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臺北高等行政法院判決
96年度訴字第4119號
原 告 台灣肥料股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 盧柏岑 律師
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）住同
訴訟代理人 丙○○兼送達代收
丁○○
戊○○
輔助參加人 臺北縣政府交通局
代 表 人 林重昌（局長）住同上
訴訟代理人 己○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年11月12日北府訴決字第0960247717號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及復查決定（含原核定）命補徵稅額超過新台幣3,156,769 元部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告所有坐落臺北縣汐止市○○段社后下小段360-3 、360-5 、363 、368-1 、368-8 （民國【下同】91年10月9 日自368-1 地號分割）、368-9 （91年12月12日自368-1 地號分割）、371-1 、372-1 、373-2 、373-3 地號等10筆土地，面積共計12,662平方公尺，因領有臺北縣北縣臨停登字第134 號停車場登記證（下簡稱134 號停車場登記證，於91年5 月31日變更證號為北縣臨停登字第185 號），於90年8 月30日向被告所屬汐止分處申請依土地稅法第18條第1項第4款規定按特別稅率課徵地價稅，經該分處於90年9 月10日函准在案（嗣因兩造於訴訟中，發現上開申請案誤載法條，原告乃於98年1 月29日函請更正，被告所屬汐止分處於98年1月22日以北稅汐一字第0980001229號函更正適用法令為土地稅法第18條第1項第5款）。
㈡嗣被告所屬汐止分處於95年清查上開土地使用情形時，查得系爭土地上之停車場登記證因於92年1 月14日逾期失效，業經臺北縣政府註銷，不符土地稅法第18條第1項第5款停車場用地規定，以95年6 月27日北稅汐一字第0950009613號函（下稱原核定），追補系爭土地93、94年按一般用地稅率課徵及按特別稅率課徵之地價稅差額各為新臺幣（下同）3,920,155 元，合計7,840,310 元，並按短匿稅額裁處3 倍罰鍰共計23,520,800元（計至百元止）（原誤載為土地稅法第18條第1項第4款，被告所屬汐止分處於98年1 月22日以北稅汐一字第0980001229號函更正適用法令為土地稅法第18條第1項第5款）。
原告不服，申請復查，經被告96年3 月7日北稅法字第0960030375號（案號：95-5-11 ）復查決定書駁回；
原告仍不服，向臺北縣政府提起訴願，經訴願決定撤銷原處分及復查決定關於罰鍰部分。
㈢原告對於系爭360-3 、360-5 、363 、368-1 地號等4 筆土地（面積合計9,003 平方公尺，下稱系爭4 筆土地）改按一般用地累進稅率課徵地價稅，追補93及94年地價稅差額4,683,541 元（93、94年各補徵2,360,127 元及2,323,414 元）仍不服（其餘6 筆土地蓋有辦公大樓），遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及復查決定（含原核定）命補徵稅額超 過新台幣3,156, 769元部分撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件是否有適用特別稅率之原因、事實消滅之情事？㈠原告主張之理由：1.本案事實：⑴90年4 月，原告因考量大湖科學園區經商洽公民眾無地停車，將園區內之10筆土地申請設置康寧公共停車場，並依法申領停車場登記證。
臺北縣政府於90年8 月7 日核准設立停車場，並於90年8 月20日核發134 號停車場登記證，有效期限至98年6 月30日。
⑵90年10月，原告將土地出租予龍昌大樓機電管理顧問股份有限公司（下稱龍昌公司）經營停車場業務。
龍昌公司另以土地承租人之身分申領停車場登記證，並經臺北縣政府於91年5 月21日核發臨停登字第185 號停車場登記證（下簡稱185 號停車場登記證），有效期限至92年1 月14日。
⑶92年1 月15日，原告將系爭368-8 、368-9 、371-1、372-1、373-2 、373-3 地號等6 筆土地，面積合計3,659平方公尺，出租予進階生物科技股份有限公司（下稱進階公司）使用。
其他360-3 、360-5 、363 、368-1地號等4 筆土地，面積合計9,003 平方公尺，仍繼續出租給龍昌公司經營停車場。
龍昌公司申請設置辦事處、設立稅籍、請領發票及經營停車場業務迄今從未改變，此有90年11月至95年11月之401 申報書及現場照片為憑。
⑷95年3 月，輔助參加人以電話通知龍昌公司稱134 號停車場登記證業已註銷，應重新申請停車場登記證。
原告甚感訝異，蓋134 號停車場登記證之有效期限至98年6月30日，原告不知134 號停車場登記證何時及為何被註銷，然為遵循主管機關之指示，原告仍於95年4 月1 日備妥資料，就系爭4 筆土地於95年8 月14日申請取得臨停登字第1363號停車場登記證。
⑸95年6 月27日，被告所屬汐止分處通知原告134 號停車場登記證已註銷，而185 號停車場登記證之有效期限至92年1 月14日，從93年度起系爭土地無停車場登記證，應改按一般稅率計徵地價稅，因而命原告補繳93年度及94年度地價稅7,840,310 元，並依土地稅法施行細則第15條規定、土地稅法第54條第1項第1款之規定處以3倍罰鍰即23,520,800元（計算至百元）。
⑹原告不服申請復查，經被告駁回。
原告提起訴願，訴願機關認土地稅法施行細則第15條業經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，故撤銷原處分之罰鍰處分，但維持系爭土地應按一般稅率計徵地價稅之決定，仍命原告補繳93、94年度地價稅7,840,310 元。
⑺原告對系爭10筆土地中出租給進階公司之6 筆土地面積3,659 平方公尺部分，應按一般稅率計徵地價稅，並無爭議，但對於另4 筆土地面積9,003 平方公尺部分改按一般稅率課徵地價稅不服，因而提起本件訴訟。
