臺北高等行政法院行政-TPBA,97,再,207,20090331,1

臺北高等行政法院判決
97年度再字第207號
再審原告 仁寶電腦工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
再審被告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄
上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對最高行政法院中華民國97年4 月30日97年度判字第348 號判決，提起再審之訴，經最高行政法院97年度裁字第4511號裁定，以有行政訴訟法第273條第1項第13款事由移送本院審理，本院判決如下：

主 文

再審原告之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

事 實

一、事實概要：緣再審原告民國87年度營利事業所得稅結算申報，列報增資擴展免稅所得額新臺幣（下同）3,404,253,922元，再審被告初查依其簽證會計師89年11月28日補充說明，調整其託外加工比例為0.539%，又以其本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，及應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，乃予調整為3,216,319,963 元。

再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部駁回，再審原告不服，提起行政訴訟。

經本院以92年度訴字3554號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院認上訴為無理由，以97年度判字第348 號判決駁回，並於97年4 月30日確定在案。

再審原告仍不服，就最高行政法院判決以行政訴訟法第273條第1項第1款及第13款為由，提起再審之訴，關於以行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴部分，由最高行政法院另為裁判；

餘經最高行政法院97年度裁字第4511號裁定移送本院審理。

二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈最高行政法院97年度判字第348號判決廢棄。

⒉本院92年度訴字第3554號判決廢棄。

⒊上二項廢棄部分之訴願決定及原處分均撤銷。

⒋再審及一、二審訴訟費用由再審被告負擔。

㈡被告聲明：⒈請判決駁回再審原告之訴。

⒉再審訴訟費用由再審原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：⒈本件再審原告依行政訴訟法第273條再提出本件未經斟酌之證物，以作為再審之事由：⑴按「最高法院29年度上字第1005號判例：『民事訴訟法第492條第1項第11款（現行法第496條第1項第13款）所謂當事人發見未經斟酌之證物，係指前訴訟程序事實審之言詞辯論終結前已存在之證物，因當事人不知有此，致未經斟酌，現始知之者而言。

若在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，尚未存在之證物，本無所謂發見，自不得以之為再審理由。』

乃為促使當事人在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，將已存在並已知悉而得提出之證物全部提出，以防止當事人於判決發生既判力後，濫行提起再審之訴，而維持確定裁判之安定性，與憲法並無牴觸。

至事實審言詞辯論終結後始存在之證物，雖不得據為再審理由，但該證物所得證明之事實，是否受確定判決既判力之拘束，則應個案情形定之，併予說明。」

為司法院釋字第355 號解釋所闡明。

⑵次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限︰．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。

但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」

及「裁定已經確定，而有第273條之情形者，得準用本編之規定，聲請再審。

」分別為行政訴訟法第273條第1項第13款及第283條所明定。

前揭行政訴訟法所稱「發見未經斟酌之證物或得使用該證者」，係指該證物在前訴訟程序已經存在，因當事人不知有此證物或因不能使用該證物，致未經斟酌，現始知之或得使用者而言，且該證物經斟酌可受較有利益之裁判者，當事人均得對之提起再審之訴。

本件再審原告因有發見未經斟酌之證物，且於行政救濟階段程序並未提出，自有行政訴訟法第273條第1項第13款之法定再審事由，允先陳明。

⑶又按上訴審判決理由五：「（二）上訴人以生產流程之分析與產品功能之比較，來說明同樣32位元電腦，基期之生產成本與享有稅捐優惠之當期之生產成本大不相同，因而主張增資前後相同產品規格顯有不同，自有上開財政部函釋之適用。

被上訴人則以台灣目前電腦業的高度垂直分工現狀，以及生產零件市場週期（壽命）短促，增資前後產品規格均為32位元電腦，上訴人所提出資料尚不足以證明二個期間中之電腦產品『前後免稅產品規格顯著不相同』致生產成本有顯著之差異，因認無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量計算上開公式之CS計算因子。

被上訴人以上訴人本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，即應按總免稅額之銷貨收入淨額計算新增免稅額，所為調整之處分，與前開財政部函釋並無相違背，於法尚無不合。」

