臺北高等行政法院行政-TPBA,96,訴,993,20080508,1

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00993號

原 告 微星科技股份有限公司
代 表 人 甲○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
複代理人 李益甄 律師（送達代收人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 陳文宗（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月17日台財訴字第09500619980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅所得新臺幣（下同）557,343,260元、研究與發展支出84,304, 432元及可抵減稅額12,645,665元、建立國際品牌形象支出53,657,858元及可抵減稅額8,048,679元，經被告機關初查分別核定免稅所得441,340,077元、研究與發展支出72,277,123元及可抵減稅額10, 841,568元、建立國際品牌形象支出48,744,277元及可抵減稅額7,311,642元，應退稅額2,793,318元。

原告不服，就免稅所得、研究與發展支出及建立國際品牌形象支出等3項，申經被告機關92年7月1日北國稅法一字第0920009339號復查結果，除獲准追認免稅所得11,049,064元、建立國際品牌形象支出925,255元及可抵減稅額138,788元，變更核定免稅所得452,389,141元、建立國際品牌形象支出49,669,532元及可抵減稅額7,450,430元外，其餘仍維持原核定。

原告就研究與發展支出之研究發展單位專業研究人員薪資部分猶表不服，提起訴願，經財政部93 年3月9日台財訴字第0920075240號訴願決定以，本件既經被告機關認有再查核之必要，且逾期未檢卷答辯，致事證未明，財政部無從審酌為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被告機關另為處分。

嗣被告機關重核結果，僅就研究與發展支出之研究發展單位專業研究人員薪資乙項重核維持原核定，原告復訴經財政部95年3月20日台財訴字第09500049630號訴願決定略以，被告機關92年7月1日北國稅法一字第0920009339號復查決定，前經財政部以93年3月9日台財訴字第0920075240號訴願決定撤銷，則系爭稅捐之爭議即重回復查階段，被告機關重核復查決定自應就原告申請復查之項目，逐一論明是否可採，惟被告機關重核復查決定僅就研究與發展支出之研究發展單位專業研究人員薪資乙項論述，其餘項目並未論明，而重核復查決定書之主文卻載明「變更核定合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新台幣（下同）452,389, 141元、建立國際品牌形象支出49,669,532元及可抵減稅額7, 450,430元，其餘維持原核定。」

，並以「本件重核之結果，應認為無理由，爰依稅捐稽徵法第35條規定，決定如主文。」

致理由亦與主文不符而有矛盾，是被告機關重核復查決定書顯欠妥適，有重行審酌之必要為由，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被告機關另為適當之處分。

案經被告機關遵依財政部上開訴願決定撤銷意旨，以95年10月20日北區國稅法一字第0950014414號重核復查決定：「變更核定合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新台幣（下同）452,389,141元、建立國際品牌形象支出49,669,532元及可抵減稅額7,450,430元，其餘維持原核定。」

原告就研究與發展支出之研究發展單位專業研究24位人員薪資部分（原告起訴後僅爭執合計10,252,930元，下稱系爭員工薪資）猶表不服，遂再向財政部提起訴願，惟遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈重核復查決定、訴願決定關於否准認列發人員薪資新台幣10,252,930元作為研究發展支出部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈請駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二之規定，以原告之副總經理黃金請、技術支援部FEA 課及產品企劃部等24位人員，核非屬全職研究發展人員，否准認列渠等薪資合計10,252,930元，是否適法？㈠原告主張之理由：⒈本件原告係以經營電腦製造為業，87年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出新台幣(下同)84,304,432元及可抵減稅額12,645,665元;被告(即原處分機關)初查以原告申報研究發展單位專業研究人員之薪資計39,698,924元，其中副總經理黃金請、研發本部助理四人、技術支援部FEA課及產品企畫部等人員核非屬全職研究發展人員，渠等薪資合計11,648, 627 元否准認列;連同剔除生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用之翻譯費、修改費、補助費、律師顧問費、查詢、代辦及出差費等合計378,682元，核定本期研究發展支出72,277,123元及可抵減稅額10,841,568元。

