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臺北高等行政法院判決
97年度再字第206號
再審 原告 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 張宜暉 律師
再審 被告 會計師懲戒委員會
代 表 人 李啟賢（主任委員）住同上
列當事人間因會計師法事件，再審原告對最高行政法院中華民國96年7 月27日96年度判字第1328號判決提起再審之訴，經最高行政法院以97年8 月21日97年度裁字第4024號裁定移送本院。
本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
一、事實概要：再審原告2 人受託查核（核閱）國產汽車股份有限公司（下稱受查公司）86年度、87年第一季、上半年度及第三季財務報告，而受查公司負責人張朝翔及其弟張朝喨涉嫌以金長城、飛杰、昭晟等人頭公司之支票循環挪用受查公司資金，於86年12月31日及87年6 月30日進行大量延（換）票，對象多為前開公司之票據，並於87年6 月製作關係企業間買賣或工程契約，填製會計科目借方為預付款，貸方為應收票據之轉帳傳票，以沖轉渠等所挪用之資金，總計挪用資金之金額高達新臺幣（下同）116 億餘元。
財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，現改制為行政院金融監督管理委員會）爰調閱再審原告受查公司86年度、87年度及其各季財務報表工作底稿，發現原告確有已知應收票據有鉅額延（換）票情事，但未對該延（換）票原因予以追查，且未對該票據之收回可能性適當評估，致未能及時發現受查公司負責人張朝翔及張朝喨涉有以人頭公司支票挪用受查公司資金之情事，且由內部控制建議書得知原告亦知受查公司與關係人交易有異常情形，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相當之追查記載或於查核報告敘明，明顯廢弛其業務上應盡之義務，證期會乃依規定移付懲戒，案經再審被告決議以（90）會懲字第006153號及（90）會懲字第006154號，各予原告申誡之處分。
再審原告不服，申請覆審，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
經本院94年12月27日91年度訴字第5138號判決駁回，再審原告提起上訴，復經最高行政法院96年度判字第1328號判決（下稱原判決）駁回其上訴。
再審原告猶未甘服，主張本件有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審理由，向最高行政法院提起再審之訴，經該院以97年8月21日97年度裁字第4024號裁定移送本院。
二、兩造聲明：㈠再審原告聲明：⒈最高行政法院96年度判字第1328號判決廢棄。
⒉本院91年度訴字第5138號判決廢棄。
⒊覆審決定及原處分均撤銷。
⒋再審及前審訴訟費用由再審被告負擔。
㈡再審被告聲明：⒈駁回再審原告之訴。
⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。
三、兩造陳述：㈠再審原告主張：⒈關於行政訴訟法第273條第1項第13款部分：⑴原審、上訴審認刑事判決係根據再審原告之證詞為循環論證，經查刑事判決，除根據再審原告證詞外，尚根據丁玉山會計師之證詞（第三人會計師）、台灣省會計師公會之證據（台灣省會計師公會88年11月8日（88）北市會字第650 號來函）及台北市國稅局函之證據（刑事判決第60頁第1 行至第26行），此為有利再審原告重要證物。
⑵原告受處申誡處分，應以造成財報不實為要件，無財報不實之結果，再審原告即無受罰之該當。
⑶上訴判決第37頁第1 行至第4 行：「並於87年6 月製作關係企業間買賣或工程契約，填製會計科目借方為預付款，貸方為應收票據之轉帳傳票，以沖轉渠等所挪用之資金，總計挪用資金之金額高達116 億餘元。
」，經查該受查公司87年6 月30日帳載之預付款餘額僅3,284,723 仟元，上訴判決與卷證不符，為違背法令。
⑷上訴判決第20頁第11行至第15行：「況上訴人等所引判決理由認定該負責人等無商業會計法上罪責之理由，除以其交易具有憑證且明確記載於財務報表外，主要係採納上訴人等之證詞，如復以該刑事判決理由作成上訴人等無違反義務之認定，豈不是陷入循環論斷之謬誤？」，經查：依台北臺北地方法院88年度訴字第203 號刑事判決，受查公司負責人與全體人員均無商業會計法上罰責。