2.程序部分（減縮聲明）：⑴本件兩造有爭議者為：系爭4 筆土地之93、94年度地價稅得適用優惠地價稅稅率或一般地價稅稅率。
兩造對其餘6 筆土地按一般稅率計徵地價稅無爭議。
⑵原處分命原告補繳93及94年度之地價稅7,840,310 元（10筆土地），而原告起訴時計算該有爭議之4 筆土地如按一般地價稅稅率計算其金額為5,574,436 元，故起訴請求不利於原告超過2,265,564 元部分撤銷（7,840,310 元－5,574,436 元）。
⑶嗣被告答辯時計算系爭4 筆土地如按一般稅率計徵地價稅，金額為4,683,541 元。
原告同意被告之計算，故聲明減縮為：不利於原告超過3,156,769 元部分撤銷（7,840,310 元－4,683,541 元）。
簡言之，雙方有爭議之金額為4,683,541 元，無爭議之金額為3,156,769 元。
3.本件爭點：⑴土地稅法第18條第1項第5款規定「其他經行政院核定之土地」，得適用千分之十地價稅稅率，而行政院於83年1 月24日核定「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地」，得按千分之十計徵地價稅。
⑵被告主張系爭4 筆土地應改按一般稅率計徵地價稅，其理由為：134 號停車場登記證已被185 號停車場登記證取代，或134 號停車場登記證已被註銷或廢止，而185號停車場登記證之有效期間至92年1 月14日，故93、94年度期間系爭4 筆土地無停車場登記證，因而不得適用千分之十之地價稅稅率。
⑶原告則主張：①134 號、185 號為不同停車場登記證，134 號停車場登記證並未被註銷或廢止，系爭土地在93、94年度期間仍有停車場登記證而得適用千分之十地價稅稅率。
②縱認為134 號停車場登記證已被註銷或廢止，系爭土地之所有權人及實際用途並未變更（仍作為停車場使用），參照財政部相關函釋，仍得適用千分之十地價稅稅率。
4.第134號停車場登記證未被註銷或廢止而失去效力：⑴依停車場法第11條第1項之規定，得申請停車場登記證之主體包括：土地所有人、土地管理機關、承租人及地上權人，134 號停車場登記證是原告以土地所有權人身分申請，185 號停車場登記證是龍昌公司以承租人身分申請，兩者主體不同。
⑵原告於90年4 月依停車場法第24條規定向臺北縣政府申請設立停車場，經該府於90年8 月核發134 號停車場登記證，有效期限至98年6 月30日。
嗣龍昌公司另於91年5 月另向臺北縣政府申請核發185 號停車場登記證，有效期限至92年1 月14日。
主管機關並未通知原告繳回或註銷134 號停車場登記證，亦未處分廢止134 號停車場登記證。
⑶龍昌公司以土地承租人之身分申請停車場登記證，被告稱原告委託龍昌公司經營停車場，並不正確：①正因龍昌公司是以土地承租人身分申請取得停車場登記證，故其申請取得之185 號停車場登記證之有效期間僅至92年1 月14日，與土地租賃契約之有效期限至92年1 月14日相同。
②至於為何土地所有權人取得停車場登記證後，承租人龍昌公司仍有必要另申請取得停車場登記證乙節：此涉及營業人及相關稅務會計問題。
若係由原告委 託龍昌公司經營，停車場之營業人是原告，停車場 相關收入利益及支出負擔歸屬原告，龍昌公司取得 受託經營之服務報酬；
若係龍昌公司自己經營，停 車場之營業人為龍昌公司，收入利益及支出負擔歸 屬龍昌公司，原告僅取得土地租金收入。
因停車場 由龍昌公司經營，故龍昌公司另以土地承租人之身 分申請取得185 號停車場登記證。
又正如本件情形，龍昌公司於92年1 月14日後不繼 續承租土地經營停車場，則原告仍得以自己名義繼 續經營停車場（134 號停車場登記證），而不必另 外重新申請新的停車場登記證。
倘龍昌公司在92年 1 月14日之後無法自取得營業人發票，亦同。
③目前原告就系爭4 筆土地申請取得第1363號停車場登記證，有效期限至103 年3 月。
因系爭4 筆土地繼續出租給龍昌公司，龍昌公司另以承租人身分向主管機關申請核發停車場登記證，主管機關依龍昌公司提出之租約期限，核發龍昌公司停車場登記證，例如龍昌公司申請取得第1512號停車場登記證，嗣於97年7 月龍昌公司申請將第1512號變更為龍昌公司第2530號停車場登記證，有效期限至98年6 月30日，顯見實務上土地所有權人及承租人之停車場登記證得同時存在。
⑷停車場登記證有下列情形時，主管機關得廢止停車場登記證：①停車場法第36條規定：「停車場經營業因變更停車場之構造與設備致不符規定者，除依建築法處罰外，其情節重大者，主管機關並得定期停止其營業之一部或全部或廢止其停車場登記證。」
第37條規定：「違反第17條第2項、第25條或第26條規定者，處負責人新臺幣3 千元以上1 萬5 千元以下罰鍰，並責令限期改正；
屆期不改正者，得定期停止其營業之一部或全部或廢止其停車場登記證。」
實務上以罰鍰通知改正而不改正，進而廢止停車場登記證（鈞院95年度訴字第3282號判決），本件並無上開情形。
②利用空地申請設置臨時路外停車場辦法第12條第2項規定：「前項停車場登記證有效期限，應依第10條核准使用年限，期滿自動失效。」
惟134 號停車場登記證並未因期滿自動失效，主管機關亦未廢止134 號停車場登記證。
⑸被告稱134 號停車場登記證已被185 號停車場登記證取代乙節，於法無據。
蓋兩停車場登記證之申請主體與期限不同，並非同一主體申請變更自己原有之停車場登記證。
原告之停車場登記證如何得因龍昌公司另外申請而影響原告權益，未見被告說明。
此外，被告及輔助參加人承認其並未通知原告或龍昌公司134 號停車場登記證已被註銷或廢止，則134 號停車場登記證如何得被註銷或廢止，法令依據為何亦未見被告及輔助參加人說明。
⑹被告或認為：134 號、185 號停車場登記證之土地範圍相同，因此後者取代前者。
然查，同一範圍之土地得否分別取得停車場登記證乃政策問題，正如同一地址得設立不同公司取得執照。
同一範圍土地在同一時期有兩停車場登記證，並未影響被告得課徵之稅捐數額。
停車場法令亦無限制同一範圍土地上不得同時取得停車場登記證。
況縱認為同一範圍土地不得在同一時期存在兩有效之停車場登記證，因本件兩停車場登記證之期間不同，亦僅能認為在「92年1 月14日前」由185 號停車場登記證取代，「92年1 月14日後」仍適用134 號停車場登記證，亦即僅有「部分取代」，而非「全部取代」（至於有部分土地未作停車場使用，應課徵一般用地地價稅，乃雙方無爭議部分）。
⑺因人民申請而核發停車場登記證為授益處分，依行政程序法第123條之規定，僅能在特定事由時廢止。
