臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,3686,20080522,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03686號

原 告 笙晨豪開發有限公司
代 表 人 甲○○董事）住同
訴訟代理人 林國漳律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月6 日台財訴字第09600300050 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告於民國（下同）93年7 月及8 月間進貨，未依法取得憑證，卻取具非實際交易對象之虛設行號廣頂實業有限公司（下稱廣頂公司）及旭成興業有限公司（下稱旭成公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）6,015,900 元，營業稅額300,795 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額300,795元，經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告所屬羅東稽徵所分別核定補徵營業稅額193,675 元及107,120 元，合計300,795 元，並按所漏稅額處5 倍罰鍰計968,300 元及535,600元（均計至百元止）。

原告不服，申請復查，經被告改依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處3 倍罰鍰計581,000 元及321,300 元（均計至百元止），即獲准追減罰鍰387,300 元及214,300 元合計追減罰鍰601,600 元，經被告以96年5 月23日北區國稅法一字第0960006960號復查決定書（下稱原處分）：「追減罰鍰601,600，其餘復查駁回。」

原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張：⒈原告於93年5 月20日與德寶營造股份有限公司（下稱德寶公司）就南港專案CL304 標研究路段隧道工程訂立工程承攬合約書，並再由廣頂公司與旭成公司承攬僱工清運廢土，除分別訂有合約書外，並有實際工程成果可考。

原告依本合約負有配合德寶公司載運工程廢土之義務。

原告確有交易事實，且確係向廣頂公司與旭成公司進貨，由其承攬清運工程廢土。

被告卻認定該2 公司涉嫌虛設行號，並推論原告未向其進貨，與事實不符，洵無足採：⑴由於土方工程特性，清運廢土多在夜間實施，且由該2公司分別僱用不同運輸公司卡車前來載運，清運費用則交由該2 公司現場處理人員當場發給，此有該2 公司現金支出傳票可稽。

茲再提出原告付款資金來源紀錄及實際提款支付紀錄，以供佐證，益見原告所言非虛。

⑵被告無視於原告確有承攬工程之事實，竟以該2 公司涉嫌虛設行號，即率而推論原告與其無實際交易，顯係昧於事實，殊不足以作為補稅處罰之依據。

⒉原告為履行上開載運工程廢土義務，即再承攬予廣頂公司及旭成公司，約定該2 公司僱工清運廢土，原告且依運量實際支出款項，業經該2 公司開立現金支出傳票。

至於該2 公司是否為虛設行號並非原告所知悉，究竟是否確為虛設行號，亦仍待查證。

被告卻單憑財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載內容即認該2 公司涉嫌虛設行號，並作為向原告補稅及處罰之依據，純屬懸揣，缺乏客觀具體事證，與證據法則有違：⑴被告無非以該2 公司於92年11月至94年4 月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達98.75%，以及依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，該2 公司開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅等由，而認定廣頂公司及旭成公司為虛設行號。

⑵姑不論該2 公司所取得進項憑證是否均為虛設行號所開立，縱屬實情，亦僅能推論出該2 公司涉有虛報進項稅額逃漏營業稅之結果，豈能因此而一概否定其有承攬原告工程之事實，並認定其所開立之統一發票均為不實。

至於財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載內容是否屬實，原告不得而知。

⑶原告確均支付相關之運費，倘因遭該2 公司詐騙，而遭課稅及罰鍰處分，實屬無辜第三人。

其該2 公司對原告支付之款項亦均向相關機關申報收入，此有營業人銷售額與稅額申報書足證，益徵原告確有與該2 公司交易。

⒊原告係承包當時股票公開上市之德寶公司土方工程，原告確有施作該工程，且給付相關工資，並已申報稅捐，絕無逃漏稅之故意，訴願決定竟以：「一般而言，虛設行號即旨在逃漏營業稅。」

而認原告「取自非交易對象之統一發票申報，卻主張其未逃漏稅捐，顯違經驗法則」云云，認定事實純以推論、擬制之方法，而有不依證據之違法。

⒋縱廣頂公司與旭成公司確有涉嫌虛設行號情事，依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋，仍應免予補稅及處罰。

被告違背上級機關指示所作之處分，應屬違法：⑴依司法院釋字第337 號解釋意旨，納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。

復依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

…」⑵廣頂公司與旭成公司確有向原告承攬廢土清運工程之事實，原告並指出該2 公司派駐工地實際接洽人為沈求恩，被告雖以該2 公司營業稅稅籍查詢資料及給付清單無沈求恩資料而認定沈求恩非其負責人或員工，惟並未舉出具體事證足以否定此項工程係由沈求恩經手之事實，亦無其他事證可資證明原告確無向該2 公司進貨之事實。