，顯見上訴判決理由係以再審原告增資前後所涉年度均為32位元筆記型電腦，致認無規格顯著不同之情形，而未准依單位成本，核算系爭筆記型電腦新增銷貨量。

此經再審原告於再審時，業已就本件所涉84年度以後生產製造系爭筆記型電腦開始採用之CPU ，其運算速度雖為32位元，但其輸出速度卻已提昇至64位元，係已屬法令所規範之「64位元之個人電腦」，並分別提出再證三至再證七，以證本件再審原告自84年度即有開始生產64位元之筆記型電腦，故於所涉年度83、84及87年度增資擴產前後分別有生產「32位元」及「64位元」之筆記型電腦。

查再審原告除原陳事實審言詞辯論終結前未提出之事證外，謹再補充相關理由事證如后：①本件系爭筆記型電腦係以使用Intel CPU 之種類，作為判斷64位元電腦架構之依據，而Intel 公司（英特爾）於84年度所推出代號「Pentium 」CPU ，其運算速度雖仍為32位元，但CPU 之輸出已達64位元，且再審原告於所涉年度開發製造之筆記型電腦，其主系統架構及記憶體DRAM輸出部分，亦已同時提升至64位元。

此亦經經濟部工業局97年9 月4 日工電字第09700793160 號函，已就「32位元以上個人電腦」或是「64位元以上之個人電腦」予以定義，詳該函說明：「二、本案有關個人電腦規格定義，經查行政院分別於86年5 月21日及88年6 月30日發布之『重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準』，所獎勵的『32位元以上之個人電腦』及『64位元以上之個人電腦』，主要參考電腦硬體之系統運作架構，故係以中央處理器與外部傳遞待處理資料之管道為規格，即係以個人電腦所使用之資料匯流排為32位元或64位元為認定標準，而非以中央處理器運算速度及電腦作業系統為判斷。」

，是本件經再審原告向主管機關經濟部工業局查詢應如何判斷「32位元」及「64位元」后，足證再審原告自84年度即有生產64位元電腦。

②又參前揭經濟部工業局97年9 月4 日工電字第09700793160 號函：「說明二、．．．另行政院90年12月27日發布之『新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法』，其獎勵之『內頻500MHz以上之可攜式電腦』，則改以CPU 晶片的內部時脈，也就是指CPU 本身的執行速度為判斷。

三、另有關函詢筆記型電腦產品規格區分一節，貴公司無論以不同處理速度之中央處理器、顯示器尺寸大小、主機板架構或晶片組、或CPU 時脈作為公司內部產品規格，於業界確有類似之作法，併請酌參。」

之說明，及本件再審原告於上訴階段業已列舉中央信託局股份有限公司代辦我國中央機關有關電腦設備採購招標等文件，對於筆記型電腦之規格區分，亦同樣以不同處理速度之中央處理器，或以顯示器尺寸大小作為主要規格之區分，由此觀之，本件系爭筆記型電腦係屬「規格顯著不同」，應無疑義。

③再按CPU 原廠之Intel Corporation （英特爾公司，國際中央處理大廠）於87年度向原告所提「Intel Secret-Confidential Document」之機密文件中，對於原告於87年度以前所採用「Mobile奔騰」處理器架構有說明：「Mobile奔騰中央處理器（CPU ）是從奔騰P 演進改善而來，初期的Pentium 有266MHz及233MHz兩種速度。

它包含Pentium 中央處理器、快取（Cache ）記憶體與使用64位元的高執行速度的匯流排來處理運算資料」。

④又本件再審原告88年度營利事業所得稅事件，經參酌起訴程序證人蔡志宏證詞（詳再審原告88年度營利事業所得稅事件起訴階段87年4 月29日準備程序筆錄），可知本件系爭筆記型電腦係以使用Intel CPU 之種類，作為判斷64位元電腦架構之依據，而Intel 公司（英特爾）於84年度所推出代號「Pentium 」CPU ，其運算速度雖仍為32位元，但CPU 之輸出已達64位元，且再審原告於本件系爭87年度開發製造之筆記型電腦，其主系統架構及記憶體DRAM輸出部分，亦已同時提升至64位元。

