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臺北高等行政法院判決
96年度訴更二字第00031號
98年11月5日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 蘇家海 會計師
參 加 人 丙○○
輔 佐 人 戊○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國89年6月7日台89訴字第16373 號再訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決後，復經最高行政法院將原判決廢棄，本院更為判決如下：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（被告83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書暨88年2月1 日（88）財北國稅法字第88003973號重核案件復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣變更為許虞哲，復變更為乙○○，並依序由許虞哲、乙○○聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、本院前審92年度訴更一字第59號判決，因未合法通知參加人丙○○參加訴訟，經最高行政法院95年度判字第2173號判決廢棄發回本院更為審理。
經查，本件已依發回意旨，合法通知參加人（住臺北市○○路330 巷26號4 樓）參加訴訟（本院卷1 附歷次送達證書可稽），並經參加人提出書狀陳述（本院卷1 第71頁以下及第142 頁以下），原審之程序瑕疵，已予補正，合先敘明。
三、事實概要：原告之被繼承人陳水塗於77年3 月30日死亡，由原告於77年9 月24日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，申報之繼承人計有丙○○、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、白麗卿及原告等8 人，經被告核定遺產總額新台幣（下同）144,948,321 元，應納遺產稅61,627,526元，並經原告等於78年12月26日繳清稅款在案。
嗣被告查得原告於被繼承人死亡前重病期間，於77年3 月23日將被繼承人所有臺北市第二信用合作社定期存款31,400,000元解約轉存原告本人及其配偶名下定期存款帳戶，復於被繼承人死亡後之77年4 月12日將被繼承人存於臺北市第七信用合作社定期存款8,000,000元解約，存入原告本人名下帳戶，上開2 筆存款原告於77年9 月24日申報遺產稅時，均漏未申報，乃核定漏報遺產總額39,400,000元，除發單補徵遺產稅11,685,116元外（限繳日期82年7 月25日），並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰12,871,400元（限繳日期為82年7 月25日），繳款書於82年5 月3 日送達原告，原告於82年7 月15日及同年8 月2 日申經被告核准將本稅限繳日期延至同年9 月25日，罰鍰部分，則未准延期繳納。
嗣繼承人之一白聰結於82年11月29日，以依台灣台北地方法院81年度自更一字第55號刑事確定判決，被繼承人陳水塗之繼承人僅有原告及參加人丙○○2 人，白聰結兄妹6 人並非合法之繼承人等因，向被告申請更正遺產稅繳款書之納稅義務人及罰鍰繳款書之受處分人。
案經被告准其所請，以本件原處分即83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書，核定本件繼承人僅有原告及參加人丙○○2 人，據以更正核定補徵遺產稅12,585,116元及裁處罰鍰11,805,116元，更正後之遺產稅及罰鍰繳款書於83年7 月9日由原告領取。
原告主張被告更正通知，已使納稅義務人、遺產稅及罰鍰金額，均產生變動，應屬重新核定案件，上開繳款書83年7 月9 日重新送達時，已逾核課5 年之核課期間云云，向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰。
經被告以84年1月21日（84）財北國稅審貳字第84003054號函復，略以本案並未逾核課期間，所請歉難照辨。
原告訴經財政部台財訴字第841888111 號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為復查決定。
案經被告重為復查決定，略以原核定陳水塗之遺產總額184,384,321 元，其經查獲原告漏報遺產額為39,400,000元，係依原告提示之戶籍資料、繼承系統，認定繼承人為8 人，其後更正繼承人為2 人，係依原核定納稅義務人提示新證所為之更正，且原告自始皆為繼承人，並無變更，繳款書皆由其蓋章收受，原核定並非有誤，亦非撤銷原核定更新核定為由，乃未准其變更，原告仍未甘服，循序訴經行政院以台86訴字第32861 號再訴願決定，略以有關被繼承人死亡前3 年贈與之財產31,400,000元核課贈與稅事件，經該院以台85訴字第24027 號再訴願決定撤銷原處分，現正補證查核中，尚未作成復查決定，則本件核定原告漏報遺產總額39,400,000元，補繳遺產稅12,585,116元及罰鍰11,805,116元，有重行審酌必要等語，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。
嗣經被告重為復查決定，復以本件原處分即88年2 月1 日（88）財北國稅法字第88003973號重核案件復查決定，核定本件繼承人僅有原告及參加人丙○○2 人，據以准予核減遺產額4,320,000 元，變更核定遺產總額180,028,321 元，淨額177,128,321 元，及核減罰鍰414,500 元，變更罰鍰11,390,616元。
原告不服，提起訴願，遭財政部86年11月29日台財訴字第880266144 號訴願決定駁回。
原告仍不服，提起再訴願，亦遭行政院以89年6 月7 日台89訴字第16373 號再訴願決定駁回。
原告猶未甘服，提起行政訴訟。
經本院89年度訴字第925 號判決原告之訴駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院92年度判字第736 號將原判決廢棄，發回本院更為審理；
嗣經本院重為審理再以92年度訴更一字第59號判決駁回原告之訴，原告猶有未服，提起上訴，復經最高行政法院以95年度判字第2173號判決將本院92年度訴更一字第59號判決廢棄，發回本院更為審理。
四、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈再訴願決定、訴願決定及原處分（重核後復查決定及83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件之原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡參加人聲明：⒈再訴願決定、訴願決定及重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈢被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