況原告業已查明該2 公司確將原告所給付之工程款及稅款均如數列入當期應稅銷售額及稅額，向被告所屬桃園縣分局申報在案。

依財政部上揭函釋，自應免予補稅處罰。

⒌縱不符合免予補稅處罰之條件，依財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋，仍以補稅及處行為罰為是，被告卻處以漏稅罰，明顯違反上級機關指示，自屬違法。

⑴財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋說明二、（一）、2 ：「有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。

（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」

⑵依該函釋規定，並非取得虛設行號發票之營業人，不論如何，概依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

仍應審酌是否有該函釋所定之除外情形，如事實符合該除外規定者，則除追補稅款外，不再處漏稅罰。

惟因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，自不待言。

⑶原告確有進貨之事實，已為被告所不否認。

茲原告既已證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經查明該稅額已依法報繳。

縱向沈求恩取得廣頂公司與旭成公司開立之進貨憑證確屬虛設行號之統一發票，依前項說明，即應依上揭函釋意旨，予以補稅及處行為罰。

詎被告卻無視於財政部所定之處罰原則，除補稅外，另處原告以漏稅額3 倍之罰鍰，明顯違法。

⒍退萬步言，即便認原告確有違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款之規定，惟本條規定之處罰乃「按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰」，輕者僅處1 倍罰鍰，重者可至10倍罰鍰，觀諸原告縱有違法，亦屬無心之故，且原告實際上均有支出相關運費，非以不法手段故意逃漏稅捐，被告不論上開情節，即遽罰予5 倍之高額罰鍰，嗣原處分雖改為3 倍罰鍰，惟均顯違比例原則。

⒎訴願決定雖謂，依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，廣頂公司及旭成公司無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳云云，而認原告主張之不可採，然則原告既因上開情事而認廣頂、旭成公司係合法公司而與之交易，自無過失可言。

謹按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」

原告主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，於本案中實屬被害人，自不應為處分。

⒏上述之事實不容懷疑，倘有必要，懇祈傳訊德寶公司工地負責人陳水金（址：台北市南港區○○○路○ 段481 號，南港專案304 標，德寶營造所）出庭作證，並傳喚清運工程廢土之卡車司機出庭作證，以明實情。

㈡被告主張：⒈本稅⑴按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。

」次按財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋：「…取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」

及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

…」⑵原告於首揭期間進貨，取具虛設行號廣頂公司及旭成公司開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,795 元，經財政部臺北市國稅局查獲，有該局刑事案件移送書、通報函、統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬羅東稽徵所分別核定補徵營業稅額193,675元及107,120元。

⑶廣頂公司於92年11月至94年4 月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達88.69%，旭成公司於92年12月至93年10月間取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達98.75%，有該2 公司92年至94年進項來源明細可稽，又依財政部臺北市國稅局刑事案件移送書所載，廣頂公司及旭成公司無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事已載明甚詳，另原告主張系爭進貨實際接洽人為沈求恩，經查沈求恩非廣頂公司及旭成公司之負責人或員工，有該2 家公司營業稅稅籍查詢資料及93年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，且查沈求恩為鈺磊實業有限公司負責人，足證該2公司非原告實際交易對象，核無首揭函釋免予補稅處罰之適用。

⑷按民事訴訟法第277條前段：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

有關課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。

原告主張因向渠等公司進貨而取得渠等公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，除應證明其確有進貨之事實外，尚須證明其交易對象確為渠等公司，及其確實已交付營業稅款予渠等公司；

經查原告以現金支付予廣頂公司及旭成公司部分僅蓋有該公司大小章，未有實際請款人簽章，尚難單憑此部分之資金流程認定該款項係用以支付貨款或原告與該2公司之交易屬實。

原核定補徵營業稅額193,675 元及107,120 元並無不合。

㈡罰鍰⑴按加值型及非加值型營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」

⑵本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額193,675 元及107,120 元分別處5 倍罰鍰968,300 元（計至百元止）及535,600 元，原處分依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額193,675 元及107,120 元改處3 倍罰鍰581,000 元及321,300 元，原處罰鍰968,300 元及535,600 元應予追減387,300 元及214,300 元，合計追減罰鍰601,600 元。

