臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,3811,20080507,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03811號

原 告 安瑋企業有限公司
代 表 人 甲○○董事）住同
訴訟代理人 簡敏秋（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所
得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月17日台財訴字第09600210920 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：本件原告係鞋類（真皮皮鞋除外）批發業者，辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）32,706,579元，被告初查以其中5,900,000 元無進貨憑證，併同其餘調整，核定營業成本26,748,819元，應補稅額1,491,176 元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰1,491,100 元（計至百元止）。

原告不服，申請復查，經被告以96年3 月28日財北國稅法一字第0960223231號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：１、訴願決定、原處分關於本稅（營業成本進貨金額新台幣590 萬元）及其裁罰部分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

（一）原告主張之理由：１、原告92年度營利事業所得稅就被告核定其營業成本虛增5,900,000 元部分，說明如下： （1）93年4 月間原告欲向銀行借款，經銀行告知其資本額500萬元，累積盈虧之虧損過鉅，同時，被告在查核原告91年度營利事業所得稅結算申報案，本期申報損益虧損5,817,962 元（公積及盈餘：虧損12,993,064元），經雙方協調，原告同意調減營業成本5,900,000 元轉至期末存貨，作為帳內調整，故在93年5 月份申報92年度營利事業所得稅時，將其存貨調整作為92年度營業成本之加項，以減少累積盈虧之負數，而非帳外調整，否則對原告累積盈虧之負數無所助益。

92年度帳載為借：進貨；

貸：累積盈虧－87年度以後5,900,000 元內部轉帳傳票，作為沖轉，故原告申報公積及盈餘，91年度為虧損12,993,064元，92年度則為虧損6,962,733 元。

因此，經雙方協調，原告本期損益為正數補繳營利事業所得稅，如此經雙方協調同意之方式才會有共同結果，否則原告不會簽下承諾書同意調減營業成本5,900,000 元，造成事後在查核92年度營利事業所得稅對原告之嚴重傷害。

（2）91年度銷貨收入淨額28,349,145元（營業成本18,713,543元期初存貨31,000,000元，本期進貨12,813,543元，期末存貨25,100,000元，營業毛利9,635,602 元，毛利率33.99%，本期損益-5,817,842元3200：公積及盈餘總數-12,993,064 元）92年初原告根據上列原則，配合年度之結轉科目，避免上下年度存貸不符，故調整科目，於1 月1 日之會計科目借：進貨5,900,000 元，貸：累積盈虧5,900,000 元，減少累積盈虧5,900,000 元以便向銀行借款，又原告尚有存貨，豈有虛列進貨之道理。

92年度銷貨收入淨額49,548,518元（營業成本32,706,579元，期初存貨25,100,000元，本期進貨30,706,579元，期末存貨23,100,000元，營業毛利16,841,939元，毛利率33.99%，本期損益160,418 元，3200：公積及盈餘總數-6,962,733元）２、稅負：有關營業成本之計算方式，是按銷貨額乘以原告成本率計算而來，其成本率並未超過同業利潤之標準，原告92年度行業標準代號4433－12同業利潤標準毛利率17% 、費用率9%、淨利率8%： （1）92年營利事業所得稅之核定就其中5,900,000 元所產生所得稅1,475,000 元及罰鍰1,475,000 元和事後92年度未分配盈餘核定稅額約447,353 元，共合計3,397,353 元，其核定92年度營利事業所得稅淨利率為12.35%，課徵所得額6,123,102 元。

（2）若原告有虛增營業成本之意圖，無須提供有關帳冊供被告查核，被告可依營利事業所得稅查核準則第6條有關規定，逕行核課原告之營利事業所得稅（銷貨收入淨額49,548,518元×淨利率8%＋非營業收入1,953 元）＝課稅所得額3,965,834 元×25% －10,000元＝應納所得稅981,458 元。

（3）上述之稅負差異有2,415,894 元，如係內部會計之錯誤應重新調整分類更正其錯誤，而不是以虛增進貨來處理作處分罰鍰，若作錯誤更正重分類調整，為借：累積盈虧－87年度以後，貸：期末存貨5,900,000 元，而原告之存貨及累積盈虧恢復到正常值，其調整5,900,000 元所影響是存貨與營業成本無關。