五、原告主張：㈠被告在核課期間內（82年5月3日）送達之原核課處分，原告已提出復查，並非不爭執，亦非確定之行政處分：⒈本件被繼人陳水塗於77年3月30日死亡後，被告原依原告於77年9 月24日之申報，核課遺產總額144,948,321元，應納遺產稅61,627,526元，業經原告依法繳清在案，嗣被告以原告趁被繼承人生前重病期間，於77年3 月23日將其臺北市第二信用合作社定期存款31,400,000元整，解約轉存原告本人及配偶名下帳戶，復於被繼承人死亡後之77年4 月12日，將其臺北市第七信用合作社定期存款8,000,000 元解約轉入原告名下，而於申報遺產稅時漏未申報，其中31,400,000元部份，被繼承人死亡時己經解約非其遺產，乃依遺產及贈與稅法第4條規定，核課贈與稅10,398,750元，並依同法第15條規定．連同前述被繼承人死亡後解約之8,000,000 元併課遺產稅11,685,116元及罰鍰12,871,400元，繳款書於82年5 月3 日送達原告，限繳日期為同年7 月25日，因稅額及罰鍰金額龐大，為爭取籌款期間，原告乃依遺產贈與稅26條規定，申經被告核准，限繳日期延至同年9 月25日。
⒉遺產稅及其罰鍰獲准延期繳納後，原告將繳款書送交訴外人白聰結兄妹6 人，請其依比例籌款繳納後，白聰結於82年9 月24日委託會計師向被告申請更正，主張扣除應納稅捐，被告否准，再將限繳日期延至同年11月30日，白聰結又於同年11月29日，依臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事確定判決，向被告申請其非納稅義務人，要求更正繳款書，案經被告准其更正，更正後之繳款書於83年7 月9 日始由原告領取，原告於限繳期限內以核課期間己過之爭議，請求註銷稅款及罰鍰，雖經被告否准，惟經原告提出訴願後，經財政部以84年11月6 日台財訴字第84188111號訴願決定，以原告係對應補徵之遺產稅額及罰鍰處分有所異議，自應屬復查範圍，撤銷原處分，進入復查程序。
⒊原告基於前述被繼承人生前解約之定期存款31,400,000元，係被繼承人生前與原告夫婦同居期間，原告經營事業所獲之營收，均交被繼承人收取並存放銀行，屬財產之返還而非贈與，且被繼人己死亡，若有贈與應核課遺產稅而非贈與稅等由，乃於82年9 月13日向被告提起復查，案經被告於83年12月19日以（83）財北國稅法字00000000號復查決定否准所請，並將贈與稅納稅義務人更正為原告及參加人2 人。
⒋本件系爭遺產稅之課徵，除77年4 月12日被繼人死亡後，由訴外人戊○○領取轉匯予原告之8,000,000 元外，其餘贈與之31,400,000元，被繼人死亡時己非其遺產，原與遺產稅無關，被告係依遺產贈與稅法第15條規定，將死亡前2 年之贈與財產，併入遺產課稅，對此遺產稅有爭執，自應先就是否為贈與財產提出爭執，原告既對該31,400,000元是為否贈與之財產以復查方式提出爭執，顯然對其是否應併計遺產課稅亦有爭議，因若經行政救濟確認並非贈與財產，則無併計遺產課稅之適用，何需再就遺產稅部份，以同一事實及理由，另行提起救濟？此由贈與稅部份經再訴願撤銷後，被告重核核減贈與額4,320,000 元，遺產稅及其罰鍰部份，亦由被告重核後以（88）財北國稅法第00000000號復查決定書核減遺產總額4,320,000 元及核減罰鍰414,000 元可證。
⒌綜前所述，原判決所認原告對核課遺產稅及罰鍰未提出爭執乙節，顯非實情．原告於82年9 月13日，被告更正遺產稅及罰鍰之納稅義務人前，即對贈與稅提出復查之申請，且在被告將遺產稅及罰鍰之納稅義務人更正為原告及丙○○後，於限繳日期內提出復查，自屬尚未確定案件，否則何有其後被告因贈與總額減少與重核減少遺產總額，稅額及罰鍰之事實。
㈡影響納稅義務人權利義務之稅捐核課，應受核課期間之拘束，不得以更正方式為之：⒈本件於最高行政法院92年度判字第736 號判決發回更審時，即有「遺產稅之納稅義務人變更是否影響納稅義務人權利義務？」未予究明之疑義。
查本件被告原核定補徵遺產稅11,685,116元並處罰鍰12,871,400元，納稅義務人變更後，核定補徵遺產稅12,585,116元，遺產稅額增加900,000 元，罰鍰則因處罰倍數之原因略減為11,805,116元，其遺產稅額既因更正納稅義務人而增加900,000 元，對納稅義務人之納稅義務自有增加，按稅捐訂有核課期間限制，其立法意旨係為：避免人民與政府之間產生不必要誤會或爭端，暨為促使稅捐機關從速課徵，提高行政效率等，稅捐稽徵法第21條第2項後段亦明白規定，前項核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
稅捐稽徵機關對稅捐之核課處分，若未影響納稅義務人之權利義務，核課若有錯誤，得以更正方式為之，此觀稅捐稽徵法第17條自明，更正之範圍，應僅限於「記載」，「計算」錯誤或重複，對納稅義務人權利義務不生影響，本件遺產稅額之增加，雖係繼承人數變更，惟並非計算錯誤，而係扣除額之減少，核課內容，實質上與變更前有所不同，自應受核課期間之限制，而非以更正方式為之，否則稽徵機關即可不受時間限制，隨時以更正方式對納稅義務人核課稅捐，致使稅捐稽徵法核課期間之條文形同虛設，顯非立法意旨，亦有違行政程序法第101條第1項之規定。
另查，本件被繼人於77年3 月30日死亡後，原告及參加人於77年9 月24日申報遺產稅時，均確信白聰結兄妹6 人，因其母陳金貴較被繼人先死亡，有代位繼承權，而將渠等列入繼承系統表繼承遺產，其後因遺產糾紛，白聰結對原告自訴背信罪，臺灣臺北地方法院係於82年2 月28日判決確定，由法院判決理由中始知白聰結等人並無代位繼承權，惟因部分遺產己由白聰結等人繼承，原告與參加人無力追還，只得作罷，況本件被告補徵遺產稅，並非由原告主動申報，而係經檢舉後，併入77年9 月24日之申報資料，計算補稅及罰鍰金額，原告絕無故意誤導被告作出錯誤決定，再以更正方式逃避遺產稅捐情事。
⒉被告於鈞院前審中主張，其83年財北國稅財字第83822001929 號函主旨述明「…原處罰鍰…應為註銷，重處罰鍰為…」，函中稱「註銷」恐為筆誤，或為處理不當，惟函中說明二、三已明確記載為「更正」，其事實亦是如此云云。
按任何公文書中之主旨，為發文者欲表達之主要內容，豈容筆誤，況依民法第86條前段規定，其註銷意思表示，不因「筆誤」或「處理不當」而無效，而所謂「註銷」，依民法第114條規定自始無效之行政處分，以「更正」方式變更納稅義務人及稅額、罰鍰，自非適法之行政處分，應無法律效果。
⒊按行政程序法第111條及第110條第4項規定，及93年12月1 日行政院院壹祕字第0930091795號函修正之行政院文書處理手冊，其第貳篇公文製作之第16條：「公文製作一般原則如下：…㈢、分段要領如下：1 、「主旨」：⑴為全文精要，以說明行文目的與期望，應力求具體扼要。
⑵、「主旨」不分項，文字緊接段名冒號之下書寫。
2 、「說明」：⑴當案情必須就事實，來源或理由，作較詳細之敘述，無法於「主旨」內容納時，用本段說明。」
，文書處理手冊既謂「主旨」為全文精要，以說明行文目的與期望，說明則係主旨所敘之案情，必須就事實來源或理由，做較詳細之敘述，基於具體、扼要之要求，無法於「主旨」納時所作之說明，顯然「主旨」與「說明」具互補性、一致性，若「主旨」與「說明」不一致甚至互相矛盾而有互斥性時，受文者接獲時，必將不知如何遵行，本案被告原處分書函，「主旨」謂原處罰鍰…應予「註銷」，重處罰鍰…。」