再審原告謹再提供CPU 原廠IntelCorporation （英特爾公司）對於「Pentium 」CPU輸出係屬於64通道之原廠規格說明書及實物圖，及晶片組64位元輸出通道圖。

⑤綜上事證，本件再審原告自84年度即有開始生產64位元之電腦，此與所涉度83、84及87年度增資擴產前後分別「32位元」及「64位元」之筆記型電腦，甚為明灼。

上訴判決執本件涉年度生產系爭筆記型電腦均為「32位元」電腦，逕作為不利判決之依據，有所牴觸，難謂適法。

⒉又本件再審原告系爭免稅筆記型電腦產品，是否可因增資前後產品規格明顯不同，而依其單位成本按比例核算不同基準年度之約當銷貨量及新增銷貨量，係以財政部87年函釋所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」之註七規定為依據，且應參照適用財政部67年及66年函釋規定，以本件增資擴展前後規格顯著不同之系爭筆記型電腦，以單位成本核算新增銷貨量及免稅所得，況本件因增資擴展前後生產系爭筆記型電腦因其已有「32位元」及「64位元」規格顯有不同之實情，且再審原告因未於起訴及上訴階段程序提出相關事證，致原審判決誤解本件系爭筆記型電腦適用免稅獎勵之範圍僅限於「32位元之個人電腦」，致否准適用前揭財政部66年及67年函釋規定，原審上訴判決應予廢棄。

⒊綜上所述，再審原告已就原訴訟程序未提出之證據舉陳如上，而該等證物經審酌將可使本件受較有利益之裁判，自合於行政訴訟法第273條第1項第13款規定之發現新證物要件，亦已符法定再審事由，爰提起再審之訴，狀請判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：⒈按「有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例換算乙節，所謂依單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言。

如規格不同產品之單位成本甲為10元，乙為12元，丙為15元，則乙產品1 件換算甲產品應為1.2 件，丙產品1 件換算甲產品應為1.5 件。」

「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計；

如增資前後同產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量。」

為財政部67年7 月5 日台財稅第34369 號函及75年11月3 日台財稅第75573575號函所明釋。

⒉再審原告起訴意旨略謂：再審被告徒以再審原告所生產之筆記型電腦產品均屬相同產品為由，免依單位成本比率換算基期約當銷售量，其課稅認定原則與本件不同規格產品之事實存有差異，亦即再審被告以稅捐稽徵機關而濫用私法形成自由，進而增加租稅負擔，形成本件租稅不公平之情形，原處分應予撤銷。

況再審被告一方面執意本件應擇定增資擴展「前」「後」相同規格產品之單位成本為基礎，換算不同規格產品之銷產量，一方面又認應按核准免稅獎勵之相同產品計算，即涉擅予割裂適用，已違反司法院釋字第385 號解釋意旨，即屬非法。

再者，免稅所得計算，因增資擴展前後產品規格不同，而採用單位成本換算約當銷貨量及新增銷貨量方式，實係消除物價變動因素，且系爭投資計畫產品係屬不同規格之筆記型電腦產品，縱不同年度所製造之筆記型電腦受各年度不同物價水準影響而有成本變動之問題，惟在同一年度製造銷售之筆記型電腦，即已處於相同物價指數之年度，則再審原告以同年度之單位成本比較，並無不合等語。

惟查：⑴「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物．．．。」

為行政訴訟法第273條第1項第13款所明定。

又上開規定所謂「當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者」，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且須以經斟酌可受較有利益之裁判者為限。

⑵本件原判決以：「二、本件原告所稱『規格不同』並非由生產過程如原料耗用量或投入工時不同所致，僅係細部零組件、配件變動，非屬因前後產品規格不同致生產成本有顯著差異之情形，與財政部67年函釋係就產品規格顯然不同者而言有間，自無適用之餘地，亦即原告前後產品之規格均為32位元之電腦，其間並無規格不同之情形，自不應按基期來折算等語資為答辯。