⑶至原告主張係與廣頂公司及旭成公司之業務代表沈求恩接洽進貨，依該2 家公司營業稅稅籍查詢資料及93年度綜合所得稅BAN 給付清單所載，均無沈求恩之薪資扣繳資料，原告未能提供沈求恩之詳細年籍、住所以供查證，實難認其確係廣頂公司及旭成公司之職員或有權代表該公司與原告訂約，而原告未查證沈求恩是否為廣頂公司及旭成公司職員或有無代表該公司權限，且對持有廣頂公司及旭成公司名義統一發票前來送貨請款者毫無所悉，逕與之交易，而收受該2 家公司名義開立之統一發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，自難謂無過失。

⑷另原告主張本件縱有違法，亦屬無心之過，其非以不法手段故意逃漏稅捐，應無可非難性及可歸責性，自不應為處分乙節，按財政部依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。

…」違反規定者應依稅捐稽徵法第44條規定受罰，原告為營利事業，與他人進行營業交易時，有向銷貨人取得進項憑證之義務，查本件付款資料均以現金支付，金額單筆皆為10萬元以上，並非小額零星支出，惟系爭交易請款單之領款人只蓋公司大小章，無實際領款人之簽名，原告對持有該等公司名義統一發票前來送貨請款者毫無所悉，逕與之交易，而收受該等公司名義開立之統一發票作為進項憑證，顯未盡查證義務，自難謂無過失。

至原告主張廣頂公司及旭成公司已依規定按期申報進銷項資料並繳納稅款乙節，按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額，而廣頂公司及旭成公司係虛設行號，一般而言，虛設行號旨在逃漏營業稅。

是本件原告取自非實際交易對象之統一發票申報，卻主張其未逃漏稅捐，違背經驗法則。

且廣頂公司及旭成公司係虛設公司行號領取統一發票，隨即將領得之統一發票出售圖利，或在無實際交易情況下，與其他營業人對開統一發票沖抵進、銷項稅額及以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，有廣頂公司及旭成公司系爭交易期間申報書（按年度）跨中心查詢資料可稽，是原告有逃漏稅捐之結果堪以認定，自不得據上開規定主張免予處罰。

理 由

一、按加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」

第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。

二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。

三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」

營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。

若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。

加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」

加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1項規定：「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：㈠原告以廣頂公司93年7 月至8 月所開立之統一發票9 紙、銷售額3,873,500 元、營業稅額193,675 元，旭成公司93年7月至8 月所開立之統一發票5 紙、銷售額2,142,400 元、營業稅額107,120 元，共計14紙，銷售額合計6,015,900 元（未稅），營業稅額300,795 元，作為93年7 月至8 月進項憑證並申報扣抵銷項稅額300,795 元，有統一發票影本（第235-243 頁、第97-101頁）、專案申請調檔統一發票查核清單 （第 2 頁、第132-133 頁）附原處分卷及逐筆發票明細表附本院卷第107-118 頁。

㈡被告以原告營業項目主要為土石採取業、磚瓦石建材批發業，取得廣頂公司、旭成公司所開立統一發票（原處分卷第97-114頁）品名記載為「土方工程」，與原告之營業項目尚無不符，被告以原告雖無法提出進銷貨資料，但以原告提出其與德寶營造股份有限公司承攬工程合約書之南港專案CL304隧道工程（原處分卷第152- 159頁）及土石方完成證明書（原處分卷第170 、172 、174 、176 、177 、179 、181 、183 、185 頁），並依土石方完成證明書總計棄土運載數量與所取得發票金額推計尚屬相當，故被告依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則，認定原告有進貨事實，有被告稽查審核報告書附原處分卷第108 頁。

三、本件之爭執，在於原告與廣頂公司、旭成公司有無真實之交易存在？經查：㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。

即原告應證明確有向廣頂公司、旭成公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為廣頂公司、旭成公司，且原告確已交付營業稅款予廣頂公司、旭成公司。

㈡原告主張：其為履行南港專案CL304 隧道工程載運廢土義務，再承攬予廣頂公司及旭成公司，系爭進貨實際接洽人為廣頂公司及旭成公司派駐工地代表沈求恩，原告均按實際載運量支付運費，廣頂公司之收款人為沈求恩，但不認識旭成公司之收款人，不知沈求恩非廣頂公司、旭成公司員工，付款後取得廣頂公司、旭成公司統一發票，原告確係向廣頂公司、旭成公司進貨云云。

惟查，沈求恩（95年9 月9 日去世，戶籍資料附原處分卷第295-296 頁）為鈺磊實業有限公司負責人（原處分卷第293 頁），並非廣頂公司及旭成公司員工，有廣頂公司、旭成公司稅籍查詢資料及93年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷第306-308 、297-299 頁）可稽，又對照原告提出其與廣頂公司之間合約書（原處分卷第161頁），及其與旭成公司間合約書（原處分卷第163 頁），廣頂公司、旭成公司之負責人分別為陳文鋒、劉朝成，並非沈求恩；

