臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,3748,20080522,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03748號

原 告 新像科技股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 邱琦瑛律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月7 日台財訴字第09600332800 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展之支出新臺幣（下同）12,638,872元及可抵減稅額3,933,592 元，經被告初查以其將研發成果無償提供第三人（下游製造廠商）之產品研發及製造等，非屬研究與發展獎勵範疇，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額3,933,591 元。

原告不服，主張半導體代理商承接部分上游原廠及下游客戶研究發展工作之能力，係能否成功爭取產品代理及客戶訂單之重要關鍵，其所營業務並不限單純之電子零件買賣及代理，亦投入系統及軟體設計之研發工作，以提升產品之價值；

又投資抵減辦法並未排除「無償提供研發成果」情事之適用規定，且其並非屬「無償提供」，蓋若有投入研發之產品，將大為提高客戶之購買意願及其銷售毛利，其93年度進行專案產品研發後，當年度開發技術初期營業額已較92年度未研發前大幅成長，足證有取得報酬回饋之事實，請核實認列云云，向被告申請復查，經被告審查後以就原告提示之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳及簽證會計師說明函等資料查核，其所研發之產品，並非供原告自行生產製造，係提供其下游廠商導入新產品之研發及生產製造，並未收取合理之權利金或其他合理之報酬，與首揭要點規定不符；

又其雖主張進行專案產品研發後營業額較未研發前有大幅成長，惟將研發成果提供他人使用，應收取合理之權利金或報酬，與研發後營業額有無成長係屬二事，其主張核不足採；

另查所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍，依首揭規定，原核定否准適用投資抵減，並無不合為由，作成96年5 月29日北區國稅法一字第09600007312 號復查決定( 下稱原處分) ，駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈就「研究與發展」之定義，被告顯係片面限縮以「有償」提供他人使用方得適用投資抵減規定，並無法律依據，復牴觸「促產條例」規範意旨及現行適用實例。

按行政命令須依法律授權而訂定，不得逾越法律授權之目的及範圍，或逾越立法授權之裁量範圍，迭為司法院釋字第246 號、第313 號、第345 號及第360 號等解釋所再三釋明。

又行政機關固得為協助下級機關統一解釋法令、認定事實及行使裁量權而頒訂解釋性規定及裁量基準，惟無論如何，此等行政規則不得違背或無故限縮其所依據之法律及相關授權命令之範圍，亦有司法院釋字第218 號及第313 號解釋等所釋明。

按「促產條例」之立法意旨乃為「促進產業升級，健全經濟發展」（該法第1條），足證適用該法之前提以該事業行為是否有得促進產業升級之行為事實，進而達到健全國家社會經濟發展之目的，從而若企業對其生產技術之進階研究與發展，能達產業升級及提昇現在產品及生產技術，即應屬國家所鼓勵之範疇，而有研究發展投資抵減規定之適用，至於研發成果是否為本身使用或「有、無償」提供他人使用，應非所問，蓋研發本即屬不確定且有高度失敗風險之行為，然顧及若研發成功將為社會所帶來之溢價報酬，乃有公益性，故始肯定國家應以租稅手段進行補貼以提供廠商誘因使能不懼失敗，勇敢研發，從「租稅中立性」原則而論，企業若能取得直接對價報酬之研發，則企業有何必要顧慮需國家再以租稅優惠激勵之手段介入？反之，若屬無法取得直接對價報償之研發，企業囿於人性將怯步不前，更應由國家提供強有力之誘因以鼓勵企業進行研發，至於廠商間為何原因進行研發應非所問，蓋如前陳國家乃係慮及研發成功社會所帶來之溢價報酬，乃有公益性，始以租稅手段介入，與廠商本身之動機並無相涉，可知限縮「研究與發展」須屬「有償」行為，非僅與法無據，且嚴重悖離「促產條例」立法規範精神，此遍查「促產條例」及相關子法如「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱「投資抵減辦法」）等，皆未見有任何排除「無償提供他人使用研發成果」情事之適用規定，亦可證明。