原告不服，申經復查(含重核)、訴願，仍遭被告以95年10月20日北區國稅法一字第0950014414 號重核復查決定(附件1)及財政部以96年1月17日台財訴字第09500619980號訴願決定(附件2)駁回，原告實難甘服，爰提起行政訴訟。

⒉查原告研發部副總經理黃金請薪資1,434,499元及技術支援部之FEA課、產品企畫部之全體研發人員薪資8,821,431元，實均係從事研發工作，應屬專職研究發展人員薪資，其中研發部副總經理黃金請相同之調整情形於83年度之復查決定時，亦已被追認，故此部分實符合公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點所規定之「專門從事研究發展工作之專業研究人員」，要無單就87年度為相異認定之理。

⒊次查，原告為國內一線主機板廠商，居於產品創新之領導地位，有研發事實應無疑慮，故原告技術支援部之FEA課、產品企畫部之全體研發人員，亦屬專職研究發展人員，此可由原告於復查及訴願中所提出之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊等資料，皆可證明原告確有專屬研發部門及專用辨公室，渠等薪資均應准予認列無疑。

⒋查重核復查決定及訴願決定所以駁回原告之請求，其所持理由無非以：原告主張技術支援部FAE課及產品企劃部人員均屬研發人員，惟未就其實際工作執掌、有無研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等，詳予說明並提供相關資料供核，自難憑採；

副總經理黃金請雖掌理研發本部，然其下部分單位及人員之工作職掌並非專門從事研究發展範疇，是其非屬專門從事研究發展工作之全職人員云云，而否准前開人員之薪資共計新台幣（下同）10,252,930元得適用投資抵減辦法。

惟前開主張顯於認事用法有所違誤，茲一一臚列如後：⒌原告技術支援部FAE課、產品企劃部人員及副總經理黃金請均屬專業研究人員，其薪資應屬研究與發展支出之範圍而得核實認列：⑴首應敘明者係，公司所申報研究發展單位專業研究人員之薪資是否得認屬研究與發展支出，應實質審查其所從事之工作是否屬研究及發展之範圍，而非僅部門名稱為斷：①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；

當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。

……」為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款定有明文。

次按，「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。

三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。

四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。

五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。

……」復為「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法，附件3）第2條所明定。

再按，「按研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。」

亦為「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點，附件4）「研究發展單位專業研究人員之薪資」認定原則第一點所明揭。

②準此，研究發展單位既不限其名稱、組織層級及數量，則查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，以核實認定該研究發展單位專業研究人員之薪資是否得以抵減，而非僅所屬部門名稱作為判斷之依據。

⑵原告技術支援部FAE課、產品企劃部人員，確為實際從事研發工作之專業研究人員：①按「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：(一)公司之組織系統圖及研究人員名冊。

(二)研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。

(三)當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。

(四)研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。

(五)購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。

(六)研究計畫及紀錄或報告。

(七)其他有關證明文件。」

為前開投資抵減辦法第9條第1項第1款定有明文。

該規定所稱「證明文件」，應指與所申報之研究與發展支出相關，且能與該項研究與發展支出相互勾稽者。

②次按，據前開投資抵減辦法第2條第3款所定，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費用之認定，以具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽者為限，是如本項費用業經稽徵機關肯認，自得將其領用紀錄作為研究人員是否實際從事研發工作之佐證。

③經查，原告前於申報研究發展單位專業研究人員薪資之時，已提出組織結構圖、研究單位配置平面圖、研究人員名冊及年度研究計畫及報告供核，其中研究人員名冊並載明各該人員之部門、職稱及學經歷，揆諸前開投資抵減辦法第9條第1項第1款規定，應已符合認定研發人員薪資之要件。

