臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,3971,20090304,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3971號

原 告 甲○○
乙○○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
兼 共 同
訴訟代理人 辛○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）
訴訟代理人 壬○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600386890 號（案號：第00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：原告等之被繼承人李文典於民國93年3 月21日死亡，原告等申報遺產稅，案經被告查獲漏報房屋、銀行存款、投資及死亡前二年內贈與合計新台幣( 下同)54,549,328元，乃核定遺產總額181,458,173 元，應納稅額23,226,658元，並處罰鍰5,070,000 元。

原告就死亡前二年內贈與及罰鍰部分，申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：㈠原告不認為被繼承人李文典與原告辛○○、庚○○間於92年間之不動產分割行為等係贈與行為，以下行政訴訟係以假設贈與存在為前提所為之論述，不代表原告承認贈與之事實存在，合先敘明。

㈡按最高行政法院89年度判字第2556號：「被繼承人劉○波補徵贈與稅部分，屬公法上之租稅債務，基於繼承之法則，固應由繼承人即原告等負清償之責。

惟罰鍰部分，…係對受處分人之違章行為加以處罰，具有專屬性，劉○波既已死亡，受處分之主體已不存在，且對已死亡者再作懲戒性行為亦無實質之意義。」

本件縱如被告所認定，被繼承人與李君2 人間於92年間之不動產分割行為等係贈與行為，因贈與稅之納稅義務人為贈與人，納稅義務人未依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，依同法第44條之規定，應處罰納稅義務人罰鍰。

被告發覺漏未申報贈與之時點（94年1 月17日），納稅義務人李文典業已於93年3 月21日去世，已失其處罰主體，不得再處罰。

㈡次按，台中高等行政法院90年度訴字第1092號判決意旨：「…依遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論之案件，在實務處理時，當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與事由，故未自行申報贈與稅，而稽徵機關審核時，或因其行為已符合法定要件，或因當事人未能舉證齊全，依法應以贈與論處，則不但須補徵贈與稅，且須送罰，徵納雙方因而時生爭執，為此本部以76年5 月6 日台財稅第7571716 號函規定，以贈與論之案件，應先通知納稅人補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，…」本件縱被告系爭分割不動產之行為係贈與，亦應通知補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰，被告並未經通知補報，補稅送罰，亦顯有違誤。

蓋此等情形，與前述「當事人往往自認其財產移轉之原因係買賣，或其他非屬贈與事由，故未自行申報贈與稅」情形無異，原處分遽認上開分割不動產之行為為贈與，姑不論是否妥適，原告既有疑義，宜通知補報，逾期仍不補報者，始得補稅送罰。

對此，財政部77年11月7 日台財稅字第770595770 號函亦同此見解。

㈢又按，大法官釋字第622號解釋意旨，繼承開始前3年（現行遺產及贈與稅法第15條規定為二年）之贈與，應併計入遺產總額課遺產稅，而非另課徵贈與稅（另處罰鍰），再抵免遺產稅。

故本件被繼承人與繼承人間之不動產分割等行為，縱如被告之認定係贈與，亦應依遺產暨贈與稅法第15條之規定，併入遺產總額，課徵遺產稅，而非另課徵贈與稅及另處罰鍰，再抵免遺產稅。

復查決定認應納稅額之計算顯然有誤等語，並聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分( 含復查決定) 。

三、被告則以：㈠本件被繼承人於93年3月21日死亡，原告列報死亡前2年內贈與36,260元，經被告查獲被繼承人原有桃園縣大溪鎮○○段上石屯小段59-2地號等15筆土地全部，92年6月3日先贈與其子李君2人上揭5筆應稅土地極小部分持分及10筆公共設施保留地之大部分持分，再經由共有物分割，使李君2人取得其中59-2、112-4、108-1、105 -1地號4筆應稅土地(持分各1/2)及107地號土地(持分各22937/100000)( 下稱系爭土地) ，其實質與直接贈與應稅土地無異，遂依遺產及贈與稅法第15條規定，核定被繼承人死亡前2 年內贈與土地價值53,568,058元，併入遺產總額課稅，經核並無不合。

㈡原告主張本件並非贈與，且依大法官釋字第622 號解釋意旨，繼承開始前3 年之贈與，應併計入遺產總額課遺產稅，而非另課徵贈與稅，再抵免遺產稅等節。

查本件係原告漏報被繼承人死亡前2 年內贈與，被告依遺產及贈與稅法第15條規定，將被繼承人死亡前2 年內贈與併入遺產總額課稅已如前述，核與大法官釋字第622 號解釋無涉，原告主張係屬對法令之誤解。

㈢又查，原告申報遺產稅，漏報房屋、銀行存款、投資及被繼承人死亡前2 年內贈與合計54,549,328元，故被告依遺產及贈與稅法第45條規定，按渠等所漏稅額5,070,080 元處1 倍罰鍰5,070,000 元( 計至百元止) ，洵屬有據。

又依前所述，本件係因原告違反遺產及贈與稅法第45條規定，漏未申報死亡前2 年內贈與等之財產，因而處以罰鍰；

贈與稅部分，因贈與人業已死亡，被告核定贈與稅額18,399,028元，並未處罰鍰，且核課贈與稅部分係依遺產及贈與稅法第4條第2款實質贈與之規定，非同法第5條規定視同贈與情形，故無通知補報之必要等情置辯，並聲明請求判決駁回原告之訴。