又行政處分所依據之法規或事實發生變動者，除非不廢止授益處分會對公益產生危害，否則仍不應廢止該授益處分（依行政程序法第123條第4款）。
假設主管機關核發134 號停車場登記證後，因龍昌公司另申請185 號停車場登記證，而認為事實有變更，僅能在「不廢止134 號停車場登記證是否會對公益產生危害」之情形下廢止134號停車場登記證。
本件既無「不廢止134 號停車場登記證會對公益產生危害」，實際上亦無廢止134 號停車場登記證之處分存在。
⑻被告另稱：縱認為134 號停車場登記證尚未失效，然系爭土地中部分土地不是作為停車場使用云云。
然查，取得停車場登記證後，有部分土地未作停車場使用者，對該部分之土地得改按一般用地課徵地價稅。
本件雙方對6 筆土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並無爭議。
要之，本爭點之重點應在於134 號停車場登記證是否在93、94年度間失效，而非134 號停車場登記證核發後，有無部分土地未作為停車場使用。
⑼被告及輔助參加人稱134 號停車場登記證遭「註銷」或「廢止」之法律依據為停車場法第25條第2項，然查：①停車場法第25條規定：「（第1項）前條都市計畫停車場或路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。
（第2項）前項管理規範，其有關營業時間及收費標準事項，並應公告之。
如有變更，亦應報請地方主管機關核備。」
該條文所稱之「管理規範」係指營業時間、收費標準等管理停車場之規範。
原告在申請設置停車場時，已提出管理計畫，載明「營業時間、收費標準、收費方式、管理作業程序」等事項。
所謂「管理規範」亦可參見輔助參加人97年8 月5 日函知龍昌公司，其第1512號停車場登記證變更為第2530號停車場登記證，該函之說明三（一）記載之管理規範即「營業時間、收費標準、收費方式、管理作業程序」等事項。
系爭停車場並無因「管理規範」變更，而須報請地方主管機關核備之情事。
龍昌公司係以承租人身分申請停車場登記證，並非因該停車場之「管理規範」變更而申請變更停車場登記證。
②輔助參加人提出龍昌公司單方提出之申請書，試問龍昌公司如何有權得將原告之公司名稱由「台肥公司」改為「龍昌公司」，負責人由「邱茂英」改為「劉正昆」、將原告134 號停車場登記證之使用期限從「98年6 月30日」改為「92年1 月14日」？134 號停車場登記證與185 號停車場登記證上開事項不同，是因原告以土地所有權人申請取得134 號停車場登記證，而龍昌公司以土地承租人申請取得185 號停車場登記證所生差異，而非「管理規範」變更得由龍昌公司變更原告之公司名稱與負責人。
③甚且，停車場法第25條並無任何得「廢止」或「註銷」停車場登記證之規定。
違反停車場法第25條規定者，其處罰規範為停車場法第37條：「違反第17條第2項、第25條或第26條規定者，處負責人新臺幣3 千元以上1 萬5 千元以下罰鍰，並責令限期改正；
屆期不改正者，得定期停止其營業之一部或全部或廢止其停車場登記證。」
⑽縱如輔助參加人所主張，龍昌公司得依停車場法第25條第2項變更原告申請之134 號停車場登記證（原告否認），然輔助參加人亦未通知龍昌公司134 號停車場登記證已被註銷或廢止。
對照臺北縣政府通知龍昌公司其第1512號停車場登記證變更為第2530號停車場登記證時，該函之說明四明確告知龍昌公司其第1512號停車場登記證廢止，即知輔助參加人稱其得不通知原告或龍昌公司134 號停車場登記證已被註銷或廢止，並不正確。
⑾綜上，134 號停車場登記證並未因期滿或廢止而失去效力，系爭4 筆土地在93、94年度期間仍得適用千分之十之地價稅稅率。
5.所有權人及土地實際用途未變更者，仍得適用優惠稅率：⑴原告援引財政部81年8 月21日台財稅字第810303719 號函釋規定：「××公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號等3 筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」
，91年7 月31日北稅財字第0910116504號函釋亦同斯旨，用以說明工業用地課徵地價稅，雖以取得工廠登記證為要件，但如工廠登記證遭註銷，而該土地實際上之使用仍符合工業用地之要件者，仍得按工業用地課徵地價稅，可見地價稅是否得適用優惠稅率，並非純以形式上證照是否遭註銷認定。
就本件而言，縱認為原告之134 號停車場登記證被龍昌公司之185 號停車場登記證取代，而龍昌公司之185 號停車場登記證因逾期而不存在，然系爭4 筆土地之所有權人及用途均未變更，實際上仍作為停車場適用且依法得作為停車場使用（嗣後4 筆土地取得第1363號停車場登記證可證），仍得適用優惠地價稅率。
至於該4 筆土地在該期間沒有停車場登記證而作為停車場使用是否應依停車場法裁罰應屬另一問題。
否則，權責機關一方面認定該土地實際上作為停車場使用而沒有停車場登記證應依停車場法裁罰，另一方面卻又認定該實際上作為停車場使用之土地不得按停車場土地課徵地價稅（亦即不承認該土地得作為停車場使用），不僅有矛盾，而且使原告就同一事實受到雙重處罰（按一般用地課徵地價稅，又因實際上作為停車場使用而受罰），實有未當。
⑵被告雖辯稱：財政部94年4 月15日台財稅字第810303719 號函釋說明，財政部81年8 月21日台財稅字第810303719 號函釋，是因為工廠登記證註銷後，出租人在1 年內取得工廠設立許可及工廠登記證，故准予繼續適用工業用地優惠地價稅稅率。
被告主張本件與上開函釋之案情不同，尚難比附援引云云。
然查：①被告所謂「案情不同」，是否指本件停車場登記證註銷後，並未在1 年內重新取得停車場登記證，因而案情不同？為何應在1 年內重新取得始得適用優惠稅率？不得而知。
②經查，除上開財政部81年8 月21日台財稅字第810303719 號函釋外，財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函載明：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：……（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；
位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。
