臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,4071,20081218,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第4071號

原 告 韋芳紙業股份有限公司
代 表 人 甲○○(清算人)住
訴訟代理人 劉邦川 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600388660號（案號：第00000000 號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於原告部分，均撤銷。

訴訟費用由被告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）84年間涉嫌銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）45,576,691元，經法務部調查局臺北縣調查站通報臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅額2,278,834 元，並處罰鍰11,394,100元。

原告不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回，提起再訴願，經財政部89年6 月17日台財訴字第0891355456號再訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於89年10月19日北市稽法丙字第8908642100號第1 次重核復查決定變更核定補徵營業稅825,719 元、罰鍰4,128,500 元。

原告猶表不服，提起訴願，經財政部91年7 月3 日台財訴字第0890078478號訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於91年9 月5 日北市稽法丙字第09163880100 號第2 次重核復查決定維持補徵營業稅額825,719 元，罰鍰金額為4,128,500 元。

原告復對臺北市稅捐稽徵處萬華分處93年8 月10日寄存於臺北市政府警察局萬華分局繳款書處分不服，提起訴願，經財政部94年4 月25日台財訴字第09300469590 號訴願決定：「原處分關於否准註銷稅款部分，訴願駁回。

其餘訴願不受理。」

，原告不服提起行政訴訟，經本院94年度訴字第01909 號判決：「訴願決定關於不受理部分撤銷。

原告其餘之訴駁回。」

，嗣財政部96年5月18日台財訴字第09600185610 號訴願決定：「原處分關於93年8 月10日送達之AC0000000 、AC0000000 、AC0000000號繳款書部分撤銷。

由原處分機關於收到決定書翌日起60日內另為處分。」

，被告機關於96年6 月28日財北國稅法一字第0960234841號重核復查決定變更罰鍰為2,477,100 元，其餘復查駁回，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分( 含重核復查決 定) ，不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告有銷售行為，卻未依法開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，有逃漏營業稅違章事實，重核復查決定補徵營業稅825,719 元，及處3倍罰鍰2,477,100元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈原告公司負責人林子安於89年1月29日去世，89年4月7日公司解散，並選任甲○○為清算人，甲○○依公司法第88條規定，自89年6月30日起至89年7月2日止，連續3日於報紙（都會時報）刊登公告自公告之日起3個月內，催告債權人申報債權，並經清算終結，報經台灣台北地方法院89年7月11日北院文民柏89司307字第40821 號准予核備在案，合先陳明。

⒉次查原告公司原負責人林子安之子林連生為台灣省廢棄物運銷合作社（以下稱廢合社）之司庫，84年間為廢合社收集廢紙，金額計47,855,526元（含稅），銷售與再生工廠廣源造紙股份有限公司（以下稱廣源公司）。

惟被告機關以原告將所經銷之業務委由林連生代理，又於調查站自承為原告負責人等檢調筆錄，即認定系爭廢紙為原告所銷售，而非林連生居於司庫身分為廢合社銷售廢紙與廣源公司。

原告依法提起行政救濟，經訴願機關將訴願決定及原處分部分撤銷，由被告機關酌明後另為處分。

（起訴狀附件1 ），嗣經復查決定以：「前揭訴願決定撤銷理由指稱系爭銷售行為究係司庫林連生個人行為，或其代申請人所為乙節，經本處依申請人提供之付款資料查核結果，系爭貨款有關存入司庫林連生板橋信用合作社帳號000000000000000 號及台灣省廢合社第一商業銀行00000000000 號等存款帳戶部分，業經台灣省廢合社開立發票金額總額30,515,432元（含稅）者，該貨款除調查單位之筆錄及報告書外，並無其他具體事證足認係申請人銷售貨物與再生工廠，是參照前揭財政部87年7月14日台財稅第871953090號函附會議紀錄意旨，此部分原據以核定補徵之稅額及罰鍰處分應予撤銷。

從而，本件原核定補徵稅額爰本諸職權更正為825,719元；

罰鍰處分併予更正為4,128,500 元（計至百元整止）。」

（起訴狀附件2）。

其餘17,340,093 元貨款，則因存入原告第一商業銀行存款帳戶內而維持補稅，處罰迄未變更。

⒊按「（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅項，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。

至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，本部84年8月21日台財稅第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」

、「二、台灣省棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜確定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；

而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀結論（一）之適用。

三、有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」

財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送之會議記錄結論（一）及87年7月14日台財稅第871953090號函函送會議結論（二）（三）分別著明文。

⒋本件系爭交易確為廣源公司與廢合社之間之交易，有廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表（原證1）。