被告於審查表內僅稱「黃金請、研發本部助理4人、技術支援部FAE課、產品企劃部等28人非屬專職、專業研究人員薪資合計11,648,627元，擬不予抵減」（原證1）云云，而未說明不予認定之事實及理由，顯係純以部門名稱為斷，並未詳查前開人員之工作內容是否屬研發之範疇。

④次查，原告於87年度所申報可適用投資抵減之研究發展費用包括研究發展單位專業研究人員薪資、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金等項（原證2），茲將各該項目申報及被告核定及剔除之情形表（參原證1）列如下： 單位：新台幣（元）┌──────┬──────┬──────┬──────┐│項目 │申報數 │被告核定數 │被告剔除數 │├──────┼──────┼──────┼──────┤│研究發展單位│39,698,924 │28,050,297 │11,648,627 ││專業研究人員│ │ │ ││薪資 │ │ │ │├──────┼──────┼──────┼──────┤│生產單位改進│8,454,058 │0（轉入消耗 │ ││生產技術或提│ │性器材、原材│ ││供勞務技術之│ │料及樣品費用│ ││費用 │ │） │ │├──────┼──────┼──────┼──────┤│供研究發展單│23,878,169 │31,953,545 │翻譯費、修改││位研究用消耗│ │ │費、補助費、││性器材、原材│ │ │律師顧問費、││料及樣品之費│ │ │查詢、代辦及││用 │ │ │出差費共 ││ │ │ │378,682 │├──────┼──────┼──────┼──────┤│專供研究發展│11,674,109 │11,674,109 │ ││單位研究用儀│ │ │ ││器設備或研究│ │ │ ││用應用軟體之│ │ │ ││購置成本 │ │ │ │├──────┼──────┼──────┼──────┤│專供研究發展│599,172 │599,172 │ ││單位用建築物│ │ │ ││之折舊費用或│ │ │ ││租金 │ │ │ │└──────┴──────┴──────┴──────┘由前開核定可知，原告所申報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，包括樣品費5,059,889元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料費用（雜項購置費用）18,818,280元（原證3），共計23,878,169元均受被告認屬供研發單位研究之用，應屬前開投資抵減辦法第9條第1項第1款所稱具有相互勾稽作用之證明文件。

自前開樣品費及雜項購置費用之領用紀錄（原證4、5，並詳附件5）觀之，原告所屬技術支援部FAE課及產品企劃部人員皆有相關樣品、消耗性器材及原材料之領料紀錄，則此項支出既屬供研究發展單位研究之用，足證前開人員確為實際從事研發工作之專業研究人員，其薪資自得核實適用投資抵減。

⑶掌理原告研發本部之黃金請副總經理，既為研究發展單位之主管，自屬專業研究人員：①按「專業研究人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。

但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」

為投資抵減辦法審查要點「研究發展單位專業研究人員之薪資」認定原則第二點所明定，惟前開認定原則僅敘明研究發展單位之主管亦為專業研究人員，研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管則不包括在內，而非限定所謂「研究發展單位之主管」，其下有部分人員擔任研究發展以外之事務時，該主管之薪資即不得適用投資抵減。

否則，以現今科技公司之規模及各項研究發展工作之專業分工，縱為專門從事研發工作之研究發展單位，亦須有部分助理人員協助處理行政事務，如此，豈非所有研發單位主管之薪資均不能適用投資抵減？此亦與行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定促進產業升級，獎勵公司投入研究與發展之目的不符。

②查依原告於87年營利事業所得稅申報時所檢付之組織結構圖（原證6）所示，黃金請副總經理為研發本部之最高主管，且當年度原告所進行新產品樣品之製作及量試，均須由黃副總經理批核，此觀樣品/量試單（原證7）所載，彰彰甚明，揆諸前開認定原則第二點規定，其因直接參與研發專案之進行而屬專業研究人員，殆無疑義。

③次查，黃金請副總經理下轄產品企劃部、技術支援部、硬體一部及硬體二部，依前所述均屬研究發展單位，依前開認定原則第二點，其既為研究發展單位之主管，自包括在專業研究人員之內。