３、原告因91年度核定之營利事業所得稅其過程中，被告同意調減5,900,000 元營業成本至91年度期末存貨及累積虧損，係為帳內調整，致92年度營業成本載有屬營業成本5,900,000 元之分錄，但91年度期末存貨及92年度期初存貨皆未增加及未超出同業利潤之標準，故並不影響營業成本，更應無所謂「虛增進貨」，又況往後年度申報之年底存貨：92年度為23,100,000元、93年度為28,800,000元、94年度為32,560,000元，其存貨變動情形有增無減，豈有虛增進貨之必要？原告實為因銀行借款之需要，虧損數不應過鉅，故營利事業所得稅之公積及盈餘申報數，91年度為虧損12,993,064元，92年度則因被告之同意調整而減少虧損數申報為虧損6,962,733 元，如非經雙方協調調整存貨與公積及盈餘，以便向銀行借款，實無須簽下此承諾書，並繳納營利事業所得稅。

況就原告92年度營利事業所得稅而言，毛利率33.99%、淨利率0.32% ，被告核定其毛利率為46.01%、淨利率12.35%，又其同業利潤標準毛利率17% 、淨利率8%；

被告核定數竟如此之高，若有虛增進貨，又何需提供帳冊，依其規定以同業利潤標準核課其淨利率為8%即可。

故原告並無動機虛增營業成本而逃漏所得稅，因此原告實無逃漏稅捐之意圖，原處分應予撤銷。

（二）被告主張之理由：１、營業成本： （1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

為行為時所得稅法第24條第1項所明定。

次按「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。

（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」

、「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證，其應取得外來憑證者…不得以內部憑證代替，其以內部憑證代替者，應不予認定。」

為行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2項及第12條所規定。

（2）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告初查核定營業成本26,748,819元，原告不服，申經被告作成原處分略以，原告92年度帳載系爭進貨係據內部轉帳傳票，該傳票記載借：「進貨」、貸：「累積盈虧－87年度以後」5,900,000 元，有原告總分類帳及轉帳傳票可稽，並未取得外來憑證，亦無實際支付貨款證明文件供核，顯無進貨事實，又會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，原告同意調整91年度營業成本係屬帳外調整事項，不影響帳上會計事項之記載。

另原告92年度列報期初存貨金額與上年度期末存貨金額相符，並無其主張為避免上下年度存貨不符情事，主張核不足採，依首揭規定，原核定營業成本26,748,819元並無不合。

（3）按「凡商業之資產、負債或業主權益發生增減變化之事項，稱為會計事項。」

、「會計事項之發生，均應取得或給與足以證明之會計憑證。」

、「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。

…」為行為時商業會計法第11條第1項、第14條及第18條第1項所明定，首揭營利事業所得稅查核準則第2條並明定會計事項應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，換言之，倘無會計事項發生者，自無登載於會計帳簿之必要。

按原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，列報期初存貨25,100,000元、進貨30,706,579元及期末存貨23,100,000元，核計列報營業成本為32,706,579元（25,100,000＋30,706,579－23,100,000），該營業成本中所含系爭進貨5,900,000 元，原告稱係被告所屬士林稽徵所核定上（91）年度營利事業所得稅過程中，同意調減營業成本5,900,000 元，惟該年度營利事業同意調減事項，核屬帳外調整，並非會計事項，且原告亦無實際進貨事實及取具原始憑證，卻於92年度帳載借：「進貨」、貸：「累積盈虧－87年度以後」5,900,000 元，此與前揭商業會計法規定自屬有違，從而被告原核定調整系爭進貨之營業成本5,900,000元，併同其餘調整，核定營業成本為26,748,819元，並無不合，原告主張係帳內調整事項等情，顯係誤解。

（4）至原告主張92年度營利事業所得稅毛利率33.99 ﹪、淨利率0.32﹪，被告核定毛利率為46.01 ﹪、淨利率12.35 ﹪，較同業利潤標準毛利率17﹪、淨利率8 ﹪為高，若有虛增進貨，何須提供帳冊，以同業利潤標準淨利率8 ﹪核課即可乙節。

按原告92年度營利事業所得稅係依其提示之帳簿、文據查核，並核實認定，則核定結果是否超出同業利潤標準已非所問，併予陳明。

２、罰鍰： （1）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成…營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。