是上開公式因係以『增資前增資後均生產同一類產品，故生產成本固定』為前提，然因未慮及前後產品改變致生產成本不同之情形，故有前後產品間之成本差異問題，尤以差異太大致無法視而不見時益徵凸顯，是以，財政部乃以67年函釋同意在基期與優惠年度生產產品規格不同，以致生產成本相差過大時，採取折算的觀念，按生產成本比例將當期之產品量折算為基期產品量，以為計算基礎。

從而本件爭點厥在於系爭免稅產品規格是否有明顯不同致生產成本有重大鉅額差異，而需運用約當銷售量折算生產成本之程度。

三、第以臺灣目前電腦業係高度垂直分工狀態，生產零件市場週期（壽命）短促，是零件之性能雖有提昇，其市場價格未必會有很大之變動，乃電腦業市場現況，且營利事業因銷售競爭，勢不可能將稅捐優惠當期之32位元電腦於嗣後免稅年度毫不作任何零組件功能之研究改進或機殼之更換變化，乃事理之常，惟此尚與規格是否改變到與原獎勵範圍有顯著不同有間，自不得逕謂其生產成本需運用約當銷售量折算始可得知。

本件因約當銷售量之計算涉及成本變動，已如前述，而所謂『生產之產品有改變』本身係屬不確定之法律概念，自原告增資擴展前、後筆記型電腦之銷售機型別、主要材料比較表及直接功能說明比較表等觀之，其所稱免稅產品規格不同係因產品之零組件不同，例如藉由零件增加功能或加快速度或使畫面更清淅穩定或更換機型短小、機機殼或減輕重量等，該等零組件之改變仍不脫前述係因企業競爭不得不為之產品功能研究改善之範疇，且不同期間之成本當然會有不同，縱本件確有因零件價格提高導致成本增加，其成本分析仍屬價差問題，所進而提高電腦之單位成本，亦仍屬當期成本增加之問題，尚與不同期間之生產成本有重大明顯差異之情形有間。

加以原告當期產品既非全部為免稅產品，其於計算全年度所得中之『新增免稅產品所得』時，卻以全產品之加權平均單位成本為換算基礎，不無將『全年所得』與『免稅所得』混為一談，而有計算其總營業『全產品平均單位成本』之情形，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨，自非可採。

故基於免稅要件之認定本應從嚴（因國家給予租稅優惠乃為發展經濟，並非給予納稅義務人有藉此逃漏稅之機會），且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件增資擴展所生之『免稅所得』在實務上既無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身係屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，況被告之計算方式即以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之『新增免稅所得』既未違反母法相關規定，且推論過程復能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，自應予以尊重。

故被告以原告增資前後產品之規格均為32位元電腦，並無規格顯著不同之情形，自不得換算為約當銷售量以計算上開公式中之CS計算因子，即非無憑。

從而被告以原告本期免稅產品之單位成本換算基期約當銷售量有誤，及應按總免稅產品之銷貨收入淨額計算新增免稅所得，所為調整之處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。」

。

⑶本件相關事實之認定，原判決均已審認確定，再審原告卻以經濟部工業局函97年9 月4 日工電字第09700793160 號函主張自84年度即有生產64位元電腦云云為再審事由。

惟上開經濟部函係前訴訟程序終結後始作成之文件，不得據為再審之理由。

再者，按經濟部工業局對於重要策略性產業獎勵之標準，自有其權責，然本諸促進經濟發展之目的，對於核准獎勵之項目、範圍及標準，或採取較低之門檻，以鼓勵營利事業創新升級，故其以匯流排作為電腦規格之判斷標準，顯與文獻及一般實務對於64位元電腦係由純64位元之CPU 及相對應之作業系統、硬體及匯流排所組成之定義有間。

縱採取較寬鬆之標準，以CPU 做為判斷電腦位元之依據，按財團法人資訊工業策進會97年10月29日（97）資秘字第0970003411號函復：「64位元電腦應以CPU 的暫存器位元數為準。」