前開訴字第203 號刑事判決，業已判決確定，再審被告對刑事判決「豈不是陷入循環論斷之謬誤」之批判指摘，與本件無關，所關連者為無財報不實之判決已確定。
可證本件無異常或非常規交易。
再審被告、原審、上訴審對本件無財報不實之判決結果，並無相反之主張，僅對刑事判決是否構成違法判決。
⒉關於行政訴訟法第273條第1項第14款部分：⑴證人許慶德、顏怡音二人之證詞真實性，再審原告有重大質疑，聲請再傳證人，詳見再審原告94年12月9日聲請狀，原審竟恝置不理，遽予判決：①審計工作有爭議，通常調工作底稿，證人許慶德、 顏怡音二人，原審不調其工作底稿，如何能證「為 所應為」、「應達會計師執行業務之應有之水準」 之專業職務。
②其證人許慶德、顏怡音二人，從87年4 月28日開始 調查，至87年9 月9 日出具報告上，共134 天，再 審、上訴審均審認，稽徵期間為二日，殊為矛盾。
③雖其調查項目為：「（一）內部稽核之執行情形： 1.內部控制執行情形，2.有關電腦化之稽核情形， 3.有關該公司從事衍生性金融商品交易部分之稽核 執行情形；
（二）財務、業務之查核：1.長、短期 投資之查核，2.固定資產之查核，3.應收關係人票 據之查核，4.股本之查核。」
，但其所表達之無異 常意見，應及於全部報告，原審、上訴審所為證人 只認調查項目無異常之判決，不符「為所應為」、 「所為達會計師執行業務應有之水準」之專業水準 ，若此說法可以被認符合專業水準，則再審原告實 並非對所有受查公司之交易一一查核，係利用抽查 方式抽核交易，再審原告不也可以主張只對抽象項 目負責，其他項目與再審原告無關嗎？證人所表達 之意見，與再審原告所表達之意見，其所根據法令 如證券交易法、商業會計法，其所根據之專業準則 ，如公認會計原則、審計準則、會計師查核簽證財 務報表規則等均相同，證人何能置身前開法令及準 則之外，表達非專業意見，原審、上訴審不查，遽 為判決，為適用法規顯有錯誤。
④傳證人許慶德、顏怡音二人所受通知為財務、業務 之檢查，當然要對受查公司之全部財務、業務作檢 查，其之所以檢查五項，係運用一般審計之抽查觀 念來完成，若抽查項目無異常推定其他項目為無異 常，原審、上訴審為割裂財務報表之判決，為適用 法令顯有錯誤之判決，豈能有相同一份財務報表， 其中五個項目正常，其他項目正常與否並不知道， 有如此割裂財務資訊之主張嗎？違反公平原則，也 違反專業，查財務資料具有不可分割之特質，財務 資料使用複式簿記來完成，無法切割。
財務報告為 業務結果之表徵，亦無法切割。
⑵原審、上訴審判決再審原告對於有「異常」項目有「查核深度不足」、「未繼續追查」之違反（上訴判決第37頁第6 行至第13行），然會計師審計專門職業之異常，應依「會計師執行業務應有之水準」及相關法令審認之，並非一般知識之概念：異常有個案之妥當性應個案判斷。
原審、上訴審並未審認再審被告是否依法訂定「異常」水準，若無正常水準之訂定，實無異常之會計師執行業務應有之水準。
沒有正常水準之訂定，遽認異常之存在，實違背法令。
受查公司在88年11月份方產生財務危機，不同時間相對異常性質之審認是全然不同的。
原審、上訴審因再審被告主張異常，即審認再審被告之主張「異常」可以採信，再審被告沒有提出「異常」之「會計師執行業務應有之水準」證據，證明「異常」可以採信，而且合法，原審、上訴審遽以判決，為違背法令。
再審被告於受查公司發生財務危機後，作系爭是否異常之審認，與再審原告在審計財報正常營運下所作審認自然不同，原審、上訴審並作考量。
對於異常之審認除應有「會計師執行業務應有之水準」之訂定外，更應對「時間之錯置」、「空間之錯置」、「個體之錯置」審認，受查公司未來之所以發生弊端再審原告難以理解，無法預見，且司法亦未審認「時間之錯置」、「空間之錯置」、「個體之錯置」對審計工作之影響，亦即正常審計工作判斷，與事後之財務弊端自屬完全不同。
⑶上訴審引司法院大法官釋字第432 號解釋，為其判決主要依據，然判決內容，卻因：再審原告因查核受查公司財報未能揭發舞弊。
再審原告未能取代再審被告之監督管理機制及司法機關之司法調查權揭發舞弊。
再審原告查核財務不符社會客觀價值及職業倫理等因素，而為再審原告「廢弛職務」之判決，為再審原告所無法理解、預見，為適用法規顯有錯誤。