再者，觀諸「投資抵減辦法」第2條明定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……」，暨同前開辦法第3條規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用」，尤資證明立法意旨及行政機關皆無意限縮於將研發成果有償提供他人使用始得予適用投資抵減規定，否則為何前陳明定可抵減之費用，均不以事業業已接獲某特定業務，或成立任何合作關係為必要之前提？足堪確認不論原處分及訴願決定，所持原告新像公司因係將研發成果無償提供他公司，乃屬為他人研究新產品，而非為其本身研發，自不得抵減云云，乃無端限縮「促產條例」之法律適用範圍，進而逾越法律授權範圍，於法實有未洽。

⒉原告確有取得對價，非為無償提供其研發成果供他人使用。

何況，縱依前開被告所頒布之「審查要點」亦明定包括「合理之權利金或合理之報酬」，即非僅限於「權利金」，若有收取「合理之報酬」也可有適用抵減之餘地。

本案原告事實上確就所研發之產品業收取相當之報酬。

蓋原告雖為一半導體代理商，須基於上游廠商所提供之半導體零組件規格進行研發應用方案及模組，以協助上游廠商之半導體零組件可順利嵌入下游廠商產品，該公司之研發活動與上下游廠商產品之關聯性詳細說明如所示，簡言之，原告提供所研發出之應用方案及模組及半導體零組件，以使下游廠商得以進行新產品之製造生產，而原告則以銷售所代理之半導體零組件獲得合理報酬作為研發成果之對價，且對於所提供之應用方案及模組新像公司仍得主張所有權，可證原告之相關研發確有取得相當回饋報酬，並非將研發成果無償供他人使用。

原告於93年度進行六大專案研發計劃，例示有：⑴VGAPC cam customer board；

⑵ 1394 A2.5 Enclosure ；

⑶USB TV box demoboard（即" TV Tuner "）；

⑷VX 910(LCD Monitor) ；

⑸1.3M PC cam demoboard(即" PC cam ") ，以及⑹P5T (LCD PC)等，該等專案產品細目詳如所列，而經前開相關專案產品研發後，93年度開發技術初期已有較92年度未研發前大幅成長之78,877,145元之營業額，94年度更因研發技術穩定，成功地為原告創造157,483,379 元之營業額，相關銷售數據及成長性臚列如，足證原告公司確已以銷售其所代理之半導體零組件而取得研發成果相當對價之事實，是以原告公司並非將研發成果無償提供他人使用。

徵諸被告就聯發科技股份有限公司、原相科技股份有限公司、華碩電腦股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司等適用投資抵減時，皆不限定於該等廠商需有收取相當之權利金，事實上該等廠商於財務報表上亦無相當於權利金收入之進項，有可稽，則依據行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇，乃屬憲法第7條暨行政程序法第6條所明定之「平等原則」，被告即應受自我拘束而平等肯認原告公司亦得為抵減優惠之申請。

從而可認，原處分及訴願決定」遽指原告之研究發展活動不符「審查要點」第7 點規定，非屬「研究與發展」之獎勵範疇，並無所稽，且抵觸「平等原則」，應予廢棄。

⒊原處分及訴願決定誤解半導體代理商實際之營業型態，且認事用法有違「平等原則」。

⑴前開被告認原告係為依據客戶要求就客戶現有產品進行改良、變更及補強，亦與事實不符。

蓋原告並非依據客戶所要求之規格，而係提供客戶專業意見，主動提出規格建議，其研發強度與高度乃遠勝於OEM 或ODM 廠商，被告未經任何調查，遽認原告係據客戶所要求之規格進行測試僅係量產前之準備工作云云，與事實不符。

審酌被告就配合客戶要求規格之OEM 或ODM 廠商如華碩電腦股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司等，皆肯認得享有研發投資抵減，而較其等需更主動提出建議規格之原告竟遭否准適用研發投資抵減規定，舉輕以明重，亦顯有悖違行政法適用之合理原則！⑵復按，詳如前所再三強調，行政權之行使，應不得為無理由之差別待遇，此乃行政法上重要原則。

「促產條例」第6條第5項規定：「投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準」，是以如何妥適判定「研究發展」之適用情況，應通盤審酌相關業界實務運行狀況，非可一概以為客戶就現有產品改良研發，即不得適用研發抵減。