，另於說明二、三又稱「更正」，按「註銷」為自始不生效力，更正為錯誤之改正，原處分仍有其效力，兩者互為矛盾，縱不依行政院文書處理手冊內所謂：「主旨為全文精要，以說明行文目的與期望，」，應以主旨之「註銷」視為該函之行文目的，亦因「主旨」與「說明」之不一致性及互斥性，而有重大之行政瑕疵，依行政程序法第111條及110 條第4項規定，自始不生效力，該函件附送之處分書，稅額及罰鍰繳款書亦失其效力，原告自無繳納之義務。
⒋綜前所述，被告83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號之原處分函件，若屬有效，應受核課期間之拘束，其送達已逾核課期間，若屬無效則原告無依稅額、罰鍰繳款書之義務。
㈢參加人參加訴訟後，主張被繼承人陳水塗於臺北市第七信用合作社並無8,000,000 元之定期存款，並無違反爭點主義：⒈參加人接獲被告補徵遺產稅及罰鍰後，於82年12月16日具文向被告申請更正及抵繳遺產稅，於說明四中，已陳明被繼承人台北市第七信用合作社定期存款業經申報並無漏報，請求被告查明更正稅額，因被告遲未答覆，又於83年3 月28日申請被告速予辦理，業經被告於83年5月14日以（83）財北國稅審貳字第83018649號函復，確實漏報第七信用合作社定期存款8,000,000 元。
參加人以申請書指稱並未漏報被繼承人第七信用合作社之定期存款，請求被告查明更正稅額，顯然係對被告核定之遺產稅內容及稅額不服，被告原應依復查程序，作出復查決定書通知參加人復查結果，並告知不服復查決定之救濟方式，惟被告竟以前述（83）財北國稅審貳字第83018649號函告參加人原核定銀行存款並未包含第七信用合作社之8,000,000 元，其認定之依據，及經過何種調查均未說明，顯有嚴重錯誤，使參加人無從進入行政救濟程序；
及至鈞院裁定丙○○參加本件訴訟後，自始即否認該8,000,000 元定期存款之存在，基於被告對參加人前申請更正之處理有嚴重錯誤，參加人對第七信用合作社8,000,000 元定期存款之主張，自應不受爭點主義之限制。
⒉再依鈞院前審即92年度訴更一字第59號判決書第18頁第4 行至第9 行認定：「惟被告在核課時，並未向七信查證究係何人於何時領取該款，本院審理中經向安泰商業銀行民權分行（即原七信中山分行）函調被繼承人生前8,000,000 元存款之取款憑條，俾查證究係何人於何時領取該款，而據該行函復稱因已逾保存年限，且傳票倉庫於納利颱風時遭水災淹沒，無法提供資料等語，此有該分行93年2 月4 日安權作字第70009 號函附卷可證。
」，被告於原核定時，以原告合作金庫入戶電匯回條3份為證據，顯難證明該款為被繼承人於七信之定期存款，基於前述事實，被告若無法另行舉證被繼承人於七信確有定其存款8,000,000 元，則原核定顯然有違，謹請查明撤銷。
㈣被告以財政部71年8月30日台財稅字第36419號、85年5月24日台財稅字第850204330號兩函釋，認稅單已於核課期間內送達，嗣後申請更正稅額，稽徵機關延至繳納期限屆滿後始予更正，應改訂繳納期間，不發生核課期間適用問題，惟查該財政部兩釋函，均係對申請「更正稅額」所為之解釋，與本件申請「更正納稅義務人」顯不相同，自不得援引適用，而財政部對變更納稅義務人，係以75年6 月19日台財稅第7549653 號函釋：「將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，不論重新填發稅單抑或就原發稅單更正納稅義務人名義限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」
，顯然財政部認為，更正「稅額」與更正「納稅義務人」處理方式，並不相同。
被告另以財政部79年2 月1 日台財稅第780347600 號函釋，被繼承人死亡時，4 筆土地登記為與他人共有，嗣經法院判決確定，部分共有人應將其持分移轉登記為被繼人所有，被繼承人新增之遺產部分，應自判決確定日起6 個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定，起算其核課期間，認為本件聰結提出之臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事判決，係於82年2 月28日判決確定，原告應於6 個月內即82年8 月28日前補辦申報，而核課期間應至87年8 月28日始屆滿等語，惟查該財政部釋函之要旨，係被繼承人有爭議之財產，經法院判決為其所有，此新增加之財產，在被繼承人死亡時，本非其所有，自無法申報遺產，因而規定應自判決確定日起6 個月內補辦申報，而對新增遺產之核課期間，自申報日起算，惟本件被繼承人之遺產，並無經法院判決有增加情形，其經法院判決者，係白聰結兄妹6 人，是否有被繼承人陳水塗之代位繼承權？與該釋函內容完全不同，自不宜援引適用。
㈤本件核課期間，原告主張為5 年，被告主張為7 年，鈞院歷審判決均認定為5 年，被告於本次鈞院之準備程序中亦已陳明對核課期間不再爭執，故核課期間為5 年（即77年9 月24日至82年9 月23日）應已確定。
㈥綜前所述，本件在核課期間內送達之核定通知書及繳款書，因被告83年財北國稅財字第83822001929 號函主旨所稱「…原處罰鍰…，應為註銷，」等語而自始無效，被告更正納稅義務人後之核定通知書及繳款書係於83年7 月9 日送達原告，已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項後段規定，自不得再補稅處罰。
㈦被告82年5月3日送達原告之核定通知書及繳款書，限繳日期為82年7月25日，然申請復查期限於82年8月25日應仍未屆滿：⒈按被告於82年5月3日送達之核定通知書及繳款書，其納稅義務人為原告，參加人及白聰結兄弟姐妹等共8 人，其申請復查期限，固於82年8 月25日屆滿，惟本件提起行政訴訟之原處分，係以原告及參加人均為納稅義務人，限繳日期因更正而延至83年8 月15日，被告並於繳款書及核定通知書內告知，如有不服，請於繳納屆滿之翌日起30日內，申請復查，原告依被告之告知，遵限提起復查，自屬適法。
⒉本件死亡前贈與財產之爭議，經行政院再訴願決定撤銷，由被告重核後之復查決定核定通知書，其行政救濟加計利息之起始日為83年12月16日，顯然，被告於撤銷重核後，並不認為本案為延續82年5 月3 日送達之原核定通知書及繳款書，否則加計利息之起始日應自82年7 月26日起算。
⒊又按「處分機關告知之救濟期間有錯誤時，應由該機以通知更正之，並自通知送達之翌日起算法定期間，」；
「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達一年內聲明不服時，視為法定期間內所為。」
，行政程序法第98條第1 、3 項各定有明文，另同法第8條亦規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」
。
故退萬步言，縱本件復查期限於82年7月25日已屆滿，因被告更正納稅義務人後之告知，自應於更正後之限繳日期83年8 月15日起算30日後始告屆滿。
⒋另被告更正之遺產稅核定通知書內左方納稅義務人請注意：㈡如不服本局核定之『應納稅額』，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起30日申請復查，明白告知，對核定之『應納稅額』不服，可提出復查，而應納稅額係由遺產總額減除免稅額及扣除額合計數後再乘以稅率計出，故對組成之內容包括遺產總額，依信賴保護原則，均得提出復查，而非侷限於更正項目。