⑷上訴判決第23頁第21行至第24頁第9 行：「又上開付款乃屬預付款項，並屬關係人交易，上訴人等即應依上揭規定進行查核，以充分掌握受查公司之財務狀況，如無法獲取足夠適切之證據時，即應依上開審計準則公報第6 號第10條規定辦理。
乃本件上訴人等所踐行者，僅向豐禾等公司函證截至87年6 月30日止受查公司預付與豐禾等公司預收之款項是否相符，及核閱契約、保證票，並與各科目勾稽，此有相關工作底稿附於訴願卷可憑。
此外，別無依上開規定進行查明對方履行契約義務之程度，查驗發票及其他有關之文件，以確認交易之真實等查核動作，核其所為查核顯然並不完備。」
，工程合約既然簽訂為87年6 月30日，如何在87年6 月30日又責難指摘沒有查明「履行契約義務之程度」，實與卷證資料不符，上訴判決違背法令。
⑸上訴判決第36頁第18行至第37頁第14行：「本件上訴人受託辦理受查公司86年度、87年第一季、上半年度及第三季財務報告，而受查公司負責人張朝翔及其弟張朝喨涉嫌以金長城、飛杰、昭晟等人頭公司之支票循環挪用受查公司資金，於86年12月31日及87年6 月30日進行大量延（換）票，對象多為前開公司之票據，並於87年6 月製作關係企業間買賣或工程契約，填製會計科目借方為預付款，貸方為應收票據之轉帳傳票，以沖轉渠等所挪用之資金，總計挪用資金之金額高達116 億餘元。
經證期會調閱上訴人等受查公司86年度、87年度及其各季財務報表工作底稿，發現上訴人有所違失，乃移付懲戒。
經被上訴人審查後認上訴人確有已知應收票據有鉅額延（換）票情事，但未對該延（換）票原因予以追查，且未對該票據之收回可能性適當評估，致未能及時發現受查公司負責人張朝翔及張朝喨涉有以人頭公司支票挪用受查公司資金之情事，且由內部控制建議書得知上訴人亦知受查公司與關係人交易有異常情形，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相當之追查記載或於查核報告敘明，明顯廢弛其業務上應盡之義務，而議決各予申誡之處分，乃原審本於職權調查認定之事實。」
，經查：①87年6 月30日帳載會計科目借方為預付款，貸方為 應收票據之交易金額，上訴判決指摘為116 億，與 卷證資料不符，為判決不適用法規之違背法令，有 違民事訴訟法第277條。
②上訴判決為上開指摘之判決，並未載明理由，為判 決不備理由之違背法令。
上訴判決：「而對於本件 之爭點即：⑴原處分所指之上訴人違反法令之情事 是否屬實？已否該當「廢弛業務上應盡之義務」之 懲戒事由？⑵證期會派員於87年4 月28日實地查核 本件受查公司，結果並無異常，是否得以推證上訴 人出具同一時期無異常之查核報告，並無違失？原 審則於判決理由內說明甚詳，並對上訴人等在原審 之主張一一加予論駁，即難謂有判決不備理由之違 法。」
（上訴判決第37頁第14行至第20行），只敘 述事實，未見判決主張，為判決主文與理由矛盾之 違背法令。
③上訴判決指摘再審原告已知應收票據有鉅額延（換 ）票，但未確定其為非常規交易，即為本件之判決 ，鉅額延（換）票與非常規交易為兩件不同之事實 ，為判決不適用法規之違背法令。
④況本件並無異常或非常規交易之存在： 證人許慶德、顏怡音，在其稽核報告表示受查公司 財務、業務、內控並無異常。
再者，台北臺北地方 法院88年度訴字第203 號刑事判決第59頁第49行至 第60頁第18行：「惟查：所謂轉帳傳票，係屬記帳 憑證，乃證明處理會計事項人員之責任，而為記帳 所根據之憑證（參商業會計法第十五條第二款、第 十七條第一項第三款所載），再所謂「應收票據」 者，於會計學上是指發票人或付款人在特定日或特 定期間，無條件支付給本公司的一種書面承諾（參 鄭丁旺著中級會計學第二二二頁），另所謂「預付 款（項）」者，乃指預為支付之各項成本或費用（ 參商業會計處理準則第十五條第七款）。
茲本件被 告寅○○、辰○○承被告癸○○、子○○之命，製 作上開轉帳傳票，核其內容均據當時存在之資料（ 如票據、買賣或工程契約等），依其收、付流程於 轉帳傳票上之會計科目逐為記載已如前述，考諸商 業會計法第三十三條之規定，已難認其有何不實登 載之嫌疑；
甚且應收票據依其票據性質既屬可以背 書或交付轉讓流通之有價證券，則如於背書轉讓後 ，會計上當亦應為處理等情，併據財政部台北市國 稅局以該局八十八年九月九日財北國稅審一字第 00000000號及台北市會計師公會以該會八十八年十 一月八日（八八）北市會字第六五○號來函敘明清 楚（上開函文均附卷），尤徵被告寅○○、辰○○ 等人於國產汽車公司使用前開票據後，根據資料所 製上開轉帳傳票之事情，即無法認為有何違反商業 會計法第七十一條第一款之事情，當可認定。