而林連生為廢合社之司庫，有廢合社對帳單（原證二）足証。

是本件被告機關僅以廣源公司將應給付林連生（廢合社司庫）之貨款17,339,823元匯入原告公司帳戶為唯一資料，即率予推定廣源公司之交易對象為原告。

而無視林連生與原告公司負責人為父子關係，基於資料調度銀行帳戶使用之方便等因素，實有失公允。

⒌本件原告公司負責人林子安之子林連生為台灣省廢合社之司庫，其收集廢紙所需資金前期即由原告借予林連生代墊廢合社貨款。

由原告公司第一銀行萬華分行活期存款第00000000號帳戶，匯入林連生板橋信用合作社中正分社活儲存款第0000000000號帳戶，再持以支付回收廢紙貨款。

前後自84年4月24日至84年8月17日總計為一千四百餘萬元，有兩造存摺影本（原證3 ）可稽。

因此林連生收取款廣源公司貨款總計17,339,823元，即請其先匯入原告帳戶歸墊借款，餘額再行提回。

自84年8 月12日以後收回貨款28,236,868元，則均為支票，則由林連生直接存入其帳戶提貨。

被告對系爭資金流程事實並不爭執，僅認為匯入貨款與墊借金額相差250 萬元以上即不予認可，惟原告公司負責人林子安與林連生為父子，原告公司如有收取現金未存入銀行帳戶前，遇有需要則直接墊借，實為一般常情，被告之認定，實為苛酷。

⒍本件案外人林連生（廢合社司庫）於84年間收集廢紙售予廣源紙廠及永豐紙廠，貨款總計為45,576,691元，其中部分貨款為歸返原告墊借款計17,339,823元，被告即認定為原告公司之營業行為，其餘二千八百餘萬元以支票支付貨款，存入林連生帳戶，則認系廢合社司庫林連生之營業行為。

如此就同一營運行為割列認定，實違經驗法則，且該貨款權屬為林連生所有，由資金流程即可明證，被告認為原告營業行為顯有未合。

⒎查林連生為廢合社之廢料收集站司庫，84年間銷售廢紙與廣源公司總金額為45,576,691元全部作業程序情節完全相同，惟其中84年6月及7月共6筆貨款計17,339,823元，因資金調度而存入原告公司第一銀行存款帳戶內，被告率即推定為原告之銷售貨款，而未斟酌整體之交易過程及實際交易對象。

其認定違反一致性原則與經驗法則，彰彰明甚，甚且與前揭函釋認定原則，亦明顯違背。

況且依據被告原處分卷第291 頁載明系爭交易由廢合社開立之發票銷售金銷為45,576,691元營業稅2,278,835 元，含稅銷售額為47,855,526元，扣除匯費354 元後，實際收取之貨款為47,855,171元，其中3,018,920 元直接匯款入廢合社帳戶，另以受款人為廢合社（抬頭）支票27,496,428元，則由廢合社背書後，存入林連生帳戶，其餘17,339,823元則匯入原告公司帳戶而扣案帳簿分錄帳及現金帳明確載明自84年4月18日至84年9月15日代墊（廢合社）代墊款為17,339,823元（如附件6 原處分卷第254頁至265頁黃色螢光筆標示部分）同時段帳載銀行存款（廢合社還返代墊款）亦為17,339,823元（如附件6原處分卷第254頁至265頁紅色螢光筆標示部分）。

又依據原處分卷第399頁至452頁為被告機關向第一銀行萬華分行函調之銀行活期存款取款憑條與匯款申請書代收入傳票製作成原處分卷第398 頁代墊廢合社貸款明細表所載，大多為甲○○領取公司現金再轉匯至林連生個人帳戶後，再持以支付貸款。

足見林連生以廢合社司庫身份購買廢棄物再持以銷售與再生工廠廣源公司及永豐餘公司，且開立廢合社發票與該再生工廠。

有廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表亦明確載明台廢（015）（準備一狀原証1），廢合社對帳表亦明載廣源造紙、永豐餘造紙為其交易對象。

且本案經鈞院函請第一銀行竹南分行調取廣源造紙公司支付貨款之支票影本，經原告依原處分卷第291 頁被告機關所作之發票明細與貨款收入明細表比對結果，全部廣源造紙公司所開立之貨款支票全都載明受款人（抬頭）為廢合社，再由廢合社背書後，存入林連生板橋信用合作社中正分社00-000 000-0000帳戶（原証4）再再均顯示本件為廢合社司庫林連生與廣源公司間之交易行為，與原告公司毫無關涉。