㈧被告82年5月3日送達原告之核定通知書及繳款書，已不具送達效力：⒈查核定通知書、稅額繳款書，送達納稅義務人，始生效力，惟納稅義務人接獲稅額繳款書後，對其內容若生疑義，檢附理由，將原繳款書退回，請求原處分機關依其理由，查對更正該核定內容時，原已送達繳款書之效力因不可歸責予納稅義務人之時效延置，在原處分機關作成准駁決定前，當然停止，此即財政部71年8 月30日台財稅第36419 號函釋意旨可參。
被告如認為原核定之稅額繳款書無需更正，或有誤寫誤算，不影響納稅義務人權益之錯誤，於更正並改訂繳納期間後，再送達納稅義務人，則原暫時停止之送達效力，繼續進行，惟若被告認為原核定之稅額繳款書確有錯誤，將其註銷，重新另為處分，則原送達後因更正期間暫時停止效力之稅額繳款書，自難再有送達之效力。
⒉本件被告經檢舉後，於82年5 月3 日，以原告及白聰結兄妹共8 人為納稅義務人之限繳日期為7 月25日繳款書，固由原告收取，惟申經被告核准延至9 月25日後，該繳款書於9 月24日由白聰結退還被告，申請應扣除被繼承人之未納稅捐，被告否准，再將限繳日期延至11月30日，繳款書則送達白聰結收受，白聰結又於11月29日，以臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事確定判決，連同稅額及罰鍰繳款書，退還被告，請求更正納稅義務人，因此，原告於82年5 月3 日收受之稅額繳款書，於同年9 月24日，白聰結請求扣除被繼承人未納稅額，退還被告時即已暫失效力，被告審查後否准扣除，延長限繳日期後，繳款書卻向白聰結送達，白聰結請求更正納稅義務人後，被告於83年7 月9 日以（83）財北國稅財字第83822001929 號函，准予更正納稅義務人為原告及參加人，原處罰鍰應予註銷，另檢附重核後之處分書，稅額及罰鍰繳款書等，由原告收受，此一新處分，因納稅主體已有不同，故原告82年5 月3 日收受之繳款書因納稅義務人及稅額均有錯誤，自難生效力。
⒊基於前述之事實，原告收受重新核定之稅額繳款書後，即向被告提出逾越核課期間，請求註銷稅款及罰鍰，被告遺產稅主管科審查二科於簽辦程序中，其核稿審核員許煌釮所加註之簽呈中，始有「繳款書則送達其中之一白聰結先生。」
，及「而繳款書卻又送達無繼承權之人，因此送達效力即有疑義，」，蓋因82年9 月24日白聰結將原繳款書退還被告，請求扣除被繼承人未納稅捐，被告否准，並向白聰結送達繳款書時，本件繳款書之送達者，已由原告轉移至白聰結，白聰結再請求更正納稅義務人獲准後，被告82年5 月3 日原核定繳款書之效力，因該繳款書已遭註銷，亦無送達效力，此即被告審查二科一再質疑送達效力之緣由，該審查二科簽呈最後之結論，係再查明白聰結之母，係光復前或光復後結婚？如光復後結婚則對本生父母即被繼承人仍有繼承權，白聰結等人自有代位繼承權，則被告於82年9 月24日送達白聰結收取之繳款書仍有效力，自可進行稅捐保全及執行程序，「俾免遽予駁回，而將於行政救濟程序推翻。
」。
⒋被告審查二科許煌釮之該簽呈中，欲引用財政部79年台財稅第780347600 號函釋精神，以財產需經法院判決始確定屬遺產，其核課期間自確定判決後6 個月為新增遺產之申報期限，其核課期間自申報日起算5 年而認為本案並未逾核課期間，惟查，陳金貴（白聰結之母），參加人丙○○與原告間確認繼承權之民事判決，臺灣臺北地方法院係於96年12月10日才作成一審宣判，尚未判決確定；
再者，該釋函為對死亡時不確定財產之歸屬之判決，而本件為繼承權有無之判決，兩者標的不同，自難引用。
⒌綜前所述，被告82年5月3日送達原告之核定通知書、繳款書既已更正註銷，且另由白聰結中途收受，對原告自無送達效力，而被告更正後於83年7 月9 日送達之繳款書及核定通知書既已逾越5 年之核課期間，自屬無效之處分。
㈨本件關於繼承人之爭訟，業於98年7 月14日最高法院之民事確定裁定，駁回原告之上訴：⒈按「遺產稅之納稅義務人為繼承人」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對遺產全部為公同共有」，分為遺產贈與稅法第6條第1項第2款及民法第1151條所定，雖繼承人在兩人以上時，因公同共有關係，對遺產稅之納稅義務負有全部繳納之連帶責任，惟：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」
亦為民法第280條前段所定。
經查，本件關於繼承人之爭訟，業於98年7 月14日最高法院之民事確定裁定，駁回原告之上訴，即確定被繼承人陳水塗之合法繼承人為原告，參加人及代位繼承之白聰結等9 人共計11人，依前述遺產贈與稅法及民法之規定，各繼承人對被繼承人陳水塗之遺產稅及罰鍰負有11分之1 之繳納義務。
⒉原告依被告對被繼承人陳水塗補徵遺產稅及罰鍰之歷次核定情形，依98年7 月14日民事確定裁定，確認繼承人為11人，經增列9 人之卑親屬扣除額後，各繼承人對被繼承人陳水塗之遺產稅及罰鍰，所應負擔之金額為1,821,248 元（假設被告科處之罰鍰以重核後復查決定之金額為準）。
⒊被告因檢舉查獲被繼承人陳水塗有漏報遺產稅、贈與稅等情事，於82年3 月3 日核定補徵遺產稅11,685,116元，罰鍰12,871,400元，納稅義務人為原告、參加人及白聰結兄妹等6 人，後經白聰結持臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事之確定判決（判決理由為白聰結並非合法繼承人，不得以陳水塗之遺產遭原告侵占為由對原告提起自訴），向被告要求將代位繼承之白氏兄妹6 人免除為納稅義務人，被告於83年7 月9 日以（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件之處分書、罰鍰繳款書、核定稅額繳款書、核定通知書等，准予註銷原核定，除變更納稅義務人為原告及參加人兩人外，並因卑親屬之扣除額減少，補徵稅款900,000 元，罰鍰則因原核定時，超越漏稅額之1 倍而略為減少，其本稅及罰鍰之合計金額24,390,232元，雖較查獲後之核定額24,556,516元為低，惟白聰結所持交被告者，係地方法之刑事判決，並非確認繼承權之民事判決，被告未審酌實情，遽予准許免除白聰結等人之納稅義務，使原告及參加人，各人當時所負擔之納稅金額，由3,069,565 元，遽增為12,195,116元，亦遠較民事確定裁定後之各人負擔金額1,821,248 元為高，實質負擔更為不利，因之原告訴之聲明，請求撤銷被告之該處分。
⒋原告對被告之前述處分不服，經提出復查訴願均遭駁回，後行政院之再訴願將原處分撤銷，被告撤銷後重核之復查決定，雖核減遺產額4,320,000 元，本稅及罰鍰合計21,383,732元，以確定之繼承人11人平均分擔，每人為1,943,976 元，似較前核定之24,390,232元及每人負擔之2,217,293 元有利，惟因其卑親屬扣除額並未依確定裁定增加，較原告計算之1,821,248 元仍為不利，因而原告訴之聲明，請求撤銷重核後復查決定，應屬有理。
⒌至罰鍰部分，依財政部公布施行之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，違反遺產及贈與稅法第45條規定，裁罰金額或倍數為所漏稅1 倍之罰鍰，被告於重核復查決定時，對罰鍰部分，並未依財政部之裁罰金額或倍數參考表之倍數比例核減已有不當，若依民事確定裁定，增列卑親屬扣除額後，所漏之遺產稅為8,643,117 元，罰鍰部分，亦應依比例核減，否則與其他案件相較即有違課稅公平原則。
⒍綜前所述，本件合法繼承人，既經民事確認為原告、參加人及白聰結等9 人共計11人，則被告之原核課處分及重核後復查決定，以2 人為合法繼承人之核算即有錯誤等語。
