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臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3765號
99年12月2日辯論終結
原 告 王雪紅
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 劉秋明
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國96年9 月13日台財訴字第09600320550 號（案號：第09602535號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：⑴本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
⑵原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，就該部分由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告係全達國際股份有限公司（以下簡稱全達公司）負責人，該公司民國（下同）93年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（以下簡稱香港全達公司）營運管理費新臺幣（下同）16,956,968元，未依規定於給付時扣繳稅款3,391,393 元，經被告所屬新店稽徵所查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,391,393 元，並經被告處罰鍰3,391,300 元。
原告不服，申經復查未獲變更，原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴全達公司於93年度給付香港全達公司16,956,968元，該筆金額包含支付香港全達公司外銷佣金10,357,765元及其他綜合性服務費用6,599,203 元，其性質或為香港全達公司在中華民國境外提供勞務之報酬，或屬於香港全達公司在中華民國境外經營商業之盈餘（營業所得），均非中華民國來源所得，自無須由原告辦理所得稅扣繳；
從而原告自無違反所得稅法第88條及第92條之規定可言，進而被告更無依所得稅法第114條第l 款前段規定處罰之理，被告所為罰鍰處分並無法律依據。
自屬違法之處分，應請撤銷：①全達公司成立於86年間，主要經營半導體、零組件與軟體之專業代理及行銷業務，代理之產品多數為全球知名廠牌之電腦零組件、軟體、週邊設備以及通訊設備；
然在面對中國大陸經濟崛起於全球市場之趨勢下，全達公司遂於90年於香港成立子公司香港全達公司，藉以拓展大陸地區之廣大商機。
為前揭設立公司主要目的之前提下，全達公司與香港全達公司所簽訂之佣金合約書中，即約定全達公司將透過香港全達公司之仲介，藉以增加外銷金額，並就此作為計算其應支付佣金之基礎。
除此之外，香港全達公司尚須代為彙整客訴及相關貨物維修、運送等售後問題，再將應維修之貨物及客訴問題交由全達公司統一處理，該公司並不負擔貨物瑕疵擔保責任，其間所發生之處理費用，則於每月提出財務報告及相關資料後，向全達公司請款支付，故香港全達公司除仲介大陸及香港地區新客戶外，亦須提供客訴問題彙整及貨物維修、運送等其他綜合性服務。
93年度在香港全達公司仲介居間之下，全達公司因此增加之銷售淨額為207,155,304 元，經計算後共計須給付香港全達公司10,357,765元之佣金費用；
另針對香港全達公司因處理當地客訴問題及產品售後保固及維修等所提供之綜合性服務費用6,599,203 元，全達公司亦因此支付同等金額予香港全達公司。
②按財政部64年2 月24日台財稅字第34348 號及65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋規定，就全達公司給付香港全達公司之佣金10,357,765元，原告自無扣繳所得稅之義務。
③其次，全達公司給付香港全達公司之綜合性服務費用6,599,203 元，均係香港全達依約在香港當地彙整客訴及相關貨物維修、保固等售後問題，其服務均在香港為之，均屬於在香港提供勞務性質，從而香港全達公司自全達公司取得之6,599,203 元，自非中華民國來源之勞務報酬，原告自亦無扣繳所得稅之義務，要屬當然。
④而全達公司給付香港全達公司之外銷佣金及綜合性服務費用，既均非屬中華民國來源所得，原告並無扣繳所得稅之義務，原告自無違反所得稅法第88條及第92條之規定可言，進而被告機關更無依所得稅法第114條第1款前段規定處罰之理，被告機關所為罰鍰處分並無法律依據，自屬違法之處分，應請撤銷。