至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。」
94年10月20日台財稅字第00000000000 號函載明：「一、原工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」
③上開二函釋均載明：工廠登記證註銷後，如土地所有權人及使用情形未變更，准許繼續適用優惠地價稅稅率，並無1 年內重新取得工廠登記證之限制。
④系爭4 筆土地之所有權人以及使用情形在93、94年度並未變更，且嗣後4 筆土地取得第1363號停車場登記證可證，可證明系爭4 筆土地得依法作為停車場使用，故系爭4 筆土地在93、94年度應得繼續適用優惠地價稅稅率。
⑶原告搜尋相關資料庫，雖未發現如果停車場登記證失去效力後，土地實際上繼續作為停車場使用，得否繼續適用優惠地價稅稅率之實務見解。
然參照財政部81年8 月21日台財稅字第810303719 號函釋、91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋及94年10月20日台財稅字第00000000000 號函釋，即工廠登記證註銷後，如土地所有權人及使用情形未變更者，仍得繼續適用千分之十優惠稅率。
申言之，假設134 號停車場登記證失去效力，但系爭4 筆土地之所有權人及使用情形在93、94年度並未變更，且嗣後4 筆土地取得第1363號停車場登記證，可證明系爭4 筆土地依法得作為停車場使用，參照上開財政部函釋，系爭4 筆土地在93、94年度應得繼續適用優惠地價稅稅率，始符合平等原則及實質課稅原則。
6.綜上所陳，134 號停車場登記證並未因期滿或廢止而失去效力，亦即93、94年度期間系爭4 筆土地仍有停車場登記證，且實際上亦作為停車場使用，仍得適用地價稅優惠稅率。
縱認為134 號停車場登記證遭註銷或廢止，系爭4 筆土地之所有權人及實際用途並未變更，參見財政部對工廠登記證之相關函釋，系爭4 筆土地在93、94年度期間仍得適用地價稅優惠稅率。
是被告命原告按一般用地稅率繳納系爭4 筆土地之地價稅，應有違誤。
㈡被告主張之理由：1.本件所涉法令：⑴土地稅法：①第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
②第18條第1項第5款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。」
③第41條規定：「（第1項）依第17條及第18條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。
（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」
⑵土地稅法施行細則：①第13條第6款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：……六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」
②第14條第1項第2款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。
……二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。
」由土地稅法施行細則以上規定與其母法第18條第1項第5款規定可知，適用該條款特別稅率之土地自以經目的事業主管機關核准之用地，且依目的事業主管機關核定規劃使用者為限。
易言之，如非經目的事業主管機關核准之停車場直接用地，即無土地稅法第18條第1項第5款之適用，無庸再論其如何使用。
⑶稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
由以上規定綜合觀察，地價稅特別稅率之適用，原則上應依土地所有權人之申請而開始，唯有在未變更適用特別稅率用途之前提下，免再申請，且適用特別稅率之原因、事實一經消滅時，應即由土地所有權人申報並恢復依一般稅率課稅。
是縱經稅捐機關核准適用特別稅率，如適用之原因、事實一經消滅，土地所有權人猶尚負有申報並恢復依一般稅率課稅之協力義務，本件系爭土地前經核發之停車場證既經目的事業主管機關先後註銷，已無適用特別稅率之原因及事實，此際如不許被告於核課期間內予以補徵，豈非變相鼓勵不為誠實申報之土地所有權人逃漏稅捐（鈞院92年度訴字第5323號判決參照）。
⑷停車場法：①第11條規定：「（第1項）都市計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫，載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關會商都市計畫主管機關及有關機關核准後，設置平面式、立體式、機械式或塔臺式臨時路外停車場…。
（第2項）前項申請設置臨時路外停車場之程序、使用期限、區位、用途、建蔽率、容積率、建築高度、景觀維護、審核基準及其他應遵行事項之辦法，由交通部會商內政部等有關機關定之。」
②第25條規定：「（第1項）前條都市計畫停車場或路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。
（第2項）前項管理規範，其有關營業時間及收費標準事項，並應公告之。
如有變更，亦應報請地方主管機關核備。」
⑸利用空地申請設置臨時路外停車場辦法：①第1條規定：「本辦法依停車場法第11條第2項規定訂定之。」
②第10條規定：「當地地方主管機關受理申請設置臨時路外停車場案件後，由其所屬停車場主管機關會商有關機關，依其都市發展現況，鄰近地區停車需求、都市計劃、都市景觀、使用安全性及對環境影響等有關事項審核之，經審核合格者發給設置許可，並核定使用期限。」
③第12條規定：「（第1項）臨時路外停車場開放使用前，應由負責人訂定管理規範，報請當地地方主管機關核備並領得停車場登記證後，始得依法營業。
（第2項）前項停車場登記證有效期限，應依第10條核准使用年限，期滿自動失效。」
2.本件系爭4 筆土地依臺北縣汐止市公所95年9 月4 日北縣汐工字第09500243475 號函示，皆屬都市計畫內「乙種工業區」土地。
又依輔助參加人95年10月5 日北交停字第0950698630號書函示：「主旨：有關貴處函詢『康寧公共停車場』乙案，……說明：本案係本局依停車場法第11條規定於90年8 月7 日以90北府交停字第290019號函核准設置之臨時路外停車場。」