另証人林連生亦已到庭証述明確，被告機關僅以原告墊借款原因，即推測臆斷為原告公司與廣源公司間之交易行為，實有違失。

⒏台北市政府訴願會就類似案件所作之訴願決定意旨指出：「問題關鍵在於同時具公司負責人及廢合社司庫身份之訴願人，就經常性收集之廢棄物必然有加以分類、分流銷售之必要，例如：廢紙、廢鐵、廢容器、廢玻璃等各類；

就其稅務部分而論，則有進項稅額可資扣抵部分，與無進項稅額可資扣抵部分之廢棄物之回收處理，勢需分別開來，此業據類以案件川勝企業有限公司負責人張福及廢合社總經理吳招治86年9 月20日本府訴願審議委員會議審議期日到會陳明，大意略為：業者之責責人在面對向政府機關、學校等購得之廢棄物時，因有進項稅額可以扣抵，即將該部分由公司購進，並由公司銷售；

面對無進項稅額可以扣抵之廢棄物時，才以由廢合社購進銷售方式處理。

如此言屬實，則與民法上締約自由原則，似不相侔。

依前揭財政部函示意旨，訴願人之負責人個人基於社員身分，透過廢合社銷售代為處理社員銷售廢棄物部分，依法自無庸課徵營業稅。

復對照上述廢棄物回收再生之進銷流程以觀，要非不難體察廢棄物回收業者，因個別行業特性，或有舉證事實上之困難。

乃本件原處分機關逕以廢合社開立之發票及帳載有司庫陳萬賀經手銷售廢紙之記錄，進而推論完全係屬訴願人公司所為之銷售行為，其認定事實似未考量資源回收體系整體存立之基礎事實及困難所在，顯非妥適。」

完全相同。

並有訴願決定書本3份（起訴狀附件3）可證。

本件被告機關僅以廣源造紙業將貨款匯入原告公司帳戶，即推測臆斷為原告之營業行為，核定補徵原告營業稅，並裁處罰鍰，顯與前揭處理原則有違。

⒐次按「依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄之結論（一）「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社開立金額相符之統一廢票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。」

上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」

為財政部87年7 月14日台財稅第871953090號函送之會議記錄結論。

本件被告訴代庭訊陳明，「本件廢合社司庫林連生非原告公司負責人，故無前揭函釋之適用，如司庫為公司負責人即可免予補稅處罰」惟查本件廢合社司庫林連生為原告公司之董事，依公司法第8條第一項規定，亦為公司負責人，應也有前揭函釋之適用，原處分刻意不予援用，顯有不適用法則之違法。

⒑至於本案違反營業稅法科處罰鍰部分，依財政部87年4月20日台財稅第871939535號函，檢送87年4月7日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第51條規定應處幾倍罰鍰」會議紀錄之會議結論：「有關營業人於84年9月1日營業稅法第51條修正施行前，觸犯該條文各款規餐，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願或再訴願，為訴願或再訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第51條規定之1 倍至10倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分或訴願決定及原處分撤銷，由被告機關另為處分之案件，在此情形下，被告機關應依訴願或再訴願決定意旨，參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4 點規定酌予減輕其處罰倍數。

且依相同案例類此案均有改處1 倍之一致見解（起訴狀附件4），是本件於89年6月17日財政部台財訴第000000000 號再訴願決定業已指明有關罰鍰部分，處5 倍之處罰，該倍數是否允當，亦有一併審酌之必要。

依前揭說明，自應按酌減至相當倍數（1 倍）始為允當，被告機關復查決定仍改處3 倍罰鍰，顯違反行政之一致性原則，懇請撤銷，改處1 倍以彰公允。

另依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，營業稅第51條第3款違章情形二，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。

一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者處一倍之罰鍰。

⒒綜上所陳本件被告機關所核定之營業行為存在於廢合社司庫林連生與再生工廠之間，與原告公司無涉，且原復查決定與類同案件採取不同之處分，違反行政程序法第六條規定之行政行為非有正當理由，不得差別待遇之原則。

請撤銷原處分。

㈡被告主張之理由：⒈本稅⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」

為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。

次按「…該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。

……台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；

涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅第851903313號函及85年6月19日台財稅第850290814號函辦理。」

為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函所規定。

又「解散之公司……清算人之職務為……清償債務……倘清算人之職務在實質上尚未終了……縱經法院准予備查，亦應認清算程序尚未終結。」

為司法院秘書長75年4月30日秘台廳一字第01267號函所明釋。

⑵原告於首揭期間銷售廢紙予廣源，未依規定開立統一發票，而以廢合社開立統一發票交付廣源公司，經臺北縣調查站查獲，通報臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅額2,278,834 元，有臺北縣調查站通報函、廢合社代收發票營業稅及手續費報表、原告銀行存摺、廢合社總經理吳招治、會計邱美雲、李秋芬於臺北縣調查站筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽。