況且，我國OEM 或ODM 廠商之營業型態皆為接受客戶指定設計代工製造，倘依原處分及訴願決定所認，為客戶就現有產品改良、變更及補強等，皆不得視為「研究發展」，則我國絕大多數高科技業者，都將僅屬毫無技術研發能力之低階廠商，絕無法適用研發投資抵減。

然，詳如前證，前開如華碩電腦股份有限公司等OEM 或ODM 廠商乃均享有研發投資抵減，是以被告身為行政機關，理應就適用租稅優惠有同等之適用標準，前開受被告肯認得適用投資抵減之廠商，既皆無要求其等研發需屬有取得直接對價之有償行為，何以獨要求原告而否准其有同等適用之權利！原處分及訴願決定片面以原告係為客戶就現有產品進行改良、變更及補強，即遽認原告公司非屬研究發展行為，不得適用研發投資抵減，不僅誤解產業型態，且違反「平等原則」，實為灼然！⑶再按「投資抵減辦法」第2條規定，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於「研究新產品」之支出。

原告前陳於93年度進行六大研發計劃及相關研發過程報告及記錄，所研發之產品係提供應用方案及模組，俾使上游廠商之半導體零組件可順利嵌入下游廠商產品，以縮短產品開發時程，可改善該等產品之生產技術及改善製程，確有進行研發活動，非屬依客戶要求規格所進行之修正、變更、補強等例行性開發市場業務。

原處分及訴願決定片面認定新像公司有為客戶就現有產品進行改良、變更及補強之情，逕認原告所為之產品研發非屬「研究發展」行為，洵係認事用法有所違誤。

⒋綜上，原處分及訴願決定確有違反憲法、行政程序法及促進產業升級條例等相關規定之重大違法，洵堪認定，為此狀請 鈞院鑒核，賜判如原告訴之聲明，以保原告權益。

㈡被告主張之理由：⒈按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額」為行為時促進產業升級條例第6條第2項前段所明定。

次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。

二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：㈠提高原有機器設備效能。

㈡製造或自行設計生產機器設備。

㈢改善儀器之性能。

㈣改善現有產品之生產程序或系統。

㈤設計新產品之生產程序或系統。

㈥發展新原料或組件。

㈦提高能源使用效率或廢熱之再利用。

㈧公害防治或處理技術之設計。

三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

……五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」

為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款至第3款及第5款所明定。

又「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。

㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」

「研究新產品或新技術事實之認定……㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」

為投資抵減辦法審查要點第7 點及附表項目壹、認定原則三㈦所規定。

⒉原告係經營電子材料及設備批發業，93年度列報研究與發展支出12,638,872元及可抵減稅額3,933,592 元（詳卷第306 頁），被告初查以其主要經營項目為半導體零組件之行銷，係一通路商，並未從事生產，又其將研發成果無償提供他公司（下游製造廠商）產品之研發、製造等，非屬研究與發展獎勵範疇，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元（詳卷第401 頁）。

就原告提示之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳及簽證會計師說明函等資料查核，其所研發之產品，並非供原告自行生產製造，係提供其下游廠商導入新產品之研發及生產製造，並未收取合理之權利金或其他合理之報酬，與首揭要點規定不符；

又其雖主張進行專案產品研發後營業額較未研發前有大幅成長，惟將研發成果提供他人使用，應收取合理之權利金或報酬，與研發後營業額有無成長係屬二事，其主張核不足採；

另查所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍，依首揭規定，原核定否准適用投資抵減並無不合。

⒊經查⑴促進產業升級條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展，有關研究發展投資抵減規定制定之精神，旨在鼓勵企業對其生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，故須為其產業升級之研究與發展而發生之支出，始屬該條例獎勵之範疇。

首揭審查要點第7 點明訂「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」及「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」

