上建物吉林路319 號1 樓、2 樓（下稱系爭房地）售予訴外人漆國綿，漆國綿旋於93年1 月15日以買賣名義將系爭房地轉售予其女即原告丙○○，經被告查獲，認被繼承人涉有透過第三人移轉財產予二親等內之親屬，以規避贈與稅情事( 通稱三角移轉贈與) ，乃按該土地現值新台幣( 下同)17,472,000 及房屋評定標準價格295,400 ，核定贈與總額為17,767,400元，應納稅額3,735,916 元，並按所漏稅額3,735,916 元處1 倍罰鍰3,735,916 元。

甲○○○不服，申經被告復查結果追減罰鍰16元，其餘復查駁回。

甲○○○提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)不利於原告部分 均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：被告就系爭房地認屬三角移轉贈與而核課贈與 稅並科處罰鍰，是否合法？㈠原告主張之理由：⒈被告僅憑主觀臆測並無具體事證，率邇認定是所謂之「三角移轉贈與」，課予不合理的重稅，原告實難甘服。

且被繼承人起訴時已年邁，復因車禍受傷，老人諸病纏身，不但行動不便，記憶在快速消退之中，對於日前之事都已記不得，遑論如此久遠又複雜的稅務之事。

再者，被告查人民的稅實有如人民都在逃漏稅般之偏執。

就本件而論，設若被繼承人欲規避此贈與稅，何須大費周章地「三角移轉」自投羅網？只須以每年規定額度的範圍內逐年轉讓贈與，不出幾年，即可完成全部免徵贈與稅的過戶手續，原告不圖此途，竟用「三角移轉」而讓被告查稅，顯有違經驗法則，豈有此理？故本件應非如被告所稱之三角移轉，而是真實的買賣行為，並不違法，也不應被課不合理的贈與稅。

⒉又查，人民為理財而將自己的不動產作最有價值的規劃處理，賺取金錢，任何方式均可考慮，此乃天經地義之事。

事後又有其他考量，基於人倫親情等諸多因素，再由女兒丙○○買回，有何不可？況原告丙○○在銀行服務近40年，亦有不動產及個人積蓄，在經濟能力上，並不困難。

但是，任何人皆不願財產曝光，都想保有穩私，設若強迫要王君說明現金的來源與流向，不但於法失據，亦有侵犯人權之嫌，併此敘明。

總之，王君的個人經歷，絕對有能力可以買得起房子，並無疑義。

㈡被告主張之理由：⒈按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」

行政法院36年度判字第16號著有判例。

查本件被繼承人將系爭房地藉買賣名義以迂迴方式移轉其女即原告丙○○，有不動產買賣契約書影本可稽，經被告分別函請原告、漆君及王君就上開涉嫌三角移轉提示相關資料供核，原告提示不動產買賣契約書影本、台灣中小企業銀行(下稱台灣企銀)存摺影本、華泰商業銀行(華泰商銀)存摺影本、國泰世華銀行存摺影本及台灣企銀存款憑條等資料，惟系爭房地均以相當於公告土地現值及房屋評定標準價格移轉，且漆君購買系爭房地合約總價17,850,000元，卻支付17,856,329元，在購入系爭房地不滿1 個月內即以近乎購入價格再行出售，經被告於95年1 月18日及同年3 月13日再函請台灣企銀吉林分行及建國分行提示原告、漆君及王君存款進出明細供核，查得漆君在支付或收入系爭房地價款之同日存入或支出同額現金，其對該資金流程無法提出合理說明，以實其買賣之說，係假藉買賣名義以迂迴方式移轉系爭房地規避贈與稅，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項、第3項規定，核定本次贈與總額17,767,400 元，應納稅額3,735,916 元，並無不合。

⒉又查，本件被繼承人假借買賣方式三角移轉系爭房地予其女，藉以規避贈與稅已如前述，被告依遺產及贈與稅第24條第1項及第44條規定，按原核定應納稅額3,735,916 元處1 倍罰鍰3,735,900 元（計至百元止），於法亦無違誤。