再國 產汽車公司與上述豐禾公司、磊鉅公司、巨源公司 、瑞翔公司、世祺公司間之交易及其後取消之經過 已均有合理之憑證（如契約、統一發票、轉帳傳票 等）可稽，且均經國產汽車公司載入相關簿冊內， 復經詳實記載於國產汽車公司八十六年六月三十日 、同年九月三十日、八十六年十二月三十一日之財 務報表中（前開財務報告影本均附卷），又上開國 產汽車公司持前述發票人為昭晟公司、金長城公司 、飛杰公司等之客票交付同屬禾豐企業集團關係企 業作為交易之對價，以及前述買賣或工程合約成立 後事後又為取消之行為，雖就尋常上市公司而言較 為罕見，但尚難稱之為「非常規交易」，前開判決 本件並無非常規交易之存在，依法應拘束再審被告 ；
台灣台北地方法院89年度重訴字第1074號判決第 14頁第17行至第15頁第15行：「惟查：所謂轉帳傳 票，係屬記帳憑證，乃證明處理會計事項人員之責 任，而為記帳所根據之憑證，再所謂「應收票據」 者，於會計學上是指發票人或付款人在特定日或特 定期間，無條件支付給本公司的一種書面承諾，另 所謂「預付款（項）」者，乃指預為支付之各項成 本或費用。
茲本件被告游文煌、黃瑛瑤承被告張朝 翔、張朝喨之命，製作上開轉帳傳票，核其內容均 據當時存在之資料（如票據、買賣或工程契約等） ，依其收、付流程於轉帳傳票上之會計科目逐為記 載已如前述，考諸商業會計法第三十三條之規定， 已難認其有何不實登載之嫌疑；
甚且應收票據依其 票據性質既屬可以背書或交付轉讓流通之有價證券 ，則如於背書轉讓後，會計上當亦應為處理等情， …，尤徵被告游文煌、黃瑛瑤等人於國產汽車公司 使用前開票據後，根據資料所製上開轉帳傳票之事 情，即無法認為有何違反商業會計法第７１條第１款之事情，當可認定。
再國產汽車公司與上述豐禾 公司、磊鉅公司、巨源公司、瑞翔公司、世祺公司 間之交易及其後取消之經過已均有合理之憑證（如 契約、統一發票、轉帳傳票等）可稽，且均經國產 汽車公司載入相關簿冊內，復經詳實記載於國產汽 車公司86年6 月30日、86年9 月30日、86年12月31 日之財務報表中，又上開國產汽車公司持前述發票 人為昭晟公司、金長城公司、飛杰公司等之客票交 付同屬禾豐企業集團關係企業作為交易之對價，以 及前述買賣或工程合約成立後事後又為取消之行為 ，雖就尋常上市公司而言較為罕見，但尚難稱之為 「非常規交易」、甚且就國產汽車公司以往之交易 情節而言亦非絕無僅有各節，復分經國產汽車公司 前後任簽證會計師甲○○、丁玉山於原審訊問時分 別結證無訛，是此部分亦難認定上開契約係屬偽造 而與事實不符，因此國產汽車公司或被告張朝翔、 張朝喨、林明宏、游文煌、黃瑛瑤等人上開契約之 存在、取消以及相關憑證之製作而言，並無刑責。
惟公訴人既認為被告張朝翔、張朝喨、林明宏、游 文煌、黃瑛瑤等人此部分行為與上開經論罪科刑之 業務侵占罪部分分別有牽連犯之裁判上一罪關係， 此部分爰均不另為無罪之諭知。」
，前開判決本件 並無非常規交易，依法應拘束再審被告。
⑤證人證詞及稽核報告，均表示系爭財務報告無異常 或無非常規交易： 證人查核受查公司為85年、86年及87年之查核報告 ，與再審原告查核之報表相同。
既然證人查核85年 、86年及87年之財務報告，即應對85年、86年及87 年整體報表表示無異常之意見。
行為時審計準則公 報第2號第10條第2項：「會計師不能僅對財務報表 中之部分項目表示意見。」
有明文規定，自不能僅 對局部查核項目表示無異常意見。
證人與再審原告 查核所依據之法令均為一般公認會計原則、審計準 則公報、證卷交易法、會計師查核簽證財務報表規 則，證人與再審原告均以抽查項目為查核，證人應 對全體財務報表表示意見，證人均不得割裂財務報 表為局部意見之表達。
證人自87年4 月28日開始查 核受查公司，截至87年9 月9 日方出具稽核報告， 期間長達四個半月，證人卻以「實際作業時間大約 二日」（上訴審判決第41頁第6 行）為證供，原審 、上訴審均未予調查，判決與卷證資料不符，為判 決不適用法規之違背法令。
又查，上訴判決第41頁 第12行至第17行：「是證期會所為之上開稽核之年 度、內容與本件案涉之86年底非關係人大量延換票 、87年6 月30日預付關係人款項及87年7 月14日盤 點應收票據等事項均無關連。