（2）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本5,957,760 元（系爭進貨5,900,000 元+ 重複列報進口運費57,760元）及其他費用6,947 元，致漏報所得額5,964,707 元，被告按所漏稅額1,491,176 元處1 倍罰鍰1,491,100 元（計至百元止）。

原告不服，申經被告作成原處分略以，系爭營業成本既經維持，原處罰鍰並無違誤等由，駁回復查，訴願決定遞予維持。

（3）按本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，將91年度同意調減營業成本5,900,000 元之帳外調整事項，列報為92年度進貨，亦即原告無進貨及支付事實逕自記載系爭進貨，虛列營業成本，顯違反所得稅法之規定，違章事證明確，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰，又原告虛列系爭營業成本，致漏報所得額，客觀上已有短漏稅額情事，被告據以處罰鍰1,491,100 元，亦無違反財政部訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原告主張不應處罰，自無足採。

理 由

一、原告起訴主張：本件原告於93年4 月間因欲向銀行借款，經銀行告知其虧損過鉅，又被告查核原告91年度營利事業所得稅結算申報案，當期申報損益虧損5,817,962 元，經雙方協調，原告始同意調減營業成本5,900,000 元轉至期末存貨，作為帳內調整，致92年度營業成本載有屬營業成本5,900,000 元之分錄，但因91年度期末存貨及92年度期初存貨皆未增加及未超出同業利潤之標準，故並不影響營業成本，更應無所謂「虛增進貨」，況往後年度申報之年底存貨：92年度為23,100,000元、93年度為28,800,000元、94年度為32,560,000 元，其存貨變動情形有增無減，豈有虛增進貨之必要，又就原告92年度營利事業所得稅而言，毛利率33.99%、淨利率0.32% ，被告核定其毛利率為46.01%、淨利率12.35%，又其同業利潤標準毛利率17% 、淨利率8%；

原告若虛增進貨，則任由被告依同業利潤標準核課其淨利率為8%即可，又何需提供帳冊供核，故原告並無動機虛增營業成本而逃漏所得稅之事，亦無逃漏稅捐之意圖，原處分應予撤銷，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，列報該營業成本中所含系爭進貨5,900,000 元，原告91年度同意調減事項（營業成本），核屬帳外調整，並非會計事項，且原告無實際進貨事實及取具原始憑證，卻於92年度帳載借：「進貨」、貸：「累積盈虧－87年度以後」5,900,000 元，與商業會計法規定自屬有違，從而，原處分調整系爭進貨之營業成本5,900,000 元，併同其餘調整，核定營業成本為26,748,819元，並無不合，至於原告92年度營利事業所得稅係依其提示之帳簿、文據核實認定之結果是否超出同業利潤標準則非所問。

本件原告違章事證明確，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰，原告虛列系爭營業成本，致漏報所得額，客觀上已有短漏稅額情事，被告據以處罰鍰1,491,100 元，亦無違反財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告主張不應處罰，自無足採等語，資為抗辯。

三、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、95年6 月19日編號Ｚ0000000000000號處分書、被告重點查核報告書、原告同意調減成本說明書、審查報告書、覆核報告書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。

至於兩造爭執原告系爭年度有無虛增成本5,900,000 元及違章之故意過失等項，本院判斷如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

行為時所得稅法第24條第1項定有明文。

次按「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。

（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。

至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、…本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」

、「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證，其應取得外來憑證者…不得以內部憑證代替，其以內部憑證代替者，應不予認定。」

亦為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項、第2項及第12條所明定。

１、經查，本件原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，列報期初存貨25,100,000元、進貨30,706,579元及期末存貨23,100,000元，核計列報營業成本為32,706,579元（25,100,000＋30,706,579－23,100,000），營業成本中關於系爭進貨5,900,000 元部分，92年度確無進貨事實各節，為兩造所不爭執，從而，原告就該系爭進貨5,900,000 元營業成本部分，既無實際進貨事實，亦未取具原始憑證，即逕行於92年度帳載借：「進貨」、貸：「累積盈虧－87年度以後」5,900,000 元（轉帳傳票附原處分卷第62頁參照），核與前揭規定及行為時商業會計法第11條第1項、第14條及第18條第1項等規定均有未合。