⑤本案上開給付款項之事實，亦為被告機關所是認，唯其所得之種類，被告機關則認定非屬佣金及勞務報酬。
被告及訴願決定機關均指稱全達公司93年度給付香港全達公司之款項16,956,968元，並非佣金及勞務報酬，而應屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，為中華民國來源所得。
⑥第查所謂「其他收益」，誠如最高行政法院95年判字第1254號判決所指明：「所謂其他收益，係指所得稅法第8條第l 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、兢技及機會中獎所得等以外之所得而言。」
。
所得稅法第8條第11款固然規定在中華民國境內取得之其他收益，屬於中華民國來源所得。
然而第11款規定之適用，應是：如其所得種類屬於第8條第1款至第10款之所得，則應依據各該款規定之標準判斷其是否屬於中華民國來源所得，殊無逕自適用同條第11款規定之餘地。
⑦依所得稅法第8條第9款之規定，其中如果是營利事業提供勞務之商業經營活動，則已經規定於第8條第3款之提供勞務所得的來源類型中。
因此，所得稅法第8條第9款規定之適用範圍，應僅及於提供勞務外之商業經營活動之所得。
如果認為所謂綜合性服務無法歸類於第8條第3款提供勞務之所得範圍時，則仍應歸屬於第8條第9款「營業所得」之範圍。
⑧本案全達公司給付香港全達公司之款項，不論其合約中所用名稱為佣金、營運管理費、行政管理費等，要均屬於香港全達公司「商業經營活動所獲得之『營業所得』」。
復且如訴願決定所稱香港全達公司須使用到該公司之人員、場所及相關設備等，亦非單純之勞務提供，而全屬於綜合性服務。
然則被告機關及訴願決定機關如認為所謂綜合性服務無法歸類於第8條第3款提供勞務之所得範圍，則仍應歸屬於第8條第9款「營業所得」之範圍，其所得歸類方屬正確。
是以香港全達公司所獲得之93年度系爭款項，係屬於「商業經營活動所獲得之『營業所得』」，更無疑問。
⑨香港全達公司係在香港經營之合法公司，其在香港當地經營業務而使用該公司之人員、場所及相關設備等而獲得之系爭款項，自係「在『中華民國境外』經營商業之盈餘」；
從而其非屬於所得稅法第8條第9款規定「在中華民國境內經營商業之盈餘」之中華民國來源所得，要屬確鑿無疑之事實。
⑩全達公司給付香港全達之93年度系爭款項，既均非屬中華民國來源所得，原告並無扣繳所得稅之義務，原告自無違反所得稅法第88條及第92條之規定可言，進而被告機關更無依所得稅法第114條第l 款前段規定處罰之理，被告機關所為罰鍰處分並無法律依據，自屬違法之處分，應請撤銷。
⑵本案全達公司給付香港全達公司之外銷佣金及相關綜合性服務費用，因勞務提供地點（或商業經營活動地點）皆位於我國境內，該外銷佣金及相關綜合性服務費用依法即非屬中華民國來源所得，自毋須辦理所得稅扣繳。
被告逕自認定原告不符免辦理扣繳稅款之規定，而造成徵納雙方見解之歧異，原告並無故意或過失行為，被告率斷加以處罰，明顯違反行政程序法有關規定：①現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有「可非難性」及「可歸責性」為前提，如行為人主觀上並無故意或過失，其違反行政法上義務之行為應無可非難亦無可歸責，自不得加以處罰。
復且現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務，行政機關認為行為人有故意或過失而欲加以處罰時，應由行政機關負舉證責任，方為保障人權。
②本案原告對於系爭款項之所以未辦理扣繳所得稅，乃因全達公司所支付之金額為外銷佣金及國外提供勞務之報酬（或全部屬於在中華民國境外經營商業之盈餘）非屬香港全達公司之中華民國來源所得，自無所得稅法第88條及第92條就源扣繳稅款規定之適用，故原告絕無故意或過失而不為扣繳稅款之情形。
本案被告之處分書及復查決定書既未說明原告有何不為扣繳稅款之故意或過失，亦未提出證據以證明原告有何故意或過失，乃率斷採用不同見解，在未舉證原告有故意或過失之情況下，按所得稅法第114條第l 款前段規定所為罰鍰之處分，明顯違反行政罰法第7條之規定，至為灼然。
③退一步言之，由於有關中華民國來源所得的判斷錯誤，導致誤蹈法網的情形，實際上係出於我國所得稅法欠缺具體明確規定所致，不可歸責於原告。
因此，在本案中原告有「違法性認識錯誤」，係屬於不可避免之認識錯誤，毫無期待可能性可言，依行政罰法第8條但書規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。」
，應可減免處罰。
尤其在上述情形，因為原告未履行稅法上義務，實具有合理正當理由，應無故意或過失可言，依行政罰法第7條之規定，也不應處罰。
因此，稅捐機關應僅能補稅而不罰。