該要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例及投資抵減辦法之必要，所為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，基於公司投入研究與發展支出所創造之成果，如由他人製造或使用，且未收取任何合理之權利金或技術報酬等收入，造成研發費用、成本由研發公司負擔，而其研發成果卻由他人享有，兩者間之支出與成果並未配合，致違反收入與成本、費用配合原則，故若公司所研發之技術或產品非供其本身使用，而係無償提供他人使用時，即無產業升級條例所定租稅優惠之適用。

⑵原告係經營電子材料及設備之批發業，並非製造業，其所研發之成果，則係無償提供其他獨立之營利事業生產製造之用，而未收取任何權利金或報酬；

原告雖訴稱其進行專案產品研發後，營業額較未研發前有大幅成長，足證其確已以銷售代理之半導體零組件獲得合理報酬作為研發成果之對價，惟其營業額是否成長，係其買賣商品之業績，與其是否將研發成果提供他人使用，係屬二事，且由其所提示之92、93及94年營業額及銷售量比較表（詳卷第836 頁），亦無法證明與其研發之關聯性；

況將研發成果提供他人使用，自應收取合理之權利金或報酬，否則即與收入費用配合原則有違，亦與首揭審查要點第7 點規定意旨不合，且與促進產業升級條例規定，以鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進產業升級之立法原意不符；

⑶原告所研發之產品係就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，係屬就現有產品提出解決改良及補強等例行性開發市場業務，以縮短下游廠商產品開發時程，核非屬研究與發展之範圍。

⑷綜上，被告以原告將研發成果無償提供第三人使用，非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減，核定原告93年度之研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額3,933,591 元，揆諸首揭規定並無不合，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。

理 由

一、原告起訴主張: 促進產業升級條例之立法意旨乃為「促進產業升級，健全經濟發展」若企業對其生產技術之進階研究與發展，能達產業升級及提昇現在產品及生產技術，即應屬國家所鼓勵之範疇，而有研究發展投資抵減規定之適用，至於研發成果是否為本身使用或「有、無償」提供他人使用，應非所問，是被告片面限縮以「有償」提供他人使用方得適用投資抵減規定，逾越法律授權範圍，於法實有未洽。

原告於93年度進行六大專案研發計劃，例示有：⑴VGAPC cam customer board；

⑵1394 A2.5 Enclosure ；

⑶USB TV box demoboard（即" TV Tuner "）；

⑷VX 910(LCD Monitor) ；

⑸1.3M PC cam demoboard(即" PC cam ") ，以及⑹P5T(LCDPC) 等，該等專案產品細目詳如所列，而經前開相關專案產品研發後，93年度開發技術初期已有較92年度未研發前大幅成長之78,877,145元之營業額，94年度更因研發技術穩定，成功地為原告創造157,483,379 元之營業額，足證原告確已以銷售其所代理之半導體零組件而取得研發成果相當對價之事實，是以原告並非將研發成果無償提供他人使用。

如華碩電腦股份有限公司等OEM 或ODM 廠商乃均享有研發投資抵減，被告理應就適用租稅優惠有同等之適用標準，被告並未要求渠等研發需屬有取得直接對價之有償行為，何以只要求原告而否准其有同等適用之權利? 原處分以原告係為客戶就現有產品進行改良、變更及補強，即遽認原告公司非屬研究發展行為，不得適用研發投資抵減，誤解產業型態，且違反「平等原則」。

從而，原處分顯有違誤，為此提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以: 就原告提示之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳及簽證會計師說明函等資料查核，其所研發之產品，並非供原告自行生產製造，係提供其下游廠商導入新產品之研發及生產製造，並未收取合理之權利金或其他合理之報酬，與投資抵減辦法審查要點規定不符。

又其雖主張進行專案產品研發後營業額較未研發前有大幅成長，惟將研發成果提供他人使用，應收取合理之權利金或報酬，與研發後營業額有無成長係屬二事，其主張核不足採。

另查所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍。

綜上，被告以原告將研發成果無償提供第三人使用，非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減，核定原告93年度之研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額3,933,591 元，並無不合，原處分並無違誤，請判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