四、本件原告等之父即被繼承人李文典於93年3 月21日死亡，原告等申報遺產稅，經被告以查得被繼承人生前於92年間假藉共有土地分割方式，移轉應課徵贈與稅之系爭土地予其子即原告辛○○、庚○○，認定贈與53,531,796元，而以原告等漏報前開被繼承人死亡前二年內贈與，併計查獲原告等漏報房屋、銀行存款及投資合計54,549,328元，乃核定遺產總額181,458,173 元，應納稅額23,226,658元，並按所漏稅額處以1 倍罰鍰5,070,000 元之事實，為兩造所不爭，並有遺產稅申報書、被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷第20-211、24 2-244頁可稽，堪認為真實。

故本件之爭執，在於被告以原告漏報前開被繼承人死亡前二年內贈與，所為補徵遺產稅及罰鍰處分，是否合法？

五、關於本稅部分：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」

「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。

本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

「遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準…所稱時價，土地以公告土地現值…為準。」

及「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」

分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項前段及第15條第1項第2款所明定。

㈡次按，行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在(行政程序法第113條第3項參照)；

且行政處分具有構成要件效力，即有效之行政處分，在未經有權機關依法撤銷或廢止前，應為所有之國家機關所尊重，並以之為行為之基礎，因而一有效行政處分(前行政處分)之存在及內容，成為作成他行政處分之前提要件時，前行政處分作成後，他行政處分應以前行政處分為其構成要件作為決定之基礎。

該他行政處分成為行政訴訟之訴訟對象時，由於前行政處分並非訴訟對象，該他行政處分之受訴行政法院，並不能審查前行政處分之合法性，前行政處分之合法性應由以前行政處分為程序對象或訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之。

此際如該他行政處分經行政訴訟判決確定為合法，而前行政處分嗣後為其他有權機關撤銷變更，致使他行政處分之合法性失所依據，其救濟方式則是依行政訴訟法第273條第1項第11款提起再審之訴，合先敘明。

㈢本件被告查得被繼承人生前就其所有坐落桃園縣大溪鎮○○段上石屯小段59-2地號等15筆土地，於92年6月3日先贈與其子即原告辛○○、庚○○其中10筆公共設施保留地之大部分持分及應稅土地之極小部分持分，再經由共有物分割方式，使渠等取得應稅之系爭土地，其實質與直接贈與該土地無異，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭土地之公告價值，核定本次贈與53,568,058元，加計當年度前次贈與53,567,309元，核定被繼承人92年度贈與總額107,099,105 元，應納贈與稅額18,399,028元，經繼承人即原告等申請復查未獲變更，提起訴願，嗣經財政部97年11月17日台財訴字第09700453930 號訴願決定駁回訴願，因原告等未提起行政訴訟而告確定等情，業據原告等自認在卷( 見本院卷第179 頁) ，並有上開復查決定書及訴願決定書附本院卷第87-102可證。

是被繼承人死亡前二年內贈與遺產予遺產及贈與稅法第15條所列之人即原告辛○○、庚○○部分，業經課徵贈與稅處分確定，本件補徵遺產稅處分即應以該贈與稅處分為課稅基礎，故被告依上開規定，將該項被繼承人死亡前二年內之贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產課徵遺產稅，揆諸前揭說明，即無不合。

㈣原告雖主張依大法官釋字第622 號解釋意旨，繼承開始前二年之贈與，應併計入遺產總額課遺產稅，而非另課徵贈與稅，再抵免遺產稅云云。

惟按，大法官解釋第622 號解釋，係針對人民據以聲請憲法解釋之最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分所為之解釋，旨在闡釋依62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前三年內(現行法修正規定為二年內) 贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅，因認最高行政法院庭長法官聯席會議上開決議，已逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，應自該解釋公布之日起，應不予援用。

而查，本件係原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與，經被告依遺產及贈與稅法第15條規定，將被繼承人死亡前二年內贈與併入遺產總額課稅，已如前述，核與大法官前揭解釋意旨無涉，原告此部分主張，係屬對法令之誤解，並無足採。

六、關於罰鍰部分：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」

及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰。」

遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條分別定有明文。

㈡次按，遺產稅係採自行申報制，繼承人應就被繼承人所遺之境內外全部遺產，依規定期限誠實申報，繼承人如有應申報之遺產而漏未申報，依前揭遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。

查原告等於申報遺產稅時，並非不能自財稅機關查得被繼承人之不動產資料，及自被繼承人之金融機構帳戶得知被繼承人存款及變動情形，況漏報之被繼承人死亡前二年內贈與部分，受贈系爭土地者分別為申報時繼承人辛○○、庚○○，自不能諉為不知，且人民不得因不知法律而免於處罰，原告等未據實申報，即使無故意，亦有過失，依大法官釋字第275號解釋意旨，仍應受罰。

故被告以原告等漏報前開被繼承人死亡前二年內贈與及房屋、銀行存款、投資合計54,549,328元，按其所漏稅額5,070,000 元處以1 倍之罰鍰5,070,000 元，揆諸前揭規定，並無不合。

㈢原告雖主張依財政部77年11月7日台財稅第770595770號函釋規定，被告應通知補報，原告逾期仍不補報者，始得補稅送罰云云。

惟查，財政部上揭函釋係規定：「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2款規定之贈與則無須通知補報。」

而本件被繼承人生前於92年間假藉共有土地分割方式，移轉應課徵贈與稅之系爭土地予其子即原告辛○○、庚○○之死亡前二年內之贈與部分，被告係依遺產及贈與稅法第4條第2項實質贈與之規定課徵贈與稅，已詳如前述，自非屬同法第5條規定以贈與論之情形，自無前揭函釋所稱應先通知納稅義務人補報之必要，原告援引指摘主張免罰，亦非有據。

七、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告所為補稅及罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 4 日
書記官 李淑貞