退步言之，縱被告否認其下部分人員及助理為專業研究人員，惟前開認定原則第二點僅限定研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管之薪資不得適用投資抵減，而非將其下有部分人員擔任研究發展以外事務之主管薪資，一律排除研發支出之外，是訴願決定逕以副總經理黃金請雖掌理研發本部，然其下部分單位及人員之工作職掌並非專門從事研究發展範疇云云，即認定其薪資不得適用投資抵減，顯於認事用法有所違誤。

⒍被告以原告未依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」提供相關資料供核，而否認前開人員之薪資屬研究與發展支出，顯有增加法令所無之限制及違反誠實信用原則之處：⑴被告以原告未能依投資抵減辦法審查要點附表規定，提供相關資料供核，而否准前述人員薪資之認列，顯屬增加行為時促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法所無之限制：①按「人民有依法律納稅之義務。」

為憲法第19條所明定。

次按，「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，……若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」

亦為司法院釋字第367條解釋理由書（附件6）揭示纂詳。

②再按，申報研究與發展支出，應檢附公司之組織系統圖及研究人員名冊、研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄、當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單、研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書、購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表、研究計畫及紀錄或報告等證明文件供核，為88年3月17日發布之前開投資抵減辦法第9條第1項第1款定有明文，然該辦法內並未就各研究與發展支出項目，詳予規定應檢具之證明文件。

③經查，本件原告於申報87年度營業事業所得稅伊時，已依前開投資抵減辦法第9條第1項第1款規定檢具公司之組織系統圖及研究人員名冊、研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄、當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單、研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書、研究計畫及紀錄或報告等證明文件，雖年度研究計畫及紀錄或報告較為簡略，惟應不影響證明文件之完整性，其研究與發展支出自得核實認列。

④次查，訴願決定以原告未依前開投資抵減辦法審查要點規定，檢附研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等文件供核云云，而否准原告之請求，惟該投資抵減辦法審查要點乃於89年間訂頒，而本件87年度營業事業所得稅係於88年5月間申報，原告於申報當時已依前開投資抵減辦法第9條第1項第1款所須檢附證明文件，尚難預知嗣後制定之投資抵減辦法審查要點，竟就各該研究與發展支出項目增設許多前開投資抵減辦法所無之規範，揆諸前開憲法第19條及釋字第367號解釋理由書所示，顯屬以行政規則增加行為時促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法所無之限制，訴願決定執此為駁回原告請求之依據，亦有未洽。

⑵再者，訴願決定以前開投資抵減辦法審查要點得溯及適用於未確定之案件，而認未符規定不得適用投資抵減，顯與行政程序法第8條所定誠實信用原則有違：①首按，「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」

為行政程序法第8條定有明文。

尤以課稅係關係納稅義務人財產權至為重大，若主管機關任意變動繳納或減免稅捐之標準，即與前開條文所示之誠實信用原則有悖，且亦與憲法第19條租稅法律主義之意旨不符。

②查訴願決定以89年訂頒之投資抵減辦法審查要點得適用於未確定案件，而認原告未能依該規定檢附研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等文件供核云云，即駁回原告之請求。

惟查，本件87年度營業事業所得稅係於88年5月間申報，於申報伊時根本未有投資抵減辦法審查要點可供依循，訴願決定竟以投資抵減辦法審查要點均得溯及適用於未確定案件，強令原告須按該投資抵減辦法審查要點檢附文件供核，方得適用投資抵減，其法令未臻明確在先，復又陷納稅義務人於適用法令不能在後，顯與前開行政程序法第8條規定之誠實信用原則有違。

⒎綜上所述，原查及復查決定對於原告所屬技術支援部FAE課及產品企劃部人員及副總經理黃金請之薪資是否認列為研發支出，其認定顯有違誤，訴願決定不察，遽以維持，實難昭折服，均應予撤銷。