六、參加人主張：㈠被繼承人在臺北市第七信用合作社並無定期存款800 萬元：⒈被繼承人在第七信用合作社並無任何定期存款，僅有小額存款，但該部分已申報遺產，被告認定係依訴外人戊○○三紙從合作金庫匯款予原告800 萬元認定而來，此有鈞院92年度訴更一字第59號判決認定被告未查證且無資料證明被繼承人在第七信用合作社有800 萬元定期存款可資證明。
⒉參加人於收受被告補徵稅單後，已於82年12月16日向被告函明已申報遺產稅銀行存款8,085,601 元，並無第七信用合作社800 萬元定存，請被告查明並更正稅額，惟被告並無調查；
參加人復於83年3 月28日函請被告查明辦理，被告始於83年5 月14日（83）財北國稅審貳字第83018649號函覆略以，確實漏報第七信用合作設定存800 萬元等語，足見被告始終未向第七信用合作社查證被繼承人生前是否確實有定存800 萬元，又係何人領取系爭存款。
是以，被告違法失職至為明顯。
㈡臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事判決為訴外人白聰結自訴原告背信之刑事判決，被告引「刑事判決所認定之事實及理由僅在說明發動國家刑罰權之原因及作成…判決之過程，並無私法權利義務關係確認之效力。
…除經民事訴訟程序獲得勝訴之確定判決外，並不當然發生私權確定之效力。」
為據，認定白聰結等6 人無繼承權，免除該6 人之納稅義務，致增加原告及參加人之納稅金額，即有違法之處等語。
㈢提出本件原處分書、舉發書、82年12月16日及83年3 月28日申請書、83年5 月14日（83）財北國稅審貳字第83018649號函、臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事判決書等件影本為證。
七、被告主張：㈠系爭漏報遺產總額39,400,000元原核定應納稅額11,685,116元暨處1 倍罰鍰12,871,400元之繳款書，被告於82年5 月3 日送達原告收受，已合法送達，於申請復查期限（82年8 月25日）屆滿前，原告並未踐行復查程序：⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」
，稅捐稽法第35條第1項第1款定有明文。
次按「說明：…納稅義務人既已依遺產及贈與稅法第30條第1 、2 項之規定，在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服，僅對應繳納稅額確有困難而於納稅期限內申請稽徵機關核定延期繳納，如已超過稅捐稽法第35條規定申請復查之期限，自不得再行申請復查。」
，財政部67年2 月11日台財稅第30907 號函所明釋。
⒉本件被繼承人陳水塗於77年3 月30日死亡，由原告為代表人於77年9 月24日向被告申報遺產稅，申報之繼承人計有丙○○、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、白麗卿及原告等8 人，經被告核定遺產總額144,948,321 元，應納遺產稅61,627,526元，並經原告等於78年12月26日繳清稅款，且原告未異議而確定在案。
⒊嗣被告依據檢舉查得原告於被繼承人死亡前重病期間，於77年3 月23日將被繼承人所有臺北市第二信用合作社定期存款31,400,000元解約轉存原告本人及其配偶名下定期存款帳戶，復於被繼承人死亡後之77年4 月12日將被繼承人存於臺北市第七信用合作社定期存款8,000,000 元解約，存入原告本人名下帳戶，原告於77年9 月24日申報遺產稅時，上開2 筆存款合計39,400,000元均漏未申報，乃予併計遺產總額，核定漏報遺產總額為184,348,321 元，除補徵遺產稅11,685,116元外並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰（限繳日期均為82年7 月25日）。
系爭補徵遺產稅繳款書及罰鍰繳款書於82年5 月3 日送達原告收受，有經原告簽章之「掛號郵件收件回執」影本（原處分卷175 頁）附案可稽，已合法送達。
⒋前述補徵遺產稅繳款書及罰鍰繳款書限繳日期為82年7月25日止（星期日順延至26日止），繳款書於82年5 月3 日送達原告收受，嗣原告於82年7 月15日及同年8 月2 日申經被告核准將本稅限繳日期延至同年9 月25日，罰鍰部分則未准延期繳納，經查其申請延期2 個月繳納之申請書（原處分卷180 頁、183 頁），均未對該核定內容之遺產總額、淨額或應納稅額、罰鍰等表示不服或異議，是本件上開漏報遺產39,400,000元併計遺產總額，補徵遺產稅11,685,116元暨處1 倍罰鍰部分，依稅捐稽法第35條第1項第1款規定，原告申請復查期間截至82年8 月25日即已屆滿。
⒌原告所稱本件提起行政訴訟之原處分，係以原告及參加人丙○○兩人為納稅義務人，限繳日期因更正而延至83年8 月15日，被告並於繳款書及核定通知書內告示「如有不服，請於繳納屆滿之翌日起30日內，申請復查」乙節。
查原核定補徵遺產稅11,685,116元暨處1 倍罰鍰既已確定如前述，原告自不得再就前述漏報遺產39,400,000元併計遺產總額，補徵遺產稅11,685,116元暨處1 倍罰鍰部分已確定之項目申請復查。
嗣原告於83年8 月12日始就被告於83年7 月9 日送達更正後核定稅額及罰鍰之繳款書，主張於83年7 月9 日重新送達時已逾核課期間為由申請註銷（鈞院卷2 證4 ），應僅得就該次更正核定所變更之項目（變更納稅義務人為丙○○及原告2 人及核減直系卑親屬6 人扣除額1,500,000 元，所增加補繳遺產稅900,000 元及處罰鍰120,000 元）部分申請復查。
㈡參加人主張就系爭存款8,000,000 元非屬被繼承人遺產，原告及參加人未踐行復查程序，於行政訴訟階段始就原復查及訴願所主張事項以外之事項逕行提起行政訴訟，違反爭點主義及訴願前置主義之程序：⒈按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」
，稅捐稽徵法第38條第1項定有明文。
次按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。
違背此原則者，即為法所不許」；
「行為時適用所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。
若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。
…」，改制前行政法院44年度判字第44號及62年判字第96號分別著有判例。
⒉系爭定期存款8,000,000 元，參加人於本件行政訴訟審理中始主張被繼承人無該筆存款乙節，謹就參加人違反爭點主義及訴願前置主義之程序答辯如下：⑴系爭定期存款8,000,000元，原告於復查階段未主張異議，卷附之原告訴願及再訴願之理由書、暨於向鈞提起行政訴訟之起訴理由狀，原告均已詳述「…被繼承人七信存款8,000,000 元，該款係被繼承人死亡後，案外人戊○○至被繼承人保險櫃內盜取印鑑及存單擅自領取，經申請人查覺後，由戊○○匯款至申請人帳戶內列為遺產分配，…以上實情。」
觀之，系爭遺產既經原告所認諾，且有相關匯款回條影本可稽，自應屬被繼承人之遺產。
⑵系爭定期存款8,000,000 元，係原告於被繼承人死亡後之77年4 月12日存入原告本人名下帳戶，經被告核定被繼承人遺產總額乙項，原告83年8 月12日之復查申請書（鈞院卷2 證4 、原處分卷131 頁），並未就系爭遺產－存款8,000,000 元乙項主張不服；