故系爭產品仍非64位元電腦，充其量僅能稱為配有64位元匯流排功能之32位元電腦。

本件爭點厥為產品規格是否「顯著」不同？系爭產品無論晶片組、作業系統、應用程式、硬體週邊及軟體仍為32位元架構，而CPU 運算架構亦維持32位元，僅輸出匯流排為64位元，為再審原告所不爭，本件應以此確定事實為基礎作為判斷依據。

倘侷限部分元件之改變即認定規格「顯著」不同致需運用約當產量折算生產成本，應非賦稅優惠立法之目的，亦不符合量能課稅原則。

系爭僅有輸出匯流排為64位元之「32位元CPU 」，其產品規格名稱究為「32位元電腦」或「64位元電腦」，應非本件爭點，縱然經濟部以輸出匯流排為個人電腦獎勵之標準，亦不足以作為認定系爭產品規格是否顯著不同之依據。

故上開經濟部函縱經斟酌，亦不能為再審原告較有利益之裁判。

理 由

一、按再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，行政訴訟法第278條第2項定有明文。

又按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．。

十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。

但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」

，同法第273條第1項第13款定有明文。

再按「行政訴訟法第273條第1項第13款所謂發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知有此，而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。

若前訴訟程序終結後始作成之文件，或當事人於前訴訟程序中即知其存在，且無不能使用情形而未提出者，均非現始發見之證物，不得據以提起再審之訴」，最高行政法院91年度判字第539 號裁判意旨參照。

查行政訴訟之第一審為事實審，第二審則為法律審，應以第一審判決確定之事實為判決基礎，不得再行提出新攻擊或防禦方法，就證據言，當事人自應就已存在並已知悉而得提出之證物，於事實審言詞辯論終結前全部提出。

若當事人於事實審言詞辯論終結前，將已存在並已知悉而得提出之證物故不提出，留待判決確定後據以提起再審之訴，則係再審制度之濫用，不僅有違訴訟經濟之原則，且足以影響確定終局判決之安定性。

末按行政訴訟法第276條第1項、第2項分別規定：「再審之訴應於30日之不變期間內提起」、「前項期間自判決確定時起算。

但再審之理由知悉在後者，自知悉時起算」，「雖聲請人於70年3 月25日提起再審之訴後，非不得補提其他再審事由，然仍應於不變期間內為之，聲請人於同年8 月5 日具狀主張之再審事由，既顯逾30日之不變期間，仍難認其此部分再審之訴為合法。」

最高法院71年度台聲字第92號裁判意旨參照。

二、本件再審原告提起再審之訴，主張有發見未經斟酌之證物，無非指其提出之再證重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準；

再證英特爾公司於87年度向再審原告所提出之機密文件；

再證證人蔡志宏於本院另案審理再審原告88年營利事業所得稅事件，97年4 月29日準備程序之筆錄；

再證英特爾公司之原廠規格說明書及實物照片圖；

再證晶片組64位元輸出通道圖（以上見最高行政法院97年度裁字第4510號卷第12頁、46-67 頁）；

再證經濟部工業局97年9 月4 日工電字第09700793160 號函（見本院卷第47、49頁）。

經核上開證物之再證乃行政院於88年5 月5 日依促進產業升級條例第8條第3項規定訂定之認定標準，並非新證據；

再證及再證所表彰之證人蔡志宏均為前訴訟程序中即已存在且屬再審原告所持有或知悉之事證，再審原告並無何等不能使用之情事，自非屬前揭再審事由所指之新證據。

又關於再證，姑不論其係於97年10月3 日向本院提出，已逾提起再審之訴之法定期間，乃不合法；

況該公函係作成97年9 月4 日，乃前訴訟程序之後始作成之事證，揆諸前揭見解，亦非屬新證據。

三、綜上所述，再審原告以有新證據為由提起本件再審之訴，惟經核均非屬行政訴訟法第273條第1項第13款所規定之新證據。

是本件再審之訴，依其起訴主張之事實，於法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。

據上論結，本件再審之訴顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 鄭 小 康
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 3 月 31 日
書記官 陳 又 慈