理 由

一、程序方面：㈠按「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止。」

及「當事人不聲明承受訴訟時，法院亦得依職權，以裁定命其續行訴訟。」

民事訴訟法第168條、第178條定有明文。

上開規定於行政訴訟程序準用之(行政訴訟法第186條參照)。

查原告之被繼承人甲○○○起訴後，於97年2月19日死亡，其第一順位繼承人即原告等人已向法院聲請限定繼承在案，此有被繼承人之死亡證明書、繼承系統表、戶籍謄本及臺灣台北地方法院97年度繼字第 754號裁定可稽。

茲因兩造未為承受訴訟之聲明，本院業依職權裁定命原告為甲○○○之承受訴訟人與被告續行本件訴訟。

㈡又原告乙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○及壬○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。

二、本件原告之被繼承人於92年12月24日將所有系爭房地出售予訴外人漆國綿，漆國綿旋於93年1 月15日將系爭房地轉售予原告丙○○之事實，為兩造所不爭，並有系爭房土地登記申請書、土地及建築改良物所有權移轉契約書附原處分卷第27-40 頁可稽，堪認為真實。

故本件之爭執，在於被告認定被繼承人係藉三角買賣移轉之迂迴方式，使原告丙○○取得系爭房地，以規避贈與稅，乃按該土地公告現值及及房屋評定標準價格，核定贈與總額為17,767,400元，而課徵被繼承人贈與稅及處以罰鍰，是否合法？

三、經查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；

房屋以評定標準價格為準。」

遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項 前段、第3項分別定有明文。

㈡次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

業經大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。

而「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。

㈢再按，「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。

是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；

反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。

因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。

㈣查本件被繼承人於92年12月24日將系爭房地以1785萬元，出售予訴外人漆國綿，漆國綿旋於93年1 月15日，再將系爭房地以1800萬元轉售予原告丙○○，此為兩造所不爭，已如前述。

而參諸前開不動產買賣契約及被繼承人提示台灣企銀存摺、華泰商銀存摺、世華銀行存摺及台灣企銀存款憑條等資料所示( 見原處分卷第86-94 頁) ，系爭房地均以相當於公告土地現值及房屋評定標準價格移轉，且漆國綿購買系爭房地合約總價1785萬元，卻支付17,856,329元，且在購入系爭房地不滿一個月內，旋以近乎購入價格再行出售予被繼承人之女即原告丙○○，均與一般交易常規不符；

復經被告函向台灣企銀吉林分行及建國分行調得被繼承人、漆國綿及丙○○之存款進出明細查核結果( 見原處分卷第129-170 頁) ，漆國綿在支付或收入系爭房地價款之同日存入或支出同額現金，經被告發函請其說明資金流程及提供相關證明文件，亦未能提出合理之說明及具體證據供核，此有被告前開書函及掛號郵件回執可證( 見原處分卷第172 、173 頁) ，則依上開事證，被告認被繼承人係假藉買賣名義，以迂迴方式移轉系爭房地予原告丙○○，而規避贈與稅，洵非無憑。

㈤又從私經濟活動交易之正常觀點以論，本院亦看不出系爭房地由被繼承人出售與漆國綿，再由漆國綿出售與原告丙○○之多階段交易行為間，具有合理可實現之經濟上目的存在，所能見者，係被繼承人將系爭房地藉此多階段買賣之迂迴方式，將系爭房地移轉予其女即原告丙○○，而不必課徵贈與稅，且該房地亦不會列入遺產總額課徵遺產稅，是本件屬法律形成之濫用，甚為明顯。

則本件依前揭異常交易實際上所帶來之租稅規避效果，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，如未能課以相同之租稅，即違反實質課稅原則及公平課稅原則，故被告依實質課稅原則及前揭法律規定，按該土地現值17,472,000元及房屋評定標準價格295,400元計算，核定被繼承人贈與總額為17,767,400元，應納稅額3,735,916元，於法並無不合。

㈥末按，「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」

及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；

…」為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。

查本件被繼承人係假借買賣方式三角移轉系爭房地予其女即原告丙○○，藉以規避贈與稅，已如前述，且原告贈與該房地之財產總值已超過贈與稅之免稅額，故被告以被繼承人未於規定期限內辦理申報，依遺產及贈與稅法第44條規定，按其按所漏稅額3,735,916元處以1 倍罰鍰3,735,900 元( 計至百元止) ，亦無違誤。

四、綜上所述，原告之主張，並無足採。原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第38 5條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 11 日
書記官 李淑貞