惟參加人於82年12月16日及83年3 月28日具文向被告申請查明更正，經被告於83年5 月15日以（83）財北國稅審二字第83018649號函（鈞院卷2 證1 、原處分卷124頁）略以「說明：4 、核定漏報第七信用合作社定存8, 000,000元，經查第一次核定存款8,085,601 元，並未包含上開定存之金額。」
函復參加人，並副知代理人蘇家海會計師在案。
參加人雖再於83年9 月13日就系爭遺產－存款8,000,000 元乙項不服向被告申請復查（鈞院卷2 證2 ），惟嗣於83年10月20日具文申請撤回復查，並經被告於83年10月26日（83）財北國稅法字第83044064號文（鈞院卷2 證3 、原處分卷194 頁）函復在案，系爭定期存款乙項原告既未申請復查，而參加人申請復查後又具文撤回復查，即屬自始未復查而確定之項目。
系爭項目於訴願及再訴願各階段原告及參加人亦均未主張不服，今參加人於鈞院審理中始就原復查及訴願主張事項以外之事項逕行提起行政訴訟，程序上自有不合，所訴核不足採。
㈢被告依據納稅義務人之一白聰結於82年11月29日申請書，准其所請變更納稅義務人為丙○○及原告2 人，並核減直系卑親屬扣除額1,500,000 元，更正核定遺產淨額181,448,321 元、應補繳遺產稅12,585,116元及裁處罰鍰11,805,116元，更正後之遺產稅及罰鍰之繳款書於83年7月9 日送達由申請人領取。
原告以上開繳款書送達時，已逾5 年之核課期間為由，於83年8 月12日向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰，惟並未就臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事確定判決之效力有所質疑，亦未主張白聰結兄妹6 人應為陳水塗之合法之繼承人。
㈣系爭漏報遺產補徵遺產稅暨處罰鍰，原告主張因繼承人變更而更正納稅義務人為原告及參加人2 人後，補徵遺產稅12,585,116元及處罰鍰11,805,116元之繳款書，被告於於83年7 月9 日送達由原告收受，已逾核課期間，依法被告不得再行徵收乙節：⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
；
「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為7 年。」
；
「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
，稅捐稽徵法第21條第1項第1 、3 款、第22條第1款各定有明文。
復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」
；
「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。
」，為遺產及贈與稅法第1條第1項及98年1 月21日修正公布同法第45條所規定。
又按「××市稅捐稽徵處補徵被繼承人×××遺產稅，納稅義務人×××於繳納期間申請更正稅額，而稽徵機關延至繳納期限屆滿後，始予核准更正，按其情形，應改訂繳納期限。
又本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」
；
「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8 月30日台財稅第36419 號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」
，財政部71年8月30日台財稅字第36419 號函、85年5 月24日台財稅字第850204330 函各著有函釋。
⒉經查，本件原申報被繼承人陳水塗繼承系統表之遺產繼承人（即納稅義務人）計有原告、參加人及白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、白麗卿及白聰結等共8 人，被告核定原告等8 人為納稅義務人，嗣據白聰結（原申報核定繼承人之一）申請，將納稅義務人及受處分人刪除白聰結等6 人更正為原告及參加人2 人，並核減扣除額1,500,000 元而更正核定補徵遺產稅為12,585,116元及變更裁處罰鍰金額為11,805,116元已如前述。
查本件原告係於77年9 月24日申報遺產稅，依稅捐稽徵法第22條第1款之規定，其核課期間（5 年）至82年9 月23日始屆滿，而被告就原告漏報被繼承人所遺存款，所為補爭遺產稅及處1 倍罰鍰之繳款書，於82年5 月3 日即已送達原告，並未逾前述核課期限（82年9 月23日）。
且原告之申請延期2 個月繳納之申請書，均於未對原核定遺產總額、淨額或應納稅額等表示不服已如前述，且於申請復查期限之法定不變期間（82年8 月25日）內，並未就核課之實體處分表示不服，則原核定補徵遺產稅及罰鍰處分，屬已確定之行政處分。
原告得以爭執者僅為該因減列繼承人6 人更正納稅義務人為2 人而增加補徵遺產稅900,000 元及罰鍰120,000 元之處分，究係新處分抑或為更正處分而已。
⒊查本件原核定所列納稅義務人暨受處分人（即繼承人）共8 人，嗣依據白聰結82年11月29日申請書，更正本件納稅義務人（繼承人）為原告及參加人2 人，並更正稅額及罰鍰金額，被告除依申請將上開因減列繼承人6 人刪除親屬扣除額1,500,000 元，將親屬扣除額2,000,000 元更正為500,000 元外，就原核定遺產稅之遺產總額及漏報遺產金額並未增加或變更，自屬原行政處分之更正而非新處分。
本件原核定補徵遺產稅繳款書及罰鍰繳款書既於核課期限（82年9 月23日）前於82年5 月3 日即已合法送達原告收受在案，原告於申請復查期限之法定不變期間（82年8 月25日）內，並未就核課之實體處分表示不服，則原核定補徵遺產稅及罰鍰處分，屬已確定之行政處分已如前述。
被告依據白聰結申請所為之更正處分，依據前揭財政部85年5 月24日台財稅字第850204330 函規定，自不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題，原告之主張顯屬無據。
且原告並未就減列繼承人6 人核減親屬扣除額1,500,000元部分申請復查，原告所訴顯不足採，併予陳明。
⒋所稱被告於83年7月9日（83）財北國稅財字第83822001929 號函）送達之更正後之核定通知書及繳款書，均註明「…在繳款期間屆滿30日內申請復查。」
基於信賴保護原則，原告自有申請復查提起行政救濟之權利乙節，經查各該核定通知書及繳款書所註明之注意事項，均為固定格式之告知事項，原告亦僅得就該次更正變更事項不服有申請復查之權利，其就本件前述屬已確定之核課內容事實已喪失申請復查權利。
至「信賴保護原則」係因信賴該注意事項而申請復查致發生損失，就所發生損失始有信賴保護原則之適用，本件原告並未因申請復查而發生任何損失，故無保護之必要，謹予陳明。
㈤就本件漏報金額35,080,000元，核定遺產總額180,028,321 元、免稅額2,000,000 元、喪葬費扣除額400,000 元、直系卑親屬扣除額2,000,000 元，核定遺產淨額179,948,321 元，因繼承人之人數減為2 人變更直系卑親屬扣除額為500,000 元、遺產淨額為177,128,321 元，應補徵稅額12,170,616元、應處罰鍰11,390,616元，應就原告提示98年7 月21日確定之最高法院98年7 月2 日98年度台上字第1186號民事裁定，確認白聰結兄妹6 人為陳水塗繼承人重為核算乙節，陳明如下：⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