再依行政院83年1 月24日台（83）財字第02655 號函示：「所報依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，擬准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之一案，准予照辦。」
本件系爭4 筆土地非依都市計畫法劃定之「停車場用地」，是非屬土地稅法第18條第1項第4款之適用範圍，而係屬同法第18條第1項第5款之適用範圍，合先陳明。
3.本件之爭點，乃在於原告前就系爭10筆土地於90年8 月17日取得輔助參加人核發之134 號停車場登記證（有效期間：90年8 月17日起至98年6 月30日止），申請依土地稅法第18條第1項第5款規定按特別稅率課徵地價稅，經被告核准自90年起按特別稅率（千分之十）課徵後，即於90年10月將系爭4 筆土地出租予龍昌公司繼續經營停車場業務，並於91年5 月30日依法另取185 停車場登記證（有效期間：91年5 月30日至92年1 月14日），旋於92年1 月14日逾期失效，經目的事業主管機關註銷。
嗣原告再依法另取得輔助參加人核發之北縣臨停登字第1363號停車場登記證（有效期間：95年8 月14日起至103 年3 月31日止），則系爭4 筆土地於93及94年究有無繼續按特別稅率（千分之十）課徵之適用？4.查被告所屬汐止分處前以95年3 月24日北稅汐一字第0950004359號函請臺北縣政府查告系爭10筆土地原核發之134號停車登記證是否已註銷，經臺北縣政府於95年3 月31日以北府交停字第0950178898號函復：「說明二、本府91年5 月31日以北府交停字第0910265119號函核准該停車場登記證變更為北縣臨停登字第185 號……，有效期限至92年1 月14日；
惟已超過有效期限，該停車場登記證現已註銷。」
被告復以97年7 月29日北稅法字第0970102726號函詢輔助參加人，經該局以97年8 月6 日北交停字第0970565927號函復略以：「本府原核准第134 號停車場登記證經變更為第185 號停車場登記證後，原核准第134 號停車場登記證即註銷，失其效力法令依據為『停車場法』第25條；
另本府於91年5 月30日核准該變更案時並無通知土地所有權人。」
是康寧公共停車場既經原告委託龍昌公司經營，依據停車場法第25條第1項規定，康寧公共停車場於使用前，應由龍昌公司之負責人訂定管理規範，並向臺北縣政府報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。
是龍昌公司檢附原告委託經營之契約書影本及相關證明文件，向臺北縣政府申請變更停車場登記證，其變更事項分別為公司名稱、負責人及使用期限，其餘登記事項則沿用134號停車場登記證，案經臺北縣政府就系爭4 筆土地核發185 號之停車場登記證，並將公司名稱由「台灣肥料股份有限公司」變更為「龍昌大樓機電管理顧問股份有限公司」、負責人由「邱茂英」變更為「劉正昆」及使用年限由「98年6 月30日」變更為「92年1 月14日」，是原告原經核准134 號停車場登記證經龍昌公司變更為185 號停車場登記證後，則原核發之134 號停車場登記證即遭註銷失其效力，且185 號停車場登記證之使用年限於92年1 月14日到期失效，至臻明確。
5.基上，系爭土地原核發之134 號停車場登記證既經輔助參加人局註銷，並就系爭土地再重新核發185 號停車場登記證，而185 號停車場登記證旋於92年1 月14日因逾期失效並經註銷，則被告依目的事業主管機關之認定，審認系爭4 筆土地自92年1 月14日起即未按目的事業主管機關核定規劃使用，爰依財政部80年5 月25日台財稅第801247350號函釋：「……（一）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」
及稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地尚在核課期間內之93及94年按一般用地稅率與工業用地稅率（千分之十）課徵之地價稅差額合計4,683,541 元，於法並無違誤。
6.至系爭土地於93、94年間雖有龍昌公司繼續經營停車場業務而請領統一發票並申報營業稅，惟該項營業行為係龍昌公司依據加值型及非加值型營業稅法第1條規定所為，而龍昌公司於上開期間所經營之停車場業務，係在該公司185 號停車場登記證逾期失效後所為，難謂其係按目的事業主管機關核定之規劃使用。
況其營業行為與本案系爭4筆土地有無土地稅法第18條第1項第5款規定之適用，核屬二事。
7.末查原告主張參照財政部81年8 月21日台財稅字第0910453050號函、91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋及94年10月20日台財稅字第09404577100 號令，即工廠登記證註銷後，土地所有權人及使用情形未變更者，仍得繼續適用千分之十優惠地價稅稅率，故系爭4 筆土地在93年及94年應得繼續適用優惠地價稅稅率云云，查上揭函釋係財政部對於工業用地於註銷工廠登記後在同一年內出租予持有工廠登記證之業者，查明仍符合工業用地有關規定，或汽車修理廠原准予適用工業用地稅率，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有權益，是在土地所有權人及使用情形未變更情形下，繼續核准是類土地適用特別稅率計徵地價稅所作之函釋，核與本案系爭土地原係經交通主管機關核發停車場登記證後因逾期而失效之案情有別，尚不能比附援引。
㈢輔助參加人主張之理由：1.查停車場法第3條規定：「本法所稱主管機關︰在中央為交通部；
在直轄巿為直轄巿政府；
在縣（巿）為縣（巿）政府。」
第11條規定：「（第1項）都巿計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫，載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關會商都巿計畫主管機關及有關機關核准後，設置平面式、立體式、機械式或塔臺式臨時路外停車場；
在核定使用期間，不受都巿計畫法令土地使用分區管制有關區位、用途、建蔽率、容積率、建築高度等相關限制。
但臨時路外停車場設置於住宅區者，應符合住宅區建蔽率、容積率及建築高度之規定。
（第2項）前項申請設置臨時路外停車場之程序、使用期限、區位、用途、建蔽率、容積率、建築高度、景觀維護、審核基準及其他應遵行事項之辦法，由交通部會商內政部等有關機關定之。