謹請鈞院賜判如訴之聲明，以維稅政，並維權益。

㈡被告主張之理由：⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5﹪至20﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額……當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」

為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。

次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。

二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」

「公司依本辦法規定投資於研究與發展……之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。

……（五）研究計畫及紀錄或報告。」

分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1款、第2款及第9條第1項第1款第1目、第5目所規定。

又「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。

但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」

為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二所規定。

再按「檢發公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點乙份……本函發布日前未核課確定之案件，適用本審查要點規定辦理，已核課確定之案件，不予變更。」

為財政部89年4月21日台財稅第0890453102 號函所明釋。

⒉本件原告係經營電腦製造業，87年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究發展支出84,304,432元及可抵減稅額12,645,665 元；

被告初查以原告申報研究發展單位專業研究人員之薪資計39,698,924元，其中副總經理黃金請、研發本部助理4人、技術支援部FEA課及產品企劃部等人員，核非屬全職研究發展人員，渠等薪資合計11,648,627元否准認列；

連同剔除生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用之翻譯費、修改費、補助費、律師顧問費、查詢、代辦及出差費等合計378,682元，核定研究發展支出72,277,123元及可抵減稅額10,841,568元。

原告不服，主張研發部副總經理黃金請薪資1,434,499元及技術支援部之FEA課、產品企劃部之全體研發人員薪資8,821,431元，均係從事研發工作，屬專職研究發展人員薪資，其中研發部副總經理黃金請相同之調整情形於83年度之復查決定時已被追認云云，申經被告依財政部95年3月20日台財訴字第09500049630號訴願決定重核復查決定以，經就原告提示之組織結構圖及部門業務職掌等資料查核，其研發本部下設硬體一、二部、技術支援部及產品企劃部，部分單位及人員工作職掌並非專門從事研究發展範疇，副總經理黃金請掌理研發本部，核非屬專門從事研究發展工作之全職人員；

另原告未能提供技術支援部之FAE課及產品企劃部全體研發人員參與之研究計畫及紀錄或報告、所負責工作項目等相關資料供核，原查依首揭審查要點規定否准認列渠等薪資11,648,627元，並無不合為由，仍維持原核定。

⒊原告仍表不服，除執前詞爭執外，並訴稱略以，研究發展單位之主管（即本件研發部副總經理黃金請）符合首揭審查要點規定之「專門從事研究發展工作之專業研究人員」定義，且黃金請相同之調整情形，於被告83年度之復查決定時已被追認有案。

又原告為一線主機板廠商，居於產品創新之領導地位，有研發事實應無疑慮，技術支援部之FEA課、產品企劃部之全體研發人員，亦屬專職研究發展人員，雖年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等資料較為簡略，但由組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊，皆可證明原告有專屬研發部門及專用辦公室，渠等薪資應准認列云云。

經財政部訴願決定略以，（一）研究發展投資抵減辦法之立法精神，係為鼓勵業者從事生產技術之基礎研究發展促進產業升級，以突破我國產業邁向現代化技術密集之瓶頸，則該法條規定「研究與發展支出」，應以有研究發展行為發生，並限於因該研究行為發生之費用，始符立法意旨。

又「專門從事研究發展工作之全職人員」係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。

（二）查依首揭投資抵減辦法審查要點附表規定，列報「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」，應檢附公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊、年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料，俾資核認。

本件被告依原告組織結構圖及部門業務職掌等資料，以副總經理黃金請雖掌理研發本部，但研發本部下設硬體一、二部、技術支援部及產品企劃部等，部分單位及人員之工作職掌並非專門從事研究發展範疇，黃金請核非屬專門從事研究發展工作之全職人員，否准認列其薪資1,434,499元適用抵減範圍，經核並無不妥；