，稅捐稽徵法第17條定有明文。
復按「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」
；
「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；
…。」
，行政程序法第101條及117條復設有規定。
⒉被告依據白聰結（原申報核定繼承人之一）檢具臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事確定判決申請，將原核定納稅義務人及受處分人8 人，刪除白聰結等6人更正為原告及參加人2 人，原告於83年8 月12日向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰，惟並未就該臺灣臺北地方法院81年度自更一字第55號刑事確定判決之效力有任何相反主張；
且在本件行政救濟期間截至鈞院92年度更一字第59號判決之前，原告迄未就白聰結兄妹6 人為陳水塗遺產稅之納稅義務人及受處分人暨增列直系卑親屬扣除額1,500,000 元等主張異議，遲至95年間始向臺灣臺北地方法院提起確認白聰結兄妹6 人對陳水塗之遺產無繼承權之民事訴訟，致被告於原核定及復查暨歷次訴願及行政訴訟之答辯無從就該部分審酌暨答辯。
⒊有關確認白聰結兄妹6 人為陳水塗繼承人之民事訴訟，既經臺灣高等法院97年度重加上字第6 號民事判決確認白聰結兄妹6 人為陳水塗之繼承人，原告提起上訴，經最高法院98年7 月14日98年度台上字第1186號民事裁定「上訴駁回」，確認白聰結兄妹6 人為陳水塗繼承人，並於98年7 月21日核發民五台上1186字第0980000002號「確定證明書」在案。
⒋前述確認白聰結兄妹6 人為陳水塗繼承人之民事訴訟既經最高法院判決確定，本件納稅義務人及罰鍰受處分人自應變更為甲○○、丙○○、白聰結、白聰德、白聰慶、白麗卿、白麗美等7 人暨白聰文（繼承後於94年5 月5 日死亡）之繼承人：白宜霖、白宜芬、白宜璇、陳錦芳等4 人共11人；
直系卑親屬扣除額應增列1,500,000元（250,000 元×6 人）變更為2,000,000 元，變更核定遺產淨額為175,628,321 元、應補繳遺產稅額為11,270,616元，按所漏稅額處1 倍罰鍰為11,270,616元，原處罰鍰11,390,616元應核減120,000 元。
⒌是本件原告自得依前揭稅法規定，檢具前述之民事確定判決，向被告申請更正增列納稅義務人及罰鍰受處分人，暨核增直系卑親屬扣除額；
被告亦得依前揭規定，於本件行政救濟程序終結後，本於職權依據該民事訴訟之確定判決予以更正之，併予陳明云云。
㈥提出83年5 月15日（83）財北國稅審二字第83018649號函、參加人83年10月20日撤回復查之申請書、83年10月26日（83）財北國稅法字第83044064號函、原告83年8 月12日復查申請書等件影本為證。
八、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書、再訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽，及本院歷次前審判決、最高行政法院歷次判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。
茲依前述兩造、參加人主張及最高行政法院發回之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
九、原處分（被告83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書暨88年2 月1 日（88）財北國稅法字第88003973號重核案件復查決定）核定本件繼承人為甲○○、丙○○2 人所為之核課處分，核有違誤：㈠被告83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書（本院卷2 第81、84頁）部分：⒈原告曾主張本件原處分即83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書之更正，已使納稅義務人、遺產稅及罰鍰金額，均產生變動，原處分83年7 月9 日重新送達時，已逾5 年之核課期間云云。
按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
；
「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為7 年。」
；
「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」
，稅捐稽徵法第17條、第21條第1項第1 、3 款、第22條第1款各定有明文。
又按「××市稅捐稽徵處補徵被繼承人×××遺產稅，納稅義務人×××於繳納期間申請更正稅額，而稽徵機關延至繳納期限屆滿後，始予核准更正，按其情形，應改訂繳納期限。
又本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。」
；
「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部71年8 月30日台財稅第36419 號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」
，財政部71年8 月30日台財稅字第36419 號函、85年5 月24日台財稅字第850204330 函各著有函釋。
該等函釋核與相關法規，並無不合。
經查，如前揭三、事實概要所載，本件原告係於77年9 月24日申報遺產稅，依稅捐稽徵法第22條第1款之規定，其核課期間（5 年）至82年9 月23日始屆滿，而被告就原告漏報被繼承人所遺存款，所為補爭遺產稅及處1 倍罰鍰之繳款書（限繳日期82年7 月25日），於82年5 月3日即已送達原告，並未逾前述核課期限（82年9 月23日），且原告之申請延期2 個月繳納之申請書，均未對原核定遺產總額、淨額或應納稅額等表示不服，已如前述，且於申請復查期限之法定不變期間（82年8 月25日）內，並未就核課之實體處分表示不服，則原核定補徵遺產稅及罰鍰處分，屬已確定之行政處分。
嗣被告前開原處分所為更正納稅義務人、遺產稅及罰鍰金額之處分，揆諸前揭規定及說明，並不使上述已確定之核課處分發生核課期間適用之問題，原告所稱原處分之更正，已逾5 年之核課期間云云，核係對於法規之誤解，先予敘明。
⒉原告及參加人丙○○曾主張系爭存款8,000,000 元非屬被繼承人遺產云云。
經查，系爭定期存款8,000,000 元，係原告於被繼承人死亡後之77年4 月12日，將被繼承人七信存款8,000,000 元解約存入原告本人名下帳戶，經被告核定被繼承人遺產總額部分，雖經參加人於82年12月16日及83年3 月28日具文向被告申請查明更正，並經被告於83年5 月14日以（83）財北國稅審貳字第83018649號函（本院卷1 第159 頁，證1 ）略以，說明：4 、核定漏報第七信用合作社定存8,000,000 元，經查第一次核定存款8,085,601 元，並未包含上開定存之金額等語，函復參加人並副知代理人蘇家海會計師在案。