（第3項）第1項所稱空地，係指非法定空地而無地上物或經依建築管理法令規定拆除地上物之土地。」
第25條規定：「（第1項）前條都市計畫停車場或路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。
（第2項）前項管理規範，其有關營業時間及收費標準事項，並應公告之。
如有變更，亦應報請地方主管機關核備。」
綜上規定，都市計畫範圍內臨時路外停車場應由土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人擬具臨時路外停車場設置計畫向臺北縣政府申請設置臨時路外停車場，俟取得核准並完成設置後，由停車場負責人依規定向臺北縣政府申請核發停車場登記證後，始得營業。
管理規範如有變更，亦應向臺北縣政府申請停車場登記證變更，合先敘明。
2.查原告於90年4 月24日向臺北縣政府申請所有坐落臺北縣汐止市○○段社后下小段360-3 、360-5 、363 、368-1、371-1 、372-2 、373-2 及373-3 地號等8 筆土地設置臨時路外停車場，臺北縣政府於90年8 月7 日以九十北府交停字第290019號函核准設置，核准設置年限至98年6 月30日止。
原告嗣向臺北縣政府申請臺北縣停車場登記證，臺北縣政府並於90年8 月20日依停車場法第25條第1項以九十北府交停字第307771號函核發之134 號停車場登記證，經營者名稱為台灣肥料股份有限公司（即原告），負責人為邱茂英，使用期限為98年6 月30日。
3.嗣龍昌公司依停車場法第25條第2項規定，於91年未具日期填具臺北縣停車場登記證變更申請書（申請變更經營者名稱、負責人及使用期限等管理規範，其並檢具與原告於91年1 月31日簽訂之停車場租賃契約書為佐證），報請臺北縣政府核備，該府嗣以91年5 月31日北府交停字第0910265119號函核准該停車場登記證變更，並重新核發185 停車場登記證，經營者名稱變更為龍昌公司，負責人為劉正昆及使用期限為92年1 月14日，其餘登記事項則沿用134號停車場登記證，故134 號停車場登記證於臺北縣政府重新核發185 停車場登記證時（91年5 月31日）即遭廢止而失其效力。
4.龍昌公司91年間申請停車場登記證，係提出與原告簽訂之租賃契約，雙方合約第18條約定授權甲方於租期屆滿不再續約或租約終止時據以辦理營業人變更為甲方或甲方所指定之人，故185 號停車場登記證之有效期間僅至租約期滿之92年1 月14日為止。
5.另查原告將系爭368-8 、368-9 、371-1 、372-1 、373-2、373-3 地號等6 筆土地，出租予第三人進階生物科技股份有限公司，且並非作為停車場使用，實際使用情形與原先所核發之134 號停車場登記證之範圍不同，該停車場登記證不得繼續使用，原告應重新申請辦理核准設置後，再重新辦理停車場登記證，方屬正辦。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，原告之代表人已由李金龍變更為甲○○，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告於90年8 月7 日，就系爭4 筆土地及另6 筆已蓋有辦公大樓之土地，領有臺北縣北縣臨停登字第134 號停車場登記證，亦獲被告所屬汐止分處核准依土地稅法第18條第1項第5款之規定，按特別稅率核課地價稅；
上開停車場證，從未經主管機關依法通知註銷，原告亦向來均供停車場用地使用，詎被告於95年間作成原核定，追補93及94年地價稅差額4,683,541 元（93、94年各補徵2,360,127 元及2,323,414 元），於法顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。
三、被告則以：原告固於90年8 月17日取得134 號停車場登記證（有效期間至98年6 月30日止），並經被告核准自90年起依土地稅法第18條第1項第5款規定，按特別稅率課徵地價稅；
惟原告旋於90年10月將系爭4 筆土地出租予龍昌公司繼續經營停車場業務，並於91年5 月30日依法另取得185 號停車場登記證（有效期間至92年1 月14日）。
案經被告清查，查得原核發之134 號停車場登記證經變更為185 號停車場登記證，遭註銷失其效力，且185 號停車場登記證之使用年限於92年1 月14日到期失效，爰依法補徵93及94年度之地價稅差額，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：㈠如事實概要欄㈠所述之事實，有原告90年8 月30日肥土字第9002687 號函、台北縣政府90年8 月7 日90北府交停字第290019號函、台北縣政府90年8 月20日90北府交停字第307771號函、被告所屬汐止分處90年9 月10日90北稅汐二字第20375 號函在原處分卷頁50-55 暨134 號停車場登記證（有效期限至98年6 月30日）、原告98年1 月19日肥土字第9800126號函、被告所屬汐止分處98年1 月22日北稅汐一字第0980001229號函在本院卷頁51、303 、304 。
㈡行政院83年1 月24日（83）財字第02655 號函示：「所報依停車場法規定取得停車場登記證案，其設置供公共使用之停車場用地，擬准土地稅法第18條第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之一案，准予照辦。」
系爭土地合於土地稅法第18條第1項第5款「其他經行政院核定之土地」之規定，此有該函在本院卷頁251 。
㈢91年10月間，原告將土地出租予龍昌公司經營停車場業務，並於91年1 月31日訂定停車場租賃契約書一紙，約定租賃期限自91年2 月15日至92年1 月14日，龍昌公司另以土地承租人之身分申請變更登記，經臺北縣政府於91年5 月21日核發185 號停車場登記證（有效期限至92年1 月14日），此有停車場租賃契約書、臺北縣停車場登記證變更申請書、185 號停車場登記證在原處分卷149-155 、159-160 。
㈣92年1 月15日，原告將系爭368-8 、368-9 、371-1 、372-1 、373-2 、373-3 地號等6 筆土地，面積合計3,659 平方公尺，出租予進階公司使用，其他360-3 、360-5 、363 、368-1 地號等4 筆土地即系爭土地，面積合計9,003 平方公尺，仍繼續出租給龍昌公司經營停車場，此有90年11月至95年11月之401 申報書及現場照片在本院卷頁54-83。