④本案系爭事項縱使應辦理扣繳，被告機關亦應按行政罰法第18條第1項及第2項之規定考量受處罰者（即本案原告）並未因違反扣繳義務而獲得任何利益，且裁罰對象並非私法人組織，裁罰金額又高達未扣繳稅額之一倍（3,391,300 元），在一般自然人資力有限之情況下，實難負擔；
況且系爭違章事項徵納雙方見解尚有重大歧異之情形下，依行政罰法第18條第2項前項規定，亦應衡量實際情形予以酌減罰鍰，才為適當。
⑶綜上，原告無故意或過失責任可言，自不可再加處一倍罰鍰；
縱使被告仍堅持原有見解，而執意對原告加以處罰時，亦須負原告有故意或過失之舉證責任，始可據以處罰；
又審酌原告應受責難程度及資力有限之情況下，亦應衡量實際情形予以酌減裁罰金額。
因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款前段、第92條第2項及第114條第1款後段規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……其扣繳義務人為……事業負責人。」
「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外……其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」
⑵原告係全達公司負責人，亦即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司93年度給付外國營利事業香港全達公司營運管理費合計16,956,968元，未依規定於給付時扣繳稅款3,391,393 元，經被告查獲，通報被告所屬新店稽徵所，限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,391,393 元，並經被告處罰鍰3,391,300 元。
復查及訴願時，以系爭營運管理費核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，依所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務乃維持原核定。
⑶依全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書查得，該公司每月定額支付香港全達公司服務費港幣350,000 元，非屬外銷佣金性質，且依92年12月26日簽訂之委任合約書第1條載明，乙方（香港全達公司）於合約期間根據甲方（全達公司）之指示提供甲方下述之服務：⒈行政管理；
⒉乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊，又依據會計師簽證報告，系爭支出係香港全達公司處理業務事宜之行政管理費性質。
綜上，本件香港全達公司取得全達公司支付之系爭營運管理費，依據所得稅法第8條第11款規定，核屬中華民國來源所得，非屬因外銷而衍生之佣金支出，自無財政部64年2 月24日台財稅字第34348 號及65年8 月30日台財稅字第35817 號函釋之適用，依所得稅法規定，扣繳義務人應於給付時負扣繳及申報義務，原查限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,391,393 元並無不合，請續予維持。
⑷系爭營運管理費，原查查核時，該公司並未檢附該佣金合約書供核，至原告復查時方檢附佣金合約書，主張系爭營運管理費屬外銷佣金支出乙節，查該合約書內容與原附委任合約書內容及全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書之內容係支付軟體技術開發費及香港全達公司營運管理費等支出不合，併予敘明。
⑸經查勞務提供地在國外，而其使用地在國內者。
因該勞務與中華民國境內使用之因素發生連結關係，尚非單純在我國境外提供勞務，係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。
是原告主張顯係對法令之誤解，併予敘明。
⑹原告引用最高行政法院95年判字第1254號判決，業經鈞院重新審理後駁回原告之訴在案，且有關本案事實係全達公司於93 年 度支付香港全達公司服務費，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質，非屬外銷佣金性質且屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。