再觀諸原告提出蓋有廣頂公司、旭成公司大小章之現金支出傳票影本（原處分卷第235-243 頁、230-234 ，95-96 頁），均無實際領款人簽名，甚且原告不知旭成公司之領款人何人（甲○○談話筆錄，原處分卷第104 頁），原告又均以現金支付，金額單筆多為10萬元以上，甚有高達30-40多萬元，此並非小額零星支出卻以現金支付，已非合理，原告未查明沈求恩來歷即與其接洽交易及付款，且無法提出資金流程，取得廣頂公司、旭成公司之系爭統一發票卻不疑有異，顯不合交易常情，自難以採認原告所主張與廣頂公司、旭成公司有交易事實。

㈢觀之廣頂公司92年11月至94年4 月間、旭成公司92年12月至93年10月間進貨來源分析（原處分卷第138 、5 頁），其主要進貨來源均取自其他虛設行號，不實進項比例分別達88.69%、98.75%，其進項來源均無土石方業，而係罐頭、皮包、成衣、菸酒、五金、家電等與土石方並無關係（原處分卷第303-305 頁、第300-301 頁），足見廣頂公司、旭成公司並無進貨事實，縱有，亦與系爭發票品名無關，其所開立銷貨發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，原告自無可能與其進貨。

參以旭成公司之92年11月1 日至93年12月31日間負責人劉朝成，與訴外人劉素齡、劉俊彥共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知旭成公司並未經營砂石買賣業務，自92年11月1 日起至93年12月31日間止，並無實際銷貨予原告之事實，竟將旭成公司之空白統一發票透過劉素齡交由劉俊彥使用，連續由劉俊彥、劉素齡在不詳地點，以旭成公司名義，虛偽製作以原告為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實之統一發票，供原告充作進項憑證使用，起訴書附表中所列取得旭成公司虛開統一發票申報進項稅額者即載有原告取得系爭統一發票5 紙、銷售額2,142,400 元，稅額107,120 元，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官96年度偵緝字第556 號提起公訴，於審理中坦承犯行，經臺灣臺北地方法院97年1 月25日96年度訴字第1139號判決劉朝成有期徒刑8 月，減為有期徒刑4 月，如易科罰金，以銀元三百元即新臺幣九百元折算一日在案（本院卷第119 頁）。

以上足資佐證旭成公司、廣頂公司為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。

㈣至原告所引財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件…2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。

…」及財政部95年5月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。

…」查上開財政部95年函釋之規範意旨僅用以矯正稽徵機關83年函釋以來對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。

按稅捐機關之函釋過去向認應由納稅義務人證明無漏稅事實。

而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。

故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。

但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談，併此敘明。

㈤從而，被告以原告93年7 月及8 月間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號廣頂公司開立統一發票9紙、旭成公司開立統一發票5 紙，銷售額分別為3,873,500元及2,142,400 元，即銷售額合計6,015,900 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額193,675 元及107,120 元，即扣抵銷項稅額合計300,795 元，逃漏營業稅，分別核定補徵營業稅額193,675 元及107,120 元，合計300,795 元，洵屬有據。

四、關於罰鍰部分。原告以虛設行號廣頂公司、旭成公司開立之統一發票14紙，銷售額計6,015,900 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額300,795 元，逃漏營業稅。

而原告（進貨人）實際交易之對象，既然未開立統一發票，自不會申報銷項稅額而多繳稅款給國家，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號廣頂公司、旭成公司或其實際交易之對象。

而廣頂公司、旭成公司雖有按期申報進銷項資料及繳納營業稅（申報書跨中心查詢表，原處分卷第309 、310 頁），惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。

虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低或負數，本件廣頂公司、旭成公司亦係如此，且均係「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。

除能有明確之事證將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。

如前所述，被告已提出證明廣頂公司、旭成公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，廣頂公司、旭成公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。

是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號廣頂公司、旭成公司並未繳納「原告取具系爭統一發票進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得廣頂公司、旭成公司之系爭統一發票14紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。

原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。

被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額193,675 元及107,120 元，處3 倍罰鍰計581,000 元及321,300 元（均計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰（3,873,500 ×5%＝193,675 ，2,142,400 ×5%＝107,120 ），擇一從重處罰鍰計581,000 元及321,300 元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

五、綜上所述，原處分以被告核定補稅及裁罰處分，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

六、本件法律關係及事實已臻明確，原告聲請傳訊證人陳水金等，核無必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張 瓊 文
法 官 王 碧 芳
法 官 胡 方 新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
書記官 黃 玉 鈴