該證期會所為稽核結 果並無異常，自不能推論上訴人等於本件所執行之 查核工作並無疏失等語。」
，證期會稽核報告所為 無異常之結論，係針對全體財務報表作成，行為時 審計準則公報第2 號第10條第2項：「會計師不能 僅對財務報表中之部分項目表示意見。」
之規定可 證。
自可推論證明再審原告之工作底稿無疏失。
上 訴判決所為「均無關連」之割裂財務報表判決，違 背法令。
⑹上訴判決第23頁第21行至第24行第9行：「又上開付款乃屬預付款項，並屬關係人交易，上訴人等即應依上揭規定進行查核，以充分掌握受查公司之財務狀況，如無法獲取足夠適切之證據時，即應依上開審計準則公報第6 號第10條規定辦理。
乃本件上訴人等所踐行者，僅向豐禾等公司函證截至87年6 月30日止受查公司預付與豐禾等公司預收之款項是否相符，及核閱契約、保證票，並與各科目勾稽，此有相關工作底稿附於訴願卷可憑。
此外，別無依上開規定進行查明對方履行契約義務之程度，查驗發票及其他有關之文件，以確認交易之真實等查核動作，核其所為查核顯然並不完備。」
，上訴審以「又上開付款乃屬預付款項，並屬關係人交易，上訴人等即應依上揭規定進行查核，以充分掌握受查公司之財務狀況，如無法獲取足夠適切之證據時，即應依上開審計準則公報第6 號第10條規定辦理。」
指摘再審原告，經查原審及上訴審有審計準則公報第6 號第10條之詳細工作底稿，上訴判決有判決不適用法規之違背法令。
⒊財團法人金融聯合徵信中心依據94年1月27日行政院金融監督管理委員會發文財團法人金融聯合徵信中心金管銀(二)字第0940001447號函，其中內文列述「會計師受懲戒處分資料，除撤銷簽證之核准及除名者永久揭露外，餘皆『自處分或懲戒日起揭露5 年』」將再審被告於96年8 月8 日公告再審原告應予申誡處分（金管會(96)會懲字第43778 號公告）揭露於財團法人金融聯合徵信中心之網站上，供各金融機構於貸款客戶放款額度增減或條件變更之參考，時間長達5 年。
惟本件再審原告受處分或懲戒日為90年11月20日，有會計師懲戒委員會90年11月20日(90)會懲字第006153號函為證，再審被告於96 年8月8 日出具金管會(96)會懲字第43778 號公告，已逾處分或懲戒日5 年，再審被告實已違反憲法第15條侵害再審原告之工作權及財產權並有違憲法第23條之法律保留原則。
⒋迄今再審原告之委託客戶，其往來金融機構欲承作放款額度時，皆囑委託客戶更換會計師，該一公告已對再審原告造成偌大傷害，甚且危及再審原告之工作權。
僅因申誡處分卻使再審原告之工作權幾盡喪失，再審被告所為實有違憲法第15條工作權之保障，且亦違法律之比例原則。
⒌受查公司87年第1 季、上半年度及第3 季之EPS （每股盈餘）分別為0.14元、0.1 元及0.12元，而當時受查公司每股市價介乎58元-62 元間，股價本益比（市價/ 每股盈餘）高達600 倍，且當時受查公司發生財務危機，其獲利水平已屆「企業經營失敗」，然不能因受查公司「企業經營失敗」，而對再審原告於查核（核閱）受查公司時，僅因受查公司與非關係人之應收票據有合乎商業慣行之延（換）票、與關係人間之正常預付工程款、於工作底稿未詳加記載應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節等等，乃認定再審原告執行之查核（核閱）為「審計失敗」（即查核過程中涉及審計專業判斷，而再審被告於受查公司發生財務危機後，主觀認定上述事項皆屬「異常」乃判定再審原告有廢弛其業務上應盡之義務）。
按「企業經營失敗」不等於「審計失敗」，即受查公司發生財務危機並不代表查核（核閱）受查公司之財務報表即有問題，倘其財務報表經再審原告依一般正常程序查核或評估受查公司延（換）票、預付工程款皆屬「正常」，且工作底稿已「適當」記載應收票據盤點日至資產負債表日之差異，則表示再審原告已為專業所應為，且達專業應有水準。
再者，在現有審計環境下，會計師之專業審計，有太多限制及風險，如因「企業經營失敗」即歸咎再審原告「審計失敗」，實有違法律之公平原則。
⒍受查公司86年底延（換）票、87年上半年度與關係人間之預付工程款、設備款及工作底稿對於應收票據盤點日至資產負債表日之差異調整之記載，其中延（換）票是否「鉅額」、「異常」或對關係人預付工程、設備款是否「異常」或工作底稿記載差異調整是否「適當」皆涉及「專業判斷」，再審被告不可一昧「主觀認定」會計師應有何種專業判斷，如此豈不戕害會計師應有之專業判斷。