三、查上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、國稅局營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表正誤清單）、原告公司研發活動與上下游廠商產品關聯示意圖、原告公司93年度六大研究計畫專案產品細目表、原告公司92、93年及94年度營業額及銷貨數量比較表、聯發科技（股）公司、原相科技（股）公司、華碩電腦（股）公司、鴻海精密工業（股）公司95年度財務報表節本、原告公司93年度六大研究計畫及相關研發過程報告及紀錄、原告公司開發提案書、原告公司研發計畫時程表、原告公司原型樣品預定規格書／規格確認調查表、原告公司研發測試報告表、原告公司設計驗證查核表、公司變更登記表、審查結果增減金額變更比較表、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查補充理由書㈡、復查補充理由書、93年度研究與發展支出適用投資抵減申報文件、復查申請書、93年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明、93年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報表、93年度銷貨成本表、資誠會計師事務所95年9月25日資會綜字第06002784號函、固定資產遺失明細、轉帳傳票、原告公司研發投資抵減支出研發彙總表、原告公司研究人員薪資明細、原告公司明細分類帳、原告與鄭綉臻房屋租賃契約書、原告與楊雲龍房屋租賃契約書、營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析、原告公司93年度股東常會議事錄、93年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、92年度未分配盈餘申報書、93年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、挑選科目查核（01營業總入額查核）、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、92年度未分配盈餘調整數額計算表、92年度未分配盈餘申報核定通知書、93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、93年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、93年度營業成本明細表、93年度其他費用及製造費用明細表、93年度捐贈費用明細表、總分支機構申報營業稅額銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付／收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業帳簿處理人員申報表、92年度營利事業未分配盈餘簽證申報查核報告書、固定資產財產目錄、固定資產處分明細、93年度公司股東／股份／股票／出資額轉讓通報、93年度投資人明細及分配盈餘表、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、92年度盈餘分配表或盈虧撥補表、92年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、93年度營利事業所得稅結算申報租稅減免附冊、93年度依促進產業升級條例申報減免稅額通報單、各年度適用各項投資抵減稅額計算明細表、93年度營利事業所得稅結算暨92年度未分配盈餘查核簽證申報查核報告書、93年度研究與發展支出適用投資抵減申報文件、93年度課稅資料歸戶清單、93 年 度損益及稅額計算表、93年度資產負債表、93年度營業成本明細表、93年度其他費用明細表、93年度期末存貨明細表、93年度總分支機構申報營業稅銷售額明細表、93年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、93年度所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、93年度各類給付／收益扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、93年度財產目錄、93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、92年度未分配盈餘申報書、未分配盈餘加、減項目部分項次明細表、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 被告以原告將研發成果無償提供第三人（下游製造廠商）之產品研發及製造等，非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減，是否適法? 本院判斷如下:

㈠、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；

公0 司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；

當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」

、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」

行為時促進產業升級條例第1條第1項、第6條第2項、第4項分別定有明文；

行政院並依上開條例第6條第4項訂有公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），依該辦法第2條第1項第1款、第3款至第6款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。

…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。

…」核此等規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，是被告於處理相關研究與發展之支出核定事宜，自得援用。

㈡、次按促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；

此參促進產業升級條例乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展之立法目的益明（行為時促進產業升級條例第1條第1項規定及立法理由參照），又因上開促進產業升級條例第6條並沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範所制定之上述抵減辦法對「研究發展」之定義（即「研發新產品或新技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」、「改善製程之技術」）誠屬抽象；

而「成本效益分析」既係就此稅捐優惠規定之解釋基準，則所謂「研究發展」其意涵當係指國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償；

透過「成本效益衡量」之觀點，可認「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：⒈在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。

⒉活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。

既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。

換言之，所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。

㈢、復按所謂「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之特定費用，前已述及；

又「壹、研究與發展支出：認定原則：…二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。

三、研究新產品事實之認定：( 一) 如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。

(二) 研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。

( 三) 研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。

…」、「應檢附之證明文件：壹、研究與發展支出：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。

二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。

三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。

四、其他證明文件。」

、「…一、研究發展單位專業研究發展人員之薪資：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額〕，年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。

二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。

三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」

、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。

…」為行為時「投資抵減辦法審查要點」第3 點前段暨該審查要點附表項目壹、認定原則一、二及應檢附之證明文件所規定。

核此要點乃財政部本於促進產業升級條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，核與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，自得援用。