至技術支援部之FAE課及產品企劃部人員，原告雖主張均屬研發人員，惟並未就渠等人員實際工作執掌、有無研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等，詳予說明並提供相關資料供核，揆諸上開規定，所訴自難遽予憑採，被告否准認列渠等薪資8,821,431元，亦無不合。

（三）至原告主張副總經理黃金請相同之調整情形於83年度案件之復查決定時已被追認乙節，經查83年度復查案於85年11月29日已作成復查決定，而首揭審查要點於89年頒訂，係對於未確定案件適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件作出明確之規範，被告依該要點規定否准認列，並無不合，原告主張類推適用83年度之復查決定，核不足採。

⒋茲原告復執前詞爭執。

第查（一）就原告提示之組織系統圖（原卷第1050頁）及部門業務職掌（原卷第1085頁至第1086頁）等資料查核，其研發本部設產品企劃部、技術支援部、軟體部、硬體一部、硬體二部及LAYOUT課，其中產品企劃部負責連繫客戶及廠商以獲取市場所需規格之資訊，並監督產品開發進度及設計撰寫使用者手冊和技術資料手冊，另技術支援部FEA課負責產品問題回饋重現複製以供研發設計之參考，及當硬體及軟體在安規及設計期間不斷溝通以符合客戶所需之功能及品質，核其業務性質均非屬專門從事研究新產品之單位，原告雖主張均屬研發人員，惟並未就渠等人員實際工作執掌、有無研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等，詳予說明並提供相關資料供核，揆諸上開規定，所訴自難遽予憑採，被告否准認列渠等薪資8,821,431元，亦無不合。

（二）副總經理黃金請擔任研發本部主管，其轄下產品企劃部及技術支援部FEA課核非屬專門從事研究新產品之單位，依首揭規定，副總經理黃金請自非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資1,434,499元，原查否准認列並無不合。

至原告主張副總經理黃金請相同之調整情形於83年度案件之復查決定時已被追認乙節，經查83年度復查案於85年11月29日已作成復查決定，而首揭審查要點於89年頒訂，係對於未確定案件適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件作出明確之規範，被告依該要點規定否准認列，並無不合，原告主張類推適用83年度之復查決定，核不足採，原處分請予維持。

⒌（一）再就原告所提示之產品研究計畫（原卷第736頁至第769頁）審核，查其研究計畫甚多，每項研究計畫僅就某項產品做一簡介及其規格之說明，充其量僅是產品說明書，未提示完整相關之各研發專案詳細之研發過程、研發時程、研發紀錄、研發報告、研發成果及工作日誌等具體證明資料供核，無法實際瞭解其研發過程，更不用談查核系爭人員有無從事研發工作。

（二）原告訴稱列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品費23,878,169元部分，被告已核定在案，有上開領料紀錄（原告之原證4 、5）證明產品企劃部及技術支援部FEA課人員皆有相關之消耗性器材、原材料及樣品費之領料紀錄乙節，本件系爭產品企劃部及技術支援部FEA課所屬員工究竟是否為「專業研究人員」，被告否准認列理由已於前段敘明，不再贅述，惟該領料紀錄於結算申報至訴願階段皆未提起，其內容亦無法獲悉費用之內容及性質，原告亦未能提示各研發專案詳細之研發過程、研發紀錄、研發報告及工作日誌等資料以供勾稽查核，原告所訴核不足採。

（三）所謂「專業研究人員」，係指配置於研究發展單位且專業從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階段主管在內；

但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍，首揭審查要點已有明定。

因此，如有從事研究發展之工作，但僅係兼職人員，例如除從事研究發展外，仍兼任其他非研究部門之主管或行政工作者；

或雖係全職人員，但非屬專業從事研究人員者，均非屬該條款所指之專業從事研究發展工作之人員，此為當然之解釋。

本件原告副總經理黃金請擔任研發本部主管，然其轄下產品企劃部及技術支援部FEA課核非屬專門從事研究新產品之單位，依首揭規定，副總經理黃金請自非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資1,434,499元被告初查否准認列，並無不合。