蓋不符再審被告自行定義之「異常」、「鉅額」或「適當」，而謂再審原告「有查核疏失」，進而逕認再審原告有「廢弛業務上應盡注意義務之責任」，實有違法律之比例原則。
⒎綜上，再審被告罔顧再審原告之工作權，且一昧自行認定會計師應有之專業判斷，不符其標準者，即主觀認定再審原告有查核疏失，未深究再審原告於當時審計環境下，已按審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則完成「專業查核」，取具「足夠」及「適切」之證據，並「適當」記載於工作底稿，故再審原告對受查公司之查核（核閱）已「為專業所應為」、「所為已達專業水準」，再審被告對再審原告之申誡處分，實已違反法律之公平原則及比例原則云云。
⒏提出受查公司87年6 月30日經查核簽證後之資產負債表、94年1 月27日行政院金融監督管理委員會發文財團法人金融聯合徵信中心，其中內文二、( 五) 「會計師受懲戒處分資料，除撤銷簽證之核准及除名者永久揭露外，餘皆『自處分或懲戒日起揭露5 年』」及90年11月20日再審被告發文再審原告(90)會懲字第006153號函等件影本為證。
㈡再審被告主張：⒈本件不符行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款得提起再審之條件：⑴按行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定，當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者（但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限）及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，當事人得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
⑵經核再審原告對於原確定判決及原審判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定之具體情事，尚未具體敘明，難謂已合法表明再審理由，且原確定判決及原審判決前已斟酌足以影響判決之相關證物，並據以判決駁回原告之訴，依上說明，其再審之訴不合法。
⒉至再審原告主張臺北地方法院88年訴字第203號刑事判決中，除依據再審原告證詞外，尚根據第三人會計師、臺灣省會計師公會之證據及臺北市國稅局函之證據，係屬有利再審原告之重要證物，且其受處申誡處分，應以造成財報不實為要件，無財報不實之結果，再審原告即無受罰之該當云云，惟查最高行政法院判決已就上述主張予以駁斥，內容如下：「…上訴人等專業上應負之責任，乃彼等個人違反首揭會計師執行業務應遵守之相關法令，與受查公司負責人是否涉有商業會計法上刑事責任無涉，縱該負責人經判決無商業會計法上之刑事罪責，要難以之作為上訴人等卸免專業責任之理由」。
再審原告之主張核不足採。
⒊再審原告表示其對證人證詞之真實性有重大質疑，聲請再傳證人，惟原審恝置不理等云云，查最高行政法院判決已充分考量再審原告所主張之事由，且前鈞院於召開準備程序庭時，亦曾傳喚證人到庭說明，並於原審判決第30頁及第31頁針對再審原告之主張加以駁斥，另再審被告前亦上訴答辯表示，本件為上市公司財務報表簽證，再審原告自應遵循行為時主管機關所發布之會計師查核簽證財務報表規則及一般公認審計準則對財務報表所有項目進行查核，並對財務報表之整體允當與否表示意見，否則即有廢弛其業務上應盡之注意義務，而證期會所為財務業務檢查係侷限於若干範圍，目的為管理監督，非對財務報表之整體是否允當表示意見，所執行程序視稽核重點而有所不同，兩者於目的、範圍及執行程序皆有別。
又經調閱證期會查核受查公司稽核案件報告書，該會人員赴受查公司查核係為瞭解受查公司85年度及86年度長短期投資、固定資產、應收關係人票據及股本等事項，稽核重點並未涵括再審原告受懲戒事由之一「非關係人之應收票據有鉅額延（換）票之情事，但未對該延票原因加以詳細追查」，再審原告主張證期會派員實地查核亦未認定受查公司延票有任何異常，純屬卸責之詞，與事實不符。
⒋另按司法院大法官會議第432 號解釋，行為時會計師法第17條之規定，係在確立會計師之行為標準及注意義務，其中「廢弛其業務上應盡之義務」，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。