㈣、經查，本件原告係經營電子材料及設備批發業，有公司及分公司基本資料查詢表在卷可稽( 見本院卷第5 頁) ，主要經營項目為半導體零組件之行銷，經審核原告提示之公司組織圖、單位配置圖、研究計畫時程表、原型樣品預定規格書、研發測試報告表、研發人員名冊、明細分類帳及簽證會計師說明函等資料結果，其所研發之產品，並非供原告自行生產製造，係提供其下游廠商導入新產品之研發及生產製造，為原告所是認( 見本院卷第217 頁) ，則原告將其研發成果提供下游製造廠商使用生產，原告縱有研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益歸屬於獨立於原告之外之下游製造廠商享有，堪以認定。

原告將研發成果提供他人使用，自應收取合理之權利金或報酬，否則即與收入費用配合原則有違，亦與前揭投資抵減審查要點第7條規定意旨不合，且與促進產業升級條例第6條第2項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進產業升級之立法原意不符。

本院質之原告有無收取合理之權利金或其他合理之報酬? 答稱: 「無權利金，但有報酬，即量化成我們的營收。

第二年營收有一倍成長，就是因為這個產品有技術的高度之後，客戶才願意下單。」

云云(見本院卷第219頁)，惟原告進行專案產品研發前後營業額如何，係原告買賣商品之業績，與將研發成果提供他人使用，有無收取合理之權利金或報酬，係屬二事，尚難以原告營業額有成長，即認此為向他人收取合理之權利金或報酬。

再查原告所研發之產品係為迎合客戶需要，就現有代理產品提出應用解決方案或模組，導入客戶產品之前段設計，以利代理之半導體零組件順利嵌入客戶產品中，並提供客戶技術支援，以縮短客戶開發時程，核屬就現有產品進行改良、變更及補強等例行性開發市場業務，非屬研究發展之範圍。

㈤、原告主張被告就其他案件如聯發科技股份有限公司、原相科技股份有限公司、華碩電腦股份有限公司、鴻海精密工業股份有限公司等適用投資抵減時，皆不限定於該等廠商需有收取相當之權利金，卻對原告為差別待遇，有違平等原則云云。

本院質之原告前開案件是否與本案情形相同? 答稱: 「從訴證四營業收入淨額明細表有列舉權利金的營業收入，都沒有權利金收入。

這些都是從證期會的官方網站上下載的。」

云云( 見本院卷第218 頁) ，惟查，依聯發科技股份有限公司財務報表等件觀之( 見本院卷第20-30 頁) ，僅載明營業收入數額，並無從判斷被告准予前開公司適用投資抵減時，毋須收取相當之權利金，即被告訴訟代理人亦陳稱: 「如果有權利金收入，可能因為設計產生的收入，會報在營業收入裡面，這裡只列出營業收入多少，有無包含在裡面看不出來。

原告主張的那些公司有自己製造銷售產品。」

等語( 見本院卷第218 頁) ，尚難認前開案件與本案情形相同，自無從比附援引，認被告有違反平等原則可言。

㈥、至原告主張依最高行政法院96年度判字第00139 號判決理由說明，得列報為研究與發展支出抵減稅額者，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用，而非僅限於研究新產品之支出，不得單以研發成果非歸廠商所有，即認該廠商未有研究發展之行為事實乙節，經查前揭最高行政法院判決係以，原審判決未就上訴人主張之研究發展事項與委託生產合約間之關係，加以認定，亦未論及上訴人所主張之具體研究發展事項，而認原審判決有違背論理法則及理由不備之違法，乃將原判決發回更審，其事實理由均與本件原告將研發成果無償提供予他人使用之情形不同，尚難據為有利於原告之認定。

五、綜上所述，原告主張各節，均非可採。本件被告以原告將研發成果無償提供第三人使用，非屬研究與發展獎勵範疇為由，否准適用投資抵減，核定原告93年度之研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，補徵應納稅額3,933,591 元，揆諸首揭規定，核無違誤。

訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 22 日
書記官 劉道文