嗣參加人於83年9 月13日向被告申請復查後，又於83年10月21日具文撤回復查，並經被告於83年10月26日（83）財北國稅法字第83044064號文（本院卷1 第161 頁，證2 ）函復在案，系爭定期存款乙項暨經參加人申請復查後又具文撤回復查，即屬自始未復查而確定案件。
原告及參加人於本件審理中，再主張無該筆存款云云，即有未合。
又本件原告於83年8 月12日之復查申請書（本院卷1 第162 頁，證3 ），並未就系爭遺產－存款8,000, 000元乙項主張不服。
且於訴願及再訴願各階段，原告及參加人亦均未主張，至行致訴訟階段，始就原復查及訴願主張事項以外之事項逕行提起行政訴訟，程序上自非法之所許。
又系爭定期存款8,000,000 元之遺產部分，業經原告自承其情，有訴願卷附之原告訴願及再訴願之理由書，及原告向本院提起行政訴訟之起訴理由狀（本院原審卷第73頁至第74頁），略以：被繼承人七信存款8, 000,000元，該款係被繼承人死亡後，係案外人戊○○至被繼承人保險櫃內盜取印鑑及存單擅自領取，經申請人查覺後，由戊○○匯款至申請人帳戶內列為遺產分配等語。
被繼承人之系爭定期存款既經原告自認其情，且有相關匯款回條影本3 紙（本院原審卷第84頁）可稽，應屬被繼承人之遺產。
原告及參加人雖事後翻異，惟均未能提出訴外人戊○○匯款8,000,000 元之資金來源以證明確非屬被繼承人財產之證據資料供酌，空言主張，核無足採。
是以被告將被繼承人臺北市第七信用合作社系爭存款8,000,000 元核定為其遺產，並無違誤，合先敘明。
⒊原處分即被告83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書核定本件繼承人為甲○○、丙○○2 人所為之核課處分，核有違誤：按繼承人為遺產稅之納稅義務人，遺產及贈與稅法第6條第1項第2款定有明文；
又「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對遺產全部為公同共有。」
；
「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。
…」，民法第1151條，第280條前段各設有規定。
是以繼承人在兩人以上時，因公同共有關係，對遺產稅之納稅義務負有全部繳納之連帶責任，即原則上各繼承人對於遺產稅之繳納，應平均分擔義務。
經查，本件原處分即被告83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書，係因繼承人之一白聰結於82年11月29日，以台灣台北地方法院81年度自更一字第55號刑事確定判決，被繼承人陳水塗之繼承人僅有原告及參加人丙○○2 人，白聰結兄妹6 人並非合法之繼承人等為由，向被告申請更正遺產稅繳款書之納稅義務人及罰鍰繳款書之受處分人，被告不察，准其所請，乃以前開函及附件遺產稅核定通知書，核定本件繼承人僅有原告及參加人丙○○2 人，據以更正核定補徵遺產稅12,585,116元及裁處罰鍰11,805,116元。
惟查，關於繼承人之爭訟，業經臺灣高等法院97年度重加上字第6 號民事判決，確認白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、白麗卿等兄妹6 人為陳水塗之繼承人（另因嗣白聰文繼承後於94年5 月5日死亡，其繼承人有白宜霖、白宜芬、白宜璇、陳錦芳等4 人，現繼承人共11人），原告提起上訴，經最高法院98年7 月2 日98年度台上字第1186號民事裁定上訴駁回，並於98年7 月21日核發民五台上1186字第0980000002號「確定證明書」在案（本院卷2 第146 至153 頁，第156 至159 頁），即確認被繼承人陳水塗之合法繼承人為原告、參加人及白聰結等9 人共計11人。
是以本件被告為原處分時，繼承人應為甲○○、丙○○、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、白麗卿8 人；
嗣白聰文繼承後於94年5 月5 日死亡，其繼承人有白宜霖、白宜芬、白宜璇、陳錦芳等4 人，現繼承人共11人。
準此，本件原處分即前開函及附件遺產稅核定通知書，核定本件繼承人僅有原告及參加人丙○○2 人，據以更正核定補徵遺產稅12,585,116元及裁處罰鍰11,805,116元云云，其所核定之繼承人人數、親屬扣除額，及據以核課之補徵遺產稅額、裁處罰鍰金額，即有違誤，且對原告及參加人不利（分擔比例由8 分之1 提高為2 分之1 ）。
原告訴請撤銷，核無不合。
㈡被告88年2月1日（88）財北國稅法字第88003973號重核案件復查決定（本院卷2第196頁以下）部分：經查，原告對被告之前開處分（83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書）不服，經提出復查、訴願均遭駁回，嗣行政院之再訴願決定，將原處分撤銷，被告撤銷後重核之復查決定，即本件原處分被告88年2 月1 日（88）財北國稅法字第88003973號重核案件復查決定，雖如三、事實概要所載，因另案核課贈與稅事件行政救濟結果，准予核減遺產額4,320,000元，變更核定遺產總額180,028,321 元，淨額177,128,321 元，及核減罰鍰414,500 元，變更罰鍰11,390,616元云云。
其所核減罰鍰，似對原告有利；
惟查，被告為原處分即上開重核案件復查決定時，依前所述，繼承人應為甲○○、丙○○、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、白麗卿8 人，但該重核案件復查決定仍核定本件繼承人僅有原告及參加人丙○○2 人，據以核算漏報遺產額及應處罰鍰之金額，因其核定之繼承人人數、親屬扣除額等均屬有誤，則所核定之應納稅額即有不符，其由核定「應納稅額」減去核定「申報及免罰之應納稅額」所得之「漏稅額」，即核定變更之「罰鍰金額」（參見本院卷2 第196 頁以下該重核案件復查決定書），亦有違誤，且分擔比例由8 分之1 提高為2 分之1 ，實則對於原告及參加人不利。
是以原告訴請撤銷，並無不合。
十、原告訴請撤銷再訴願、訴願決定及原處分，為有理由：綜上所述，本件被告為原處分（被告83年7 月9 日（83）財北國稅財字第83822001929 號函及附件遺產稅核定通知書暨88年2 月1 日（88）財北國稅法字第88003973號重核案件復查決定）時，本件被繼承人陳水塗之繼承人應為甲○○、丙○○、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、白麗卿8 人（嗣白聰文繼承後於94年5 月5 日死亡，其繼承人有白宜霖、白宜芬、白宜璇、陳錦芳等4 人，現繼承人共11人）。
原處分核定本件繼承人僅有甲○○、丙○○2 人所為之核課處分，核與實情不符，於法有違。
而被告亦自承，原告得檢具前述民事確定判決，向被告申請更正增列納稅義務人及罰鍰受處分人，暨核增直系卑親屬扣除額等語，足認前開原處分，確有違誤。
再訴願決定、訴願決定遞予維持，亦有未合。
原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。
爰由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分，均予撤銷，著由被告確實查明，另為適法之處分。
、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日
書記官 蕭純純
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