從而，原處分剔除系爭進貨營業成本5,900,000 元，併同其餘調整，核定營業成本為26,748,819 元，揆諸前揭規定即無違誤。

２、至於原告提出存貨明細帳、進銷存明細表等件，主張系爭5,900,000 元尚結轉於當年度期末存貨，並未虛增銷貨成本，該金額係伊於上一年度（即91年度）營利事業所得稅審查程序中同意調減營業成本5,900,000 元，伊於92年度列報於營業成本係為避免上下年度存貨不符之事云云。

惟查：⑴原告所提存貨明細帳1 月份進貨明載僅1,897,055元，並無系爭5,900,000 元進貨之事（存貨明細帳附卷第71頁參照），是原告前所提總分類帳、轉帳傳票記載原告於92年1 月1 日進貨5,900,000 元，顯與事實不符，此益證原告於系爭年度並無支出營業成本（進貨）5,900,000元之事；

⑵又原告主張伊91年度同意調減營業成本5,900,000 元，係經與被告協調雙方同意作為帳內調整云云，惟為被告所否認。

而審諸原告出具之說明書僅記載「說明人安瑋企業有限公司今向財政部台北市國稅局說明下列事實：成本同意調減成本5,900,000 元。

以上說明書內容係說明人本於自由意志之陳述…」（附原處分卷第60頁參照），並無被告同意原告為帳內調整之記載，是原告就此所稱各語，自難信為真實。

又原告所稱伊為順利向銀行辦理貸款，於上一年度（91年度）營利事業所得稅申報時，自行同意調減營業成本事項（相對提高全年所得額）云云，核屬帳外調整，並非會計事項，不影響帳上會計事項之記載，原告主張其為帳內調整事項云云，純屬其主觀之認知，並無可採。

⑶另原告92年度列報期初存貨金額25,100,000元（營業成本明細表附原處分卷第17頁參照）與上年度期末存貨金額（原告製作之存貨明細帳附卷第71頁）相符，並無上下年度存貨不符之事，是原告稱其所為係為避免上下年度存貨不符之事云云，亦無可取。

⑷末按營利事業所得稅第24條明揭：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，並據以核課該年度營利事業所得稅，是原告92年度營利事業所得稅結算申報者，乃其當年度營運支出之成本費用、損失、稅捐及所得，而原告當年度並無系爭進貨5,900,000 元，已如前述，從而，被告依查得資料覈實認定，否准原告列報之營業成本中系爭（進貨）5,900,000 元部分之認列，於法無違，至於原告系爭年度期末存貨原即包含未售出之期初存貨及未售出之本期進貨，是期末存貨非等同於本期進貨，亦無從逕行推斷本期支出之（進貨）營業成本，是原告主張系爭5,900,000 元尚結轉於當年度期末存貨，即未虛增銷貨成本云云，應屬誤會。

另92年度營利事業所得稅係由被告依其提示之帳簿、文據查核，並覈實認定，則核定結果是否超出同業利潤標準，與本件原處分核定適法與否無涉，尚難執之以為對原告有利之認定，併此敘明。

（二）次按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成…營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第71條第1項及第110條第1項所明定。

另行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「稅目：營利業所得稅」部分揭示：「所得稅法第一百十條第一項納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。

一、漏稅額在新臺幣五萬元以下者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者處所漏稅額○．四倍之罰鍰。

二、漏稅額超過新臺幣五萬元者，處所漏稅額一倍之罰鍰。

但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者處所漏稅額○．八倍之罰鍰。

…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。

從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。

而查，原告本年度之營業活動及各項營業成本費用，己身知之最詳，其於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，本應注意按時覈實申報納稅，其本應注意按時覈實申報納稅，明知92年度並無進貨5,900,000 元之事，竟將其91年度同意調減營業成本5,900,000 元之帳外調整事項，列報為92年度進貨，自難謂無違章之故意，是原處分審酌原告虛列系爭營業成本致漏報所得額，客觀上已有短漏稅額情事、本件漏稅額超過5 萬元，且未以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及表明願意繳清稅款及罰鍰等情，故依上開規定及參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處原告以所漏稅額一倍之罰鍰1,491,100 元（計至百元止），於法自無違誤。

原告稱伊無違章之故意云云，並無可取。

四、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定、原處分關於本稅（營業成本進貨金額590 萬元）及其裁罰部分，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
書記官 何閣梅