原告申經復查、訴願均遭駁回，提起再訴願，經財政部再訴願決定撤銷重核，臺北市稅捐稽徵處第1次重核復查決定變更核定補徵營業稅額825,719元、罰鍰4,128,500元【將原核定貨款存入林連生板橋信用合作社帳號：000000000000000及存入廢合社第一銀行帳號：00000000000號等2個帳戶中，由廢合社開出統一發票29,062,316元銷售額部分予以扣除，計算式：本稅：（45,576,691-29,062,316）*5% = 825,719元，罰鍰：825,719*5倍=4,128,500 元（計至百元止）】，原告仍表不服提起訴願，經財政部訴願決定撤銷重核，臺北市稅捐稽徵處91年9月5日第2 次重核復查決定維持第1 次重核復查決定，原告猶表不服逾期提起訴願，經財政部訴願決定不受理，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院94年度訴字第01909 號判決撤銷訴願不受理決定，經財政部96年5 月18日台財訴字第09600185610號訴願決定，原處分關於93年8月10日送達之AC0000000、AC0000000、AC0000000 號繳款書部分撤銷。

由被告於收到決定書翌日起60日內另為處分。

經被告96年6 月28日重核復查決定：變更罰鍰2,477,100元，其餘復查駁回。

⑶本件係臺北縣調查站查獲廢合社於84年間涉嫌幫助原告等公司逃漏稅案，通報臺北市稅捐稽徵處查核，林連生於調查站筆錄已自承：有使用廢合社統一發票及依廢合社對帳單所列金額【即發票金額5%（營業稅）及0.35% （手續費）】匯入廢合社指定帳戶（詳原卷第199頁），此亦與廢合社84年6月至12月代收發票營業稅及手續費對帳單（原卷第325-331 頁），可相互印證，原告確有銷售廢紙與再生廠，惟未以自已公司名義開立統一發票，卻由廢合社開立統一發票交付廣源公司之事實，明顯有漏開統一發票逃漏營業稅情形。

原告主張廣源公司匯入原告帳戶款項，係資金調度用非銷售行為，惟未提具體事證佐證其說，系爭銷售額高達1,700 萬元以上，卻無借貸紀錄有悖常理，且原告帳載代墊廢合社款項總額14,832,435元，惟款項匯入金額17,339,823元，其間金額相差250 萬元以上，如原告與廢合社間資金調度關係屬實，則借出款與還款間差額應屬利息收入或其他收入，惟查原告84年度結算申報利息收入僅50,254元、其他收入則無數據（原卷第521 頁），顯與事實不符，且經查調資金後，其分錄帳載有代墊廢合社款項（原卷第255-275 頁），大部分均係轉帳存入林連生帳戶（原卷第398-438 頁），而非轉至廢合社帳戶，足證其帳載紀錄顯與事實不符，與本件類似之違章情形，經鈞院判決駁回原告之訴，此有95年度訴字第2395號判決案例可參（原卷第379-385頁）。

⑷次查原告第一銀行帳戶（帳號00000000000 ），確有系爭貨款17,339,823元由廣源公司匯入之紀錄，此有第一銀行提供之存入明細表可稽（原卷第439-444頁），足證原告有銷貨與廣源公司之事實。

按「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」

為最高行政法院94年判字第1796號判決要旨可資參照，且我國營業稅係就各個銷售階段之銷售行為分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，原告僅泛稱因資金調度，未提有利事證證明廣源公司匯款予原告係作調度資金用，其主張核不足採。

又依被告查得證據，其既有收貨款者，自有銷貨事實，卻未依法開立統一發票與廣源公司，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，顯有漏開統一發票逃漏營業稅情形，依首揭稅法規定，被告重核復查決定補徵營業稅額825,719元自無不合。

⑸再查本件林連生並非原告之負責人，此為原告所不否認，是本件並無首揭財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第87195309號函釋之適用（原卷第397 頁）。

再查資金往來傳票，原告確有轉帳至林連生帳戶之紀錄，此有第一銀行提供之取款憑條及匯款傳票可稽（原卷第439-444 頁），足證原告確有付款購貨之事實，是本件係原告購進廢紙再售予廣源公司之營業行為應無疑義。