⑺綜上，原告未依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款3,391,393 元，被告所屬新店稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告既違反扣繳義務，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰，被告按應扣未扣之稅款3,391,393元處1 倍罰鍰3,391,300 元（計至百元止），並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執有二：①全達公司於93年度給付香港全達公司16,956,968元，原告訴稱：非中華民國來源所得（該款包含支付外銷佣金及其他綜合性服務費用，是境外提供勞務之報酬，或境外經營商業之盈餘），無須原告辦理所得稅扣繳。
被告辯稱：該勞務提供地在國外，而其使用地在國內者係屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，原告依法應辦理所得稅扣繳。
②裁罰部分，原告訴稱：上開款項應為非屬中華民國來源所得，毋須辦理所得稅扣繳，被告認定不符而造成雙方見解歧異，原告並無故意或過失行為。
被告辯稱：未依規定於給付時報繳扣繳稅款，其違反扣繳及申報義務，縱非故意，亦難辭過失之責。
⑵全達公司於93年度給付香港全達公司16,956,968元之性質，參照全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書，該公司每月定額支付香港全達公司港幣350,000 元，是服務費，並非外銷佣金。
而所謂之服務費，是香港全達公司根據全達公司之指示提供給全達公司之服務，所衍生之報酬（參見兩公司92年12月26日兩公司簽訂之委任合約書），此項服務包括：行政管理，及香港全達公司應於每月提出財務報告，及全達公司指明之營運資訊，足見系爭費用是母公司交付子公司之行政管理費，如同會計師簽證報告所稱，堪見系爭支出（16,956,968元），實為子公司香港全達公司處理母公司全達公司所交辦業務之行政管理費。
⑶至於，原告訴稱該款包含支付外銷佣金及其他綜合性服務費用，是境外提供勞務之報酬，或境外經營商業之盈餘，按原告所稱「93年度在香港全達公司仲介居間之下，全達公司因此增加之銷售淨額為207,155,304 元，經計算後共計須給付香港全達公司10,357,765元之佣金費用；
另針對香港全達公司因處理當地客訴問題及產品售後保固及維修等所提供之綜合性服務費用6,599,203 元，全達公司亦因此支付同等金額予香港全達公司。」
經查，全達公司因香港全達公司之仲介而增加之銷售，及香港全達公司處理當地客訴問題及產品售後保固及維修等服務，和兩公司92年12月26日兩公司簽訂之委任合約書之服務費內容不一致，也與全達公司93年度營利事業所得稅查核簽證報告書所述之容不同，既無法律上原因關係可以參照，又無實際支出憑證之專業會計師意見可資比對，原告所稱自無足採。
⑷關於香港全達公司受領之系爭營運管理費，其目的係香港全達公司根據全達公司之指示提供給全達公司之服務所衍生之報酬，該勞務提供地雖在國外，但其使用地在國內者係屬綜合性業務服務之提供，自應歸屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，而為中華民國來源所得；
而原告係全達公司之負責人，對全達公司於93年度給付全達香港公司之營運管理費16,956,968元，當屬給付國外營利事業取自中華民國境內之其他收益，原告未依規定於給付時報繳扣繳稅款，被告認定其違反扣繳及申報義務，於法當屬有據；
而原告為營利事業全達公司之負責人，對行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款前段、第92條第2項及第114條第1款後段之規定，當有所認知，即使發現款項支付之性質認定與主管機關有所出入，也應參酌會計師意見或徵詢法律專業者對契約之判讀，必要時也可以徵詢稅捐機關之意見，原告捨此不為，縱非故意，亦難辭過失之責，被告論罰，自無違誤。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），除限期責令原告補繳應扣未扣稅款3,391,393 元，補申報扣繳憑單，並處1倍罰鍰3,391,300 元（計至百元止），經核於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第85條第1項前段、第85條第12項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 16 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 12 月 16 日
書記官 鄭聚恩
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