再按司法院第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。
但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，再審原告受託辦理受查公司86年度、87年第1 季、上半年度及第3 季財務報告查核（核閱）業務，對於受查公司86年底鉅額延（換）票、87年上半年度與關係人間異常預付工程款及設備款等交易之查核顯有疏失，且未依規定於工作底稿適當載示應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節，要難謂其無廢弛業務上應盡注意義務之責任，其違反行為時會計師法第8條及第17條等規定，洵堪認定，被告衡酌其疏失情節予以申誡處分，並無違誤等語。
理 由
一、再審原告起訴時，再審被告之代表人為吳當傑，嗣變更為李啟賢，並由李啟賢承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。
但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：…十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。
但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。
十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」
；
「對於最高行政法院之判決，本於第273條第1項第9款至第14款事由聲明不服者，雖有前2 項之情形，仍專屬原高等行政法院管轄。」
，行政訴訟法第273條第1項第13、14 款 及第275條第3項各定有明文。
是依上開規定，本件再審之訴再審原告主張行政訴訟法第273條第1項第13、14款再審事由部分，應專屬本院管轄。
又按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」
，行政訴訟法第278條第2項亦定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、覆審決定書等件影本附原處分卷、覆審機關卷及本院前審判決、原判決等件影本附本院前審卷及最高行政法院卷可稽。
本件再審原告對於最高行政法院原確定判決及本院前審判決提起再審之訴，核與行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，顯有未合，茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
四、關於行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由部分：㈠按「…所謂發見未經斟酌之證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。
但在判決前如已主張其事由或已提出其證物者，則不得更據以提起再審之訴。」
；
「…所稱發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指前訴訟程序中已存在之證物，因當事人不知有此，致未能提出使用，現始知之而言，此與已經提出使用而為法院或行政官署摒棄不採之情形迥然有別。」
；
「當事人對於本院判決，以發見新證物為理由，提起再審之訴者，必該證物足以動搖原確定判決之基礎，否則不能認為合於再審條件。」
，改制前行政法院62年判字第579號、61年判字第293號、41年裁字第1號各著有判例。
㈡經查，再審原告對於最高行政法院原確定判決及本院前審判決，究有如何證物在前訴訟程序中即已存在，再審原告不知其存在或不能予以使用，現始發現或得使用並經斟酌可受較有利益之裁判，因而合於行政訴訟法第273條第1項第13款之具體情事，尚未具體敘明，難謂已合法表明再審理由（同法第277條第1項第4款參照）。
且再審原告雖主張臺北地方法院88年訴字第203 號刑事判決中，除依據再審原告證詞外，尚根據第三人會計師、臺灣省會計師公會之證據及臺北市國稅局函等證據，係屬有利再審原告之重要證物云云；
惟再審原告所稱該等證物，依再審原告所述，於本院前審時已經存在，即難認有原告不知其存在或不能予以使用之情事，核與「發見未經斟酌之證物」之再審事由，已有未合。