又經查得其金流，原告確有收款及付款之事實，此與原告所舉萬儂紙業有限公司等案例（原卷第583-590頁）違章情形不同（各該等案件係其負責人兼任廢合社司庫，以司庫名義為廢合社購進廢紙，再以廢合社開立之統一發票交付與再生廠，其銷售係司庫個人之進貨及銷售行為，並非該等原告之營業行為），然本件由金流面可證係原告之銷售行為，兩者銷售行為之主體明顯不同。

按「當事人主張事實須負舉證責任。

倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」

為行政法院36年判字第16號判例意旨可資參照。

本件原告未就其為何收取廣源公司貨款及其委由林連生收購廢紙，卻未依法取得進項憑證等違章情形，具體舉證說明，卻引用與本件違章案情不同之案件，藉以混淆案情，並故意將前揭財政部86年3 月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第87195309號函釋斷章取義，以規避其違章事實，其主張顯無足採。

⑹綜上，本件除調查站筆錄證據外，業經被告依查得資料證明原告有銷售行為，卻未依法開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，明顯漏開統一發票，有逃漏營業稅違章事實已如前述，被告重核復查決定補徵營業稅825,719 元，揆諸首揭法令規定，並無不合，請續予維持。

⒉罰鍰⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」

為加值型及非加值型營業稅法51條第3款所明定。

⑵本件原告於首揭期間銷售廢紙，未依規定開立統一發票，違章事證明確已如前述，被告重核復查決定依財政部96年3 月28日函頒修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額825,719元處3倍罰鍰，爰將罰鍰變更為2,477,100元。

⑶原告於起訴狀所提之名豪企業有限公司及普佑實業有限公司（詳原卷第596-610 頁），其違章情形係進貨取得虛設行號之進項憑證，惟本件原核定係以原告銷貨未依規定開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票交付與其交易對象廣源公司，兩者違章情形明顯不同，原告援引違章情形不同之案件，建議比照適用裁罰1倍罰鍰，顯係其對稅法相關規定誤解所致，核無足採，合先敘明。

⑷依財政部96年3 月28日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，銷貨時未依法開立及票且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，未於處分前繳清稅款及承諾繳清罰鍰者（本件原告未繳清稅款證明詳原卷第20頁），並無處1倍罰鍰之適用規定（原卷第612-613頁），是原告要求本件縱有違章應改處1倍罰鍰云云，依法無據。

⑸本件原告於首揭期間有銷貨事實，未依規定開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票交付其銷貨對象（即廣源公司）違章情形已如前述，被告重核復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按其所漏稅額825,719元處3倍罰鍰2,477,100 元（計至百元止），訴願決定遞予維持，揆諸首揭法條均無違誤，請續予維持。

⒊綜上所述，原告上開主張均不可採。

被告重核復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

請駁回原告之訴。

理 由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」

「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。

其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」

「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」

又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」

為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項。

、第43條第1項第4款及營業第51條第3款所明定。

次按「（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅項，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。

至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」

、「二、台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜確定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；

而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀結論（一）之適用。」

財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函送之會議記錄結論（一）及87年7 月14日台財稅第871953090 號函函送會議結論（二）分別函釋在案。

二、本件原告涉嫌於84年間銷售貨物未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計45,576,691元，經法務部調查局臺北縣調查站通報臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅額2,278,834 元，並處罰鍰11,394,100元；

原告不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回，提起再訴願，經財政部89年6 月17日台財訴字第0891355456號再訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於89年10月19日北市稽法丙字第8908642100號第1 次重核復查決定變更核定補徵營業稅825,719 元、罰鍰4,128,500 元。

原告猶表不服，提起訴願，經財政部91年7 月3 日台財訴字第0890078478號訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於91年9 月5 日北市稽法丙字第09163880100 號第2 次重核復查決定維持補徵營業稅額825,719 元，罰鍰金額為4,128,500 元。

原告復對臺北市稅捐稽徵處萬華分處93年8 月10日寄存於臺北市政府警察局萬華分局繳款書處分不服，提起訴願，經財政部94年4 月25日台財訴字第09300469590 號訴願決定：「原處分關於否准註銷稅款部分，訴願駁回。

其餘訴願不受理。」

，原告不服提起行政訴訟，經本院94年度訴字第01909 號判決：「訴願決定關於不受理部分撤銷。

原告其餘之訴駁回。」

，嗣財政部96年5 月18日台財訴字第09600185610 號訴願決定：「原處分關於93年8 月10日送達之AC0000000 、AC0000000 、AC0000000 號繳款書部分撤銷。