㈤原告於95年12月15日就系爭4 筆土地向臺北縣政府申請核發停車場登記證，經臺北縣政府同意發給北縣臨停登字第1363號登記證，此有臺北縣政府95年8 月14日北府交停字第0950590825號函及1363號停車場登記證在本院卷頁84-85。
五、綜上可知，本件兩造不爭被告所屬汐止分處在90年間已依原告之申請，依土地稅法第18條第1項第5款之規定准予適用特別稅率，系爭土地在系爭93及94年間，亦係供訴外人龍昌公司實際供停車場使用，是本件之爭執，在於本件是否有適用特別稅率之原因、事實消滅之情事？
六、經查：㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第18條第1項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核定之土地。」
第41條規定：「（第1項）依第17條及第18條規定得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。
（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」
就本件而言，系爭土地既經被告所屬汐止分處於90年9 月10日核定適用特別稅率在案，如用途並未變更者，以後免再申請，惟日後如有適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，並按一般稅率繳納地價稅。
㈡又按土地稅法施行細則第13條第5款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。
……六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」
第14條規定：「（第1項）土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。
……二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。
（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。
二、停工或停止使用逾一年者。
」核上開規定與母法均屬無違，被告資以為據，應值尊重。
而由以上規定可知，申請適用特別稅率，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件，就本件而言，原告即係檢附依停車場法所取得之停車場登記證而獲得被告所屬汐止分處准許適用特別稅率在案，惟如原告逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用或停止使用逾一年者，應由原告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，反之如系爭土地在目的事業主管機關核准之期限內未移他用，應認為適用特別稅率之原因、事實並未消滅，土地所有權人並無申報改按一般用地稅率計徵地價稅之義務，自亦無補繳地價稅差額之義務。
㈢本件依上開土地稅法及其施行細則之相關規定暨上開兩造不爭之事實以觀，本院認為就被告所屬汐止分處原於90年9 月10日所為之准許，原告並無逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用或停止使用之情事，原告不負有申報改按一般用地稅率計徵地價稅之義務，被告遽以補徵地價稅差額，於法無據，茲說明其理由如後：1.本件係依土地稅法第18條第1項第5款「其他經行政院核定之土地」之規定而予准許適用特別稅率，已如理由四㈡說明；
而稽徵機關在實務上，適用土地稅法第18條第1項第5款 「其他經行政院核定之土地」之要件時，並非具體將各土地適用特別稅率與否送經行政院核定，而係行政院抽象地就合於某些要件之土地為適用特別稅率與否准許之決定，就本件而言，所謂行政院核定，即係指合於行政院83 年1月24日（83）財字第02655 號函示：「所報依停車場法規定取得停車場登記證案，其設置供公共使用之停車場用地，擬准土地稅法第18條第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之一案，准予照辦。」
因之，本件之爭執，其實在於系爭土地於系爭93及94年度，有無依停車場法規定取得停車場登記證？2.查原告於90年8 月間取得134 號停車場登記證，該核准函及登記證並註明略以係依停車場法第24條規定核發，有效期限至98年6 月30日；
停車場營業時間、收費標準及管理事項應公告之，如有變更應報請臺北縣政府核備；
停車場變更組織、名稱、停止全部或部分營業或歇業時，應於一個月前報請臺北縣政府備查，復業時亦同等語，此有臺北縣政府90年8 月20日90北府交停字第307771號函及134 號停車場登記證在本院卷頁50-51 可按，是停車場法如別無其他特別規定，該登記證之有效期限應至98年6 月30日，亦即原告在98年6 月30日前均應被認為合於依停車場法規定取得停車場登記證之要件。
3.按停車場法第11條第1項規定：「都市計畫範圍內之公、私有空地，其土地所有人、土地管理機關、承租人、地上權人得擬具臨時路外停車場設置計畫，載明其設置地點、方式、面積及停車種類、使用期限及使用管理事項，並檢具土地權利證明文件，申請當地主管機關會商都市計畫主管機關及有關機關核准後，設置……臨時路外停車場。」
第24條規定：「依第16條及第16條之1 規定投資興建之都市計畫停車場，或公共設施用地依規定得以多目標使用方式附建之停車場，或投資興建可供50輛以上小型汽車停放之路外公共停車場者，應備具有關文件，並敘明停車場出入口、車輛動線及安全設施之規劃等，向地方主管機關申請核准後，再向主管建築機關申請建築執照；
其申請書件由地方主管機關定之。」
第25條規定：「（第1項）前條都市計畫停車場或路外公共停車場應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。
（第2項）前項管理規範，其有關營業時間及收費標準事項，並應公告之。
如有變更，亦應報請地方主管機關核備。」
第27條規定：「停車場經營業應依規定於路外公共停車場設置標誌、號誌、劃設車輛停放線及指向線，並應於出入口或其他適當處所標示停車費率及管理事項。」