（四）查相同事實之爭議，業經大院96年4月12日95年度訴字第01633號判決原告之訴駁回在案（現上訴中），併予陳明。

⒍原告主張被告引用「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」規定，請原告提示相關資料供核，並未未踰越法律之規範意旨及限度乙節。

本件為87年度結算申報案件，除首揭辦法已明定應提示之證明文件外，首揭審查要點第1點規定，公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容，認列原則及應檢附之文件，亦適用首揭審查要點之規定，且本件屬未核課確定之案件，被告依首揭審查要點規定審酌並無不合。

另原告所稱89年投資抵減辦法審查要點以行政規則增加促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法所無之限制，有違行政程序法及稅法上不溯既往原則、信賴保護原則，無適用餘地乙節，查「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，需以法律明定租稅項目，惟法律制定未能鉅細靡遺，該管行政機關於符合立法意旨且未踰越母法規定之限度內，自得就執行法律有關之細節性、技術性事項制定施行細則、辦法等行政命令。」

經司法院大法官釋字第367號解釋闡明有案。

次查首揭審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，並未踰越法律之規範意旨及限度，自得適用。

準此，審查要點僅係補充法規以臻完善而修訂，其承襲法律之立法宗旨要意，自始並無二致，亦無原告訴稱較「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」於法律規定之外另行有創設或增列之權利義務，此參據其法源明示，本無不同，原告所訴，容屬誤解。

查類似事件之爭議，業經大院96年7月4日94年度訴字第01918號判決及96年7月18日95年度訴字第03258號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。

綜上論述，本件原處分（重核復查決定）及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。

理 由

一、本件被告代表人原為凌忠嫄，嗣於96年8 月10日由陳文宗接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5 ﹪至20﹪限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；

．．．當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」

為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。

次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。

生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」

及「公司依本辦法規定投資於研究與發展．．．之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊．．．㈤研究計畫及紀錄或報告。」

分別為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條第1項第1款、第2款及第9條第1項第1款第1 目、第5 目所規定。

是公司研究發展單位專業研究人員之薪資，固得依行為時公司研究發展及人材培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款等規定列為研究與發展支出，而適用投資抵減者，自應以係研究與發展單位之支出始有適用；

又所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之；

再此「專業研究人員」，行為時法令雖未加以定義，然既稱為「專業研究」，自係屬專職性，始名符其實，如係以兼職方式為之，既有失專業之精神，自不符「專業研究」之意旨而不包括在內。

三、查原告起訴主張依行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定：「．．．投資於研究與發展、人才培訓。

．．．」及投資抵減辦法第2條：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專業研究人員之薪資。

．．．」系爭員工薪資應予認列抵減等語；

被告則以系爭員工不是兼職，即非屬從事研發工作之人員，未符上開投資抵減優惠之規定，不得認列等語置辯。

兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告機關依行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二之規定，以原告之副總經理黃金請、技術支援部FEA課及產品企劃部等24位人員，核非屬全職研究發展人員，否准認列渠等薪資合計10,252,930元，是否適法？

四、經查：㈠本件原告僅爭執組被告所否准認列投資抵減優惠之系爭員工（即包括原告公司副總經理黃金請以外之產品企劃部及技術支援部FEA 課所屬員工之薪資合計10,252,930元部分，其餘部分不再爭執，先予敘明。

㈡首查，就原告在原處分機關所提示之產品研究計畫（見原處分卷第736 頁至第769 頁）觀之，其雖名為研究計畫，但渠等內容卻係就某項產品為簡介及規格之說明，充其量應僅是某項產品之說明書而已，且命原告提出與其所稱各研究計畫相符合之完整研發紀錄、研發報告、研發成果及工作日誌等具體資料以明之時，原告亦僅能提示原證4 及5 所謂研發人員之「領料紀錄單」而已，並無法提出實際研發紀錄及報告等資料，雖原告進而主張該等領料紀錄單足可與研發項目勾稽，仍難謂已依上揭規定提示研究計畫等資料之要件。