由原處分機關於收到決定書翌日起60日內另為處分。」

，被告機關於96年6 月28日財北國稅法一字第0960234841號重核復查決定變更罰鍰為2,477,100 元，其餘復查駁回，原告不服，提起訴願遭決定駁回各情，為兩造所不爭，並有核定通知書、核定稅額繳款書、罰鍰處分書、復查決定書、財政部89年6月17日台財訴字第0891355456號再訴願決定書、臺北市稅捐稽徵處89年10月19日北市稽法丙字第8908642100號重核復查決定書、財政部91年7 月3 日台財訴字第0890078478號訴願決定書、臺北市稅捐稽徵處91年9 月5 日北市稽法丙字第09163880100 號重核復查決定書、財政部94年4 月25日台財訴字第09300469590 號訴願決定書、本院94年度訴字第01909號判決書、財政部96年5 月18日台財訴字第09600185610 號訴願決定書、被告機關96年6 月28日財北國稅法一字第0960234841號重核復查決定、財政部96年10月12日台財訴字第09600388660 號訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。

三、原告循序起訴意旨略以：原告公司原負責人林子安之子林連生為台灣省廢棄物運銷合作社之司庫，84年間為廢合社收集廢紙，金額計47,855,526元（含稅），銷售與再生工廠廣源造紙股份有限公司；

其中84年6 月及7 月共6 筆貨款計17,339,823元，因資金調度而存入原告公司第一銀行存款帳戶內，被告率即推定為原告之銷售貨款，而未斟酌整體之交易過程及實際交易對象。

其認定違反一致性原則與經驗法則，彰彰明甚，甚且與前揭財政部函釋認定原則，亦明顯違背；

系爭交易確為廣源公司與廢合社之間之交易，有廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表可稽，而林連生為廢合社之司庫，有廢合社對帳單足證；

被告機關僅以廣源公司將應給付林連生（廢合社司庫）之貨款17,339,823元匯入原告公司帳戶為唯一資料，即率予推定廣源公司之交易對象為原告；

而無視林連生與原告公司負責人為父子關係，基於資金調度銀行帳戶使用之方便等因素，實有失公允；

實際上原告公司負責人林子安之子林連生為台灣省廢合社之司庫，其收集廢紙所需資金前期即由原告借予林連生代墊廢合社貨款，由原告公司第一銀行萬華分行活期存款第00000000號帳戶，匯入林連生板橋信用合作社中正分社活儲存款第0000000000號帳戶，再持以支付回收廢紙貨款，前後自84年4 月24日至84年8 月17日總計為一千四百餘萬元，有兩造存摺影本可稽，因此林連生收取廣源公司貨款總計17,339,823元，即請其先匯入原告帳戶歸墊借款，餘額再行提回；

自84年8 月12日以後收回貨款28,236,868元，則均為支票，則由林連生直接存入其帳戶提貨，被告對系爭資金流程事實並不爭執，僅認為匯入貨款與墊借金額相差250 萬元以上即不予認可，惟原告公司負責人林子安與林連生為父子，原告公司如有收取現金未存入銀行帳戶前，遇有需要則直接墊借，實為一般常情，被告之認定，實為苛酷；

其餘二千八百餘萬元以支票支付貨款，存入林連生帳戶，被告則認係廢合社司庫林連生之營業行為；

如此就同一營運行為割裂認定，實違經驗法則，且該貨款權屬為林連生所有，由資金流程即可明證，被告認為原告營業行為，顯有未合；

再被告機關復查決定仍改處3 倍罰鍰，顯違反行政之一致性原則，與行政程序法第六條規定之行政行為非有正當理由，不得差別待遇之原則，亦有違背，爰請判決如訴之聲明所示云云。

四、本件兩造之爭點為被告機關以原告有銷售貨物予再生工廠廣源造紙股份有限公司17,339,823元之銷售行為，卻未依法開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，有逃漏營業稅違章事實，重核復查決定補徵營業稅825,719 元，及處3 倍罰鍰2,477,100 元，是否適法？查被告機關以原告第一銀行帳戶（帳號00000000000 ），確有系爭貨款17,339,823元由廣源公司匯入之紀錄，足證原告有銷貨與廣源公司之事實；

又林連生並非原告之負責人，是本件並無首揭財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財稅第87195309號函釋之適用；

依資金往來傳票，原告確有轉帳至林連生帳戶之紀錄，此有第一銀行提供之取款憑條及匯款傳票可稽，足證原告確有付款購貨之事實，本件係原告購進廢紙再售予廣源公司之營業行為應無疑義；

且我國營業稅係就各個銷售階段之銷售行為分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，原告僅泛稱因資金調度，未提有利事證證明廣源公司匯款予原告係作調度資金用，其主張核不足採；