又再審原告主張其受處申誡處分，應以造成財報不實為要件，無財報不實之結果，再審原告即無受罰之該當云云；
惟查，本件再審原告專業上應負之責任，乃其違反會計師執行業務應遵守之相關法令，此與受查公司負責人是否涉有商業會計法上刑事責任無涉，縱該負責人經判決以查無財報不實之情事，而無商業會計法上之刑事罪責，要難作為再審原告卸免專業責任之理由；
就此意旨，本院前審判決已於判決理由中（第25頁）予以說明，並經最高行政法院原確定判決審認本院前審判決並無「判決不備理由」或「判決理由予盾」等情事。
是以再審原告上開主張，依前揭規定及判旨，並不符合行政訴訟法第273條第1項第13款「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」之再審事由，其據以提起本件再審之訴，顯無再審理由。
五、關於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分：㈠按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此證物，致未經斟酌，現始知之者而言。
申言之，該項證物如經斟酌，原判決將不致為如此之論斷，始足當之，若縱經斟酌亦不足影響原判決之內容，或原判決曾於理由中說明其為不必要之證據者，均與本條規定得提起再審之要件不符。
㈡再審原告主張其對證人證詞有重大質疑，聲請再傳證人許慶德、顏怡音2 人，惟原審恝置不理，因認有「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之再審事由云云。
經查，本件為上市公司財務報表簽證，再審原告應遵循行為時主管機關所發布之會計師查核簽證財務報表規則及一般公認審計準則對財務報表所有項目進行查核，並對財務報表之整體允當與否表示意見，否則即有廢弛其業務上應盡之注意義務，而證期會所為財務業務檢查係侷限於若干範圍，目的為管理監督，非對財務報表之整體是否允當表示意見，所執行程序視稽核重點而有所不同，兩者於目的、範圍及執行程序皆有別。
又經調閱證期會查核受查公司稽核案件報告書，該會人員赴受查公司查核係為瞭解受查公司85年度及86年度長短期投資、固定資產、應收關係人票據及股本等事項，稽核重點並未涵括再審原告受懲戒事由之一「非關係人之應收票據有鉅額延（換）票之情事，但未對該延票原因加以詳細追查」。
而本件再審原告所稱證人許慶德、顏怡音2 人，本院前審已於準備程序傳喚該等證人到庭證述，並於原審判決理由（第30、31頁）說明，證期會於87年4 月28日指派稽核許慶德、顏怡音2 人赴受查公司執行該查核工作，顏、許二人於同年9 月9 日出具稽核報告，證期會所為之上開稽核之年度、內容與本件案涉之86年底非關係人大量延換票、87年6 月30日預付關係人款項及87年7 月14 日 盤點應收票據等事項均無關連，該證期會所為稽核結果並無異常，自不能推論再審原告於本件所執行之查核工作並無疏失，及並無再次傳喚上開證人之必要等語。
其有關判決基礎之事證，亦據最高行政法院原確定判決審認，業已詳細說明其得心證之理由，並敘明無庸再行傳喚上開證人之必要，核與證據法則、論理法則與經驗法則均屬無違（第41頁）。
是以再審原告上開主張，依前揭規定及說明，核與行政訴訟法第273條第1項第14款「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之再審事由，亦有未合，其據以提起本件再審之訴，顯無再審理由。
六、本件事證，已臻明確，再審原告其餘所述各節，核與行政訴訟法第273條第1項第13、14款之再審事由，並不該當，對於本件判決結果，亦不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
七、綜上所述，前開最高行政法院原確定判決及本院前審判決並無行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款之再審事由，再審原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，以判決駁回之。
據上論結，本件再審原告再審之訴顯無再審理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 蕭純純
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