㈡次查，審諸原告所提示之組織結構圖及部門業務職掌等資料，其研發本部下設硬體一、二部、技術支援部及產品企劃部，可知原告系爭員工薪資所屬之技術支援部FEA 課及產品企劃部等單位（副總經理黃金請兼管兩單位）之工作職掌並非屬專門從事產品等之研究發展單位，而原告副總經理黃金請雖掌理研發本部，但因兼職非研發單位之主管，核非屬專門從事研究發展工作之專職人員，依首揭規定與說明，其既非屬專門從事研究發展工作之專職人員，則被告否准其薪資1,434,499 元抵減優惠之認列，復經本院96年4 月12日95年度訴字第01633 號判決為相同認定駁回原告之訴在案（現上訴中），於法自屬有據。

原告主張其公司副總經理黃金請雖兼管非研發單位，但仍屬研發部門之主司，實際參與研發工作，應可認列等語。

忽略所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，而此「專業研究人員」，既稱為「專業研究」，自係指專職性者而言，如係以兼職方式為之，即有失專業之精神，而不符「專業研究」之意旨，難認符合專業研究人員之要件。

原告專業研究人員之解讀容有誤會，無法採憑。

㈢至於本件系爭產品企劃部及技術支援部FEA 課所屬員工究竟是否屬「專業研究人員」，依上揭規定與說明，自應以渠等23位人員所從事之原告業務是否屬專職之「專業研究人員」而定。

對此，原告本應依上揭規定與說明提出「研究計畫及紀錄或報告」等資料以供被告查核。

然原告起訴後僅提出原證4 及5 記載該等人員之「領料紀錄」，而原告在原處分機關所提之自稱之「研究計畫」，其內容簡要，亦僅為是項產品之簡介而已，復有該等文件附原處分卷第736 頁至第769頁足考。

是原告既未能提出該等人員專職參與研究計畫之研究紀錄或報告，自無法證明渠等人員確屬專職之「專業研究人員」而未符投資抵減辦法薪資優惠之要件，被告因而否准渠等薪資之認列，亦屬有據。

原告僅憑領料紀錄即主張渠等業已參與研發計畫，核屬研發人員，渠等薪資要求認列等語，容有放寬上開投資抵減辦法薪資優惠之要件，未能採取。

㈣再查本件有關上開投資抵減辦法有關「專業研究人員」之解釋，係依照行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定及投資抵減辦法第2條規定之法令精神為之，核與兩造所爭執之89年間訂頒投資抵減辦法審查要點之規定無涉（本件87年度營業事業所得稅係於88年5 月間申報，原告爭執被告適用行為後訂頒之要點（即所稱嗣後制定之投資抵減辦法審查要點），有違法令不溯既往原則及信賴保護原則），自無所謂違反不溯既往、誠實信用、信賴保護等原則及增加法令所無之限制等問題，附此敘明。

㈤末查，原告主張副總經理黃金請相同之調整情形於83年度案件之復查決定時已被追認等語。

經查原告83年度營利事業所得稅之申報與本件87年度營利事業所得稅之申報，核屬不同之兩案，仍屬有別，且屬另案處分是否有違誤之問題，尚難據之為本件亦應遵循為有利於原告主張事實認定之基礎，一併敘明。

五、綜上，原告副總經理及技術支援部FEA 課及產品企劃部等共24位人員，核均非屬專職之研究發展人員，被告重核復查決定雖引用89年訂頒之審查要點，要求須「全職」人員始得抵減優惠，固有爭議，但其仍適用行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定及投資抵減辦法第2條等之法令規定，而否准認列渠等薪資合計10,252,930元，其結論則仍無不合，訴願決定理由雖未全然相同，但結論亦無不合，均仍予以維持。

原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 5 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 林 文 舟
法 官 許 瑞 助
法 官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 13 日
書記官 陳 清 容