依被告查得證據，其既有收貨款者，自有銷貨事實，卻未依法開立統一發票與廣源公司，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，顯有漏開統一發票逃漏營業稅情形，被告重核復查決定乃據以補徵營業稅825,719 元，及處3 倍罰鍰2,477,100 元，固非無見；

惟查：

（一）原告主張林連生係廢合社之司庫，且為原告公司原負責人林子安之子；

林連生於84年間為廢合社收集廢紙，金額計47,855,526元（含稅），銷售與再生工廠廣源公司，全部作業程序相同，其中84年6 月及7 月共6 筆貨款計17,339,823元，因資金調度而存入原告公司第一銀行存款帳戶內，系爭交易確為廣源公司與廢合社之間之交易；

因林連生為台灣省廢合社之司庫，其收集廢紙所需資金前期即由原告借予林連生代墊廢合社貨款，由原告公司第一銀行萬華分行活期存款第00000000號帳戶，匯入林連生板橋信用合作社中正分社活儲存款第0000000000號帳戶，再持以支付回收廢紙貨款，前後自84年4 月24日至84年8 月17日總計匯借款項為一千四百餘萬元，因此林連生收取廣源公司貨款總計17,339,823元，即由廣源公司匯入原告帳戶歸墊借款，餘額再行提回等情，有廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表（本院卷原證1 ）、廢合社對帳單（本院卷原證二）、原告公司第一銀行萬華分行活期存款（第00000000號帳戶）存摺影本（本院原證3 ）、匯款通知單、林連生板橋信用合作社中正分社活儲存款（第0000000000號帳戶）存摺影本（本院原證3 ）、匯出匯款回執聯（代收入傳票）、華南商業銀行匯款回條聯、原告公司84年度分錄帳（於系爭交易期間有代墊款--廢合社；

廢合社還代墊款等之記載）等附本院卷內可稽。

亦核與廢合社司庫林連生於97年10月21日準備程序時到庭結證稱：從84年就開始擔任廢合社司庫，大約擔任了有4 、5 年時間，84年間廣源公司匯了6 筆款項，金額1 千7 百多萬元到原告韋芳公司的帳戶裡面，這些錢不是原告韋芳公司賣紙的貨款，實際上該交易係廢合社賣紙給廣源公司，會將錢直接匯給韋芳，是還錢的意思；

伊係廢合社司庫，廢合社沒有錢，所以才向原告韋芳公司借錢，因韋芳公司的負責人是伊父親，而買廢紙須要現金，所以才需要借錢的；

從84年6月1 日到84年11月30日廢合社賣給廣源公司的交易金額總共有4 千多萬元，其中的2 千多萬元，是廣源開票（抬頭為廢合社）給廢合社的，發票也是廢合社開的，廢合社才是出賣人，所以受款人是廢合社，廢合社蓋章背書後，才由伊自板信中正分行兌領的等情相符（見本院97年10月21日準備程序筆錄）。

參以廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表（本院卷原證1 ）亦載明貨主確為台廢（即台灣省廢棄物運銷合作社），並非原告；

被告僅憑廣源公司將系爭貨款計17,339,823元，存入原告公司第一銀行存款帳戶內，即率予推定系爭款項為原告出售貨物予廣源公司之銷售貨款，而未斟酌整體之交易過程及實際交易對象，其認定核與事實未合。

（二）林連生為廢合社之廢料收集站司庫，84年間銷售廢紙與廣源公司總金額為45,576,691元，全部作業程序完全相同；

而依據被告原處分卷第291 頁載明系爭交易由廢合社開立之發票銷售金銷為45,576,691元，營業稅2,278,835 元，含稅銷售額為47,855,526元，扣除匯費354 元後，實際收取之貨款為47,855,171元，其中3,018,920 元直接匯款入廢合社帳戶，另以受款人為廢合社（抬頭）支票27,496,428元，則由廢合社背書後，存入林連生帳戶，其餘17,339,823元則匯入原告公司帳戶；

而扣案原告帳簿分錄帳及現金帳明確載明自84年4 月18日至84年9 月15日代墊（廢合社）代墊款為17,339,823元（見本院卷原告附件6-- 原處分卷第254 頁至265 頁黃色螢光筆標示部分）同時段帳載銀行存款（廢合社還返代墊款）亦為17,339,823元（見本院卷原告附件6-- 原處分卷第254 頁至265 頁紅色螢光筆標示部分）。

又依據原處分卷第399 頁至452 頁為被告機關向第一銀行萬華分行函調之銀行活期存款取款憑條與匯款申請書代收入傳票製作成原處分卷第398 頁代墊廢合社貸款明細表所載，大多為甲○○領取公司現金再轉匯至林連生個人帳戶後，再持以支付貸款等情；