第28條規定：「已登記之路外公共停車場變更組織、名稱、停止全部或部分營業或歇業時，應於一個月前報請地方主管機關備查；
復業時，亦同。
」核該134 號停車場登記證，即係依上開停車場法第11條及第24條之規定申請發給，並在核准函及登記證上提醒以上開同法第25、27及28條之規定，其係一合法之行政處分，且原處分機關並未附有解除條件，此為兩造及被告之輔助參加人均不爭。
4.再遍觀停車場法所有規定，尤其是「第五章獎助與處罰」之規定，並沒有停車場登記證「自動廢止」之規定（依行政程序法第123條之規定，縱有合於該條第1款「法規准許廢止者」之情事或第2款「原處分機關保留行政處分之廢止權者」，其法律效果亦僅是「得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止」，仍應由原處分機關作成另一行政處分來行使其廢止權），此觀之其相關之處罰規定內容自明：第35條規定：「違反依第11條第1項規定所核准之臨時路外停車場設置計畫，經主管機關通知限期改善而屆期不改善者，處負責人新臺幣三千元以上三萬元以下罰鍰；
其情節重大者，並廢止其核准。」
第36條規定：「停車場經營業因變更停車場之構造與設備致不符規定者，除依建築法處罰外，其情節重大者，主管機關並得定期停止其營業之一部或全部或廢止其停車場登記證。」
第37條規定：「違反第17條第2項、第25條或第26條規定者，處負責人新臺幣三千元以上一萬五千元以下罰鍰，並責令限期改正；
屆期不改正者，得定期停止其營業之一部或全部或廢止其停車場登記證。」
第38條規定：「違反第27條路外公共停車場標示設施之規定，經通知限期改善，逾期不改善或複查不合規定者，處負責人新台幣九千元以下罰鍰；
經處罰後仍不改善，處30日以下之停業處分。」
第39條規定：「違反第28條之規定者，處負責人新台幣九千元以下罰鍰。」
第39條之1 規定：「停車場經營業有下列情形之一者，處負責人新臺幣一萬元以上三萬元以下罰鍰，並責令限期改正；
屆期不改正者，定期停止其營業之一部或全部或廢止其停車場登記證：一、未依第32條之1第1項或第2項規定申請核准或指派，擅自經營違規停車拖吊業務者。
二、經營違規停車拖吊業務之實施拖吊、移置方式、區域範圍、收取費用或其他應遵行事項，違反依第32條之1第3項所定之辦法者。」
第40條規定：「違反第33條之規定拒絕檢查或提供資料或報告者，處負責人新台幣六千元以下罰鍰。」
5.承上，原告所取得之有效期限至98年6 月30日之134 號停車場登記證，既未經原處分機關作成任何除去其效力之行政處分以廢止或撤銷（本件兩造及輔助參加人均不爭原登記證係合法，並沒有撤銷之事由）之，則該登記證之存續力不容任意否認，就此，被告答辯其係依主管機關即輔助參加人認定該登記證遭「註銷」之見解，而認該登記證失其效力，本院則以為輔助參加人之見解於法有違，被告援引該錯誤之法律見解作成原處分，原處分自屬違法。
6.蓋「註銷」登記證，停車場法並無明文，是何謂「註銷」，必須回歸到行政法總論來觀察，然而行政程序法也沒有「註銷」一詞，依其旨在除去行政處分效力之面向觀之，其應相當於行政程序法上以一個行政處分去廢止或撤銷另一個行政處分，然而輔助參加人不否認從來沒有對原告作成一個「註銷」的行政處分，遑論如前段所述，該134 號停車場登記證實質上既沒有廢止之事由，亦沒有撤銷之事由至於被告及輔助參加人主張以因該185 號停車場登記證之核發時即91年5 月31日，該134 號停車場登記證即遭廢止而失其效力云云，本院認亦非可採，其理由在於該134號停車場登記證係原告所申請，此有台北縣停車場登記證申請書及相關文件在原處分卷頁161-169 可參，而該185號停車場登記證係訴外人龍昌公司所申請，此亦有台北縣停車場登記證變更申請書及相關文件在原處分卷149-159可按，該變更申請書雖記載以變更原134 號停車場登記證請准予換發停車場登記證，並檢附原告與龍昌公司之停車場租賃契約書，惟查該申請書並非原告協同申請，遍觀該租賃契約書亦沒有原告同意放棄原134 號停車場登記證之意思（契約書第18條雖為有關停車場登記證變更登記之約定，惟並沒有授權龍昌公司去換發一紙有效期限僅1 年之停車場登記證，並拋棄原有效期限為8 年之停車場登記證，況該條約定須由原告用印，俾使知悉並同意，然該變更申請書亦沒有原告之用印），因此本院認為主管機關即輔助參加人固得憑第三人之申請，認第三人之申請於法有據而准許發給第三人另一紙即185 號停車場登記證，惟對於並未併為變更申請之原告而言，原134 號停車場登記證並不當然被廢止（是否重複屬另一問題），如前所述，輔助參加人至少應作成一個行政處分通知原告上開意旨，如該變更申請之主體或內容非出於原告之同意時，俾使原告有一個救濟之途徑。
從而，輔助參加人逕以停車場登記證之「換發」認定134 號停車場登記證已經「註銷」失其效力，於法尚有未合，被告逕依輔助參加人之上開見解認原告已不合於依停車場法規定取得停車場登記證之要件，於法自亦有違。
7.應予強調者，本院認定原告不負申報改按一般用地稅率計徵地價稅及補繳地價稅差額之義務，非昧於系爭93及94年度在系爭土地上實際經營停車場者並非原告，而係龍昌公司之事實，本院認為設置供公共使用之停車場用地其地價稅得按特別稅率課徵（不問土地所有權人親自經營或出租由他人經營），乃在於設置供公共使用之停車場，其收益通常較低，對於土地所有權人或承租人而言，均沒有經濟上之誘因，是為解決供公共使用之停車空間極度缺乏之困境，政府乃出此獎勵措施，是本件應著重者在於土地是否實際供公共停車使用、用途是否變更（系爭土地實際供停車場使用，為兩造所不爭），而非斤斤計較於實際經營者與停車場登記證取得人是否同一，縱有不一，此亦屬主管機關要不要依停車場法之相關規定予以命改正或廢止之問題，在廢止前仍不能謂系爭土地「未按目的事業主管機關核定規劃使用」。
七、綜上所述，本件尚無適用特別稅率之原因、事實消滅之情事，原核定就系爭土地補徵地價稅差額，尚有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。
八、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 26 日
第五庭審判長法 官 王 碧 芳
法 官 蕭 惠 芳
法 官 周 玫 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 30 日
書記官 方 偉 皓
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