足見林連生以廢合社司庫身份購買廢棄物再持以銷售與再生工廠廣源公司及永豐餘公司，且開立廢合社發票與該再生工廠；

此參諸廣源公司與廢合社間系爭交易之廢紙驗收明細表亦明確載明客戶名稱為台廢（015 ）（見本院卷原證1 ）；

廢合社對帳表亦明載廣源造紙、永豐餘造紙為其交易對象。

被告以原告分錄帳載有代墊廢合社款項（原卷第255-275 頁），大部分均係轉帳存入林連生帳戶（原卷第398-438 頁），而非轉至廢合社帳戶，認原告帳載紀錄不實云云，尚非可採。

又本院向第一商業銀行竹南分行調取廣源造紙公司支付貨款之支票影本，廣源造紙公司所開立之貨款支票全都載明受款人（抬頭）為廢合社，再由廢合社背書後，存入林連生板橋信用合作社中正分社00-000000-0000帳戶之情，亦有第一商業銀行竹南分行97年11月18日（97）一竹南字第630 號函檢送之支票正反面影本等附本院卷（二）內可參。

凡此，再再均顯示本件為廢合社司庫林連生與廣源公司間之交易行為，與原告公司並無關涉。

雖廣源公司匯入原告之貨款金額與林連生向原告公司墊借之匯款金額，未完全一致，尚有2,507,388 元之差距；

惟原告主張因原告公司負責人林子安與林連生為父子，原告公司如有收取現金未存入銀行帳戶前，遇有需要則直接墊借，核與一般常情，尚無違背；

被告僅以匯入貨款與墊借金額相差250 萬元以上，即否認林連生向原告公司墊借款項之事實，並逕以廣源公司將系爭貨款計17,339,823元，存入原告公司帳戶內，即認定系爭款項為原告出售貨物予廣源公司之銷售貨款，容非可採。

（三）末查林連生（廢合社司庫）於84年間收集廢紙售予廣源紙廠及永豐紙廠，貨款總計為45,576,691元，其中部分貨款為歸返原告墊借款計17,339,823元，被告機關認定為原告公司之營業行為，而認原告有銷售行為，卻未依法開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，有逃漏營業稅違章事實，重核復查決定乃對原告補徵營業稅825,719 元，及處3 倍罰鍰2,477,100 元；

至其餘交易之二千八百餘萬元，廣源公司以支票支付貨款予廢合社，再由廢合社背書後，存入林連生帳戶，已如前述，該部分交易，被告則認係廢合社司庫林連生與廣源公司之營業行為，如此就同一營運行為割裂認定，非但與事實未符，亦核與經驗法則有違。

（四）被告雖另主張林連生並非原告之負責人，是本件並無首揭財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號及87年7 月14日台財稅第87195309號函釋之適用云云；

惟上揭財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號函送之會議記錄結論（一）：「如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅項，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條 或第51條第5款規定補稅處罰。

至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，本部84年8 月21日台財稅第841643836 號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」

及87年7 月14日台財稅第871953090 號函函送會議結論（二）「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜確定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；

而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀結論（一）之適用。」

本件廢合社司庫林連生為原告公司之董事，此據林連生陳明無訛，為被告所不爭，依公司法第8條第一項規定，亦為公司負責人，應有前揭函釋之適用；

況如前所述，本件系爭交易實際上係廢合社司庫林連生與廣源公司間之交易行為，與原告公司無涉；

被告僅憑廣源公司將系爭貨款17,339,823元，存入原告公司第一銀行存款帳戶內，即認定系爭款項為原告出售貨物予廣源公司之銷售貨款，顯與事實未符，且亦與上揭財政部函釋強調稅捐稽徵機關應確實查明實際銷售與再生工廠之銷售人，台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身份，其交付再生工廠之廢棄物，如無具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜確定係該社社員共同運銷之廢棄物之意旨未合。

五、綜上論述，原告主張系爭交易確為廣源公司與廢合社間之交易；

林連生係廢合社之司庫，應收取廣源公司貨款17,339,823元，即由廣源公司直接匯入原告帳戶歸墊借款等情，堪予採信。

被告機關以系爭交易係原告銷貨予廣源公司，卻未依法開立統一發票，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，認原告逃漏營業稅，重核復查決定補徵營業稅825,719 元，及改處3 倍罰鍰2,477,100 元，認事用法，均有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。

原告訴請撤銷，為有理由，自應由本院將訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利原告部分，均予以撤銷，以昭折服。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 陳鴻斌
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 吳芳靜