臺北高等行政法院行政-TPBA,97,簡,270,20080731,1

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第270號
原 告 甲○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）住同
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年3 月4 日北府訴決字第0960820578號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事 實 及 理 由

一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年7 月17日訂約出售所有坐落臺北縣新莊市○○○段一小段181 地號土地乙筆（下稱系爭土地）予蔡佩真、蔡佩樺，移轉應有部分各為41,667/ 1,000,000 及41,666/ 1,000,000 ，並於同年月18日檢附壹北縣政府辦理第19期新莊市副都市中心地區市地重劃區負擔總費用證明書向被告所轄新莊分處申報移轉現值。

案經被告所轄新莊分處審核後，核定課徵土地增值稅總計新臺幣（下同）10萬6,926 元，原告業於同年月24日繳納完畢。

惟原告不服，並主張系爭土地之土地增值稅，應可用全部重劃費用予以抵繳，並請退還已納之土地增值稅等語，申請復查，未獲變更。

原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴意旨略以：㈠有關市地重劃費用之規定如下：⒈依市地重劃實施辦法第21條：原告依本條例第60條規定，應共同負擔之項目如左：⑴公共設施用地負擔：指重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，扣除重劃區○○○○道路、溝渠、河川及未登記地等土地後，由參加重劃土地按其土地受益比例所算得之負擔。

⑵費用負擔：指工程費用、重劃費用及貸款利息，由參加重劃土地依其土地受益比例，按評定重劃後地價折價抵付之負擔。

按市地重劃實施辦法第1項第2款費用負擔，可知重劃費用為原告應支付之市地重劃費用價金。

⒉依市地重劃實施辦法第22條第1項規定：重劃區內已建築土地之原告，如尚有其他未建築土地者，其重劃負擔應依本條例第60條第1項規定，以未建築土地折價抵付，不得改以現金繳納。

㈡以重劃費用抵繳土地增值稅之依據⒈土地增值稅依土地稅法第31條第1項第2款明定，土地移轉，在計算土地漲價總數額時，應將原告為改良土地已支付之土地改良費用扣除。

⒉市地重劃實施辦法第21條規定須優先以未建築土地折價抵付，其理由仍是市地重劃中原告須共同負擔公共設施。

⒊原告以未建築土地，折價抵付重劃費用，由辦理重劃之單位發給負擔土地改良費用之證明，供原告做為土地增值稅中可扣抵之土地改良費用之支出。

土地改良費用（即重劃費用）是原告用土地折價抵付，所以重劃費用乃是參與重劃之原告付出土地財產，所以重劃費用證明乃是原告的財產。

㈢法律上無規定重劃費用之處分限制⒈法律上並無規定重劃費用不可全部扣抵。

但被告卻依據財政部於70年5 月13日台財稅33814 號函內容，限制人民財產權的處分權利。

⒉原告認為土地重劃費用仍為一筆改良土地的價金，是原告之財產，且原告所有重劃費用也只能扣抵一次。

⒊原告主張在出售部分土地時，重劃費用應優先全部扣抵增值稅，在重劃費用不足額時，原告才須用現金繳納。

而原告也只能扣抵一次重劃費用，若將來出售其他土地時，賸餘的重劃費用不足扣抵土地增值稅時，原告即須以現金繳納不足之土地增值稅。

如此將全部重劃費用先行扣抵先先出售土地之應納之增值稅，對於國家稅收僅發生延遲課徵之效果，實質上並未發生避稅或逃漏稅之結果。

㈣為此，請求訴願決定及原處分均撤銷，並命被告退還原告已納之土地增值稅10萬6,926 元。

三、被告答辯則以：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

2 、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」

為土地稅法第28條及第31條第1項所明定。

㈡次按「土地所有權人僅將已改良之土地部分移轉，其已支付之改良土地費用，應按改良土地總面積平均分攤，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總數額中扣除。

說明：2 、查土地移轉，在計算土地漲價總數額時，應將土地所有權人為改良土地已支付之土地改良費扣除，為土地稅法第31條第1項第2款所明定。

關於土地改良費用之認定，依同法施行細則第36條（編者註：現行細則第51條）第2項規定，應以工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書為準；

惟因同一筆（同一地號）土地，雖僅作部分之改良，其土地之增值，應及於整筆土地，故其改良費用，自應分攤於整筆土地面積，倘土地整筆移轉時，則其改良費自漲價中一次扣除，殆無疑義。

若土地僅係部分移轉時，則其改良費自應按整筆土地面積平均分攤，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總額中扣除，始屬公允。」

亦為財政部70年5 月13日台財稅第33814 號函所明釋。

綜上規定，足見土地改良後之增值，應及於整筆土地，其改良費用，應平均分攤於整筆土地面積上，納稅義務人尚不得就改良土地之改良費用自由主張遞移或集中轉移至某一部分土地之移轉而扣除漲價總數額，此合先敘明。

㈢本案原告於96年7 月17日訂約出售系爭土地予蔡佩真、蔡佩樺等2 人，移轉應有部分各為41667/0000000 、41666/0000000 ，總計移轉系爭土地應有部分為83333/0000000 ，並於同年月18日檢附「臺北縣政府辦理第19期新莊市副都市中心地區市地重劃區負擔總費用證明書」乙份向被告所轄新莊分處申報土地移轉現值，案經被告所轄新莊分處審核後，依首揭財政部函釋意旨，基於改良土地之改良費用「應分攤於整筆土地面積上，納稅義務人不得自由主張遞移或集中轉移至某一部分土地之移轉而扣除漲價總數額」之性質，遂據前揭重劃負擔總費用證明書所載原告就系爭土地所支付之土地重劃費用4,019 萬6,289 元，按原告申報移轉系爭土地予蔡佩真、蔡佩樺等2 人之應有部分比例，分別計算出移轉與上揭2 人各自得減除之重劃費用金額為167 萬4,859 元、167 萬4,818 元，是本案系爭土地應有部分83333/0000000 之移轉，經被告所轄新莊分處減除上揭分算之重劃費用總額334 萬9,677 元後，核定原告應納之土地增值稅為10萬6,926 元，揆諸前揭土地稅法令之規定，並無違誤。

至於原告主張系爭土地應有部分83333/0000000 之移轉，被告所轄新莊分處所核定之土地增值稅，應可用全部重劃費用予以抵繳，並申請退還已納之土地增值稅乙節，顯係對土地重劃費用之性質及土地稅法相關規定有所誤解，所訴顯不足採，為此請求駁回原告之訴。

四、按土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

；

第31條第l 項：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」

。

次按財政部70年5 月13日台財稅第33814 號函釋：「土地所有權人僅將已改良之土地部分移轉，其已支付之改良土地費用，應按改良土地總面積平均分攤，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總數額中扣除。

．．．惟因同一筆（同一地號）土地，雖僅作部分之改良，其土地之增值，應及於整筆土地，故其改良費用，自應分攤於整筆土地面積，倘土地整筆移轉時，則其改良費自漲價中一次扣除，殆無疑義。

若土地僅係部分移轉時，則其改良費自應按整筆土地面積平均分攤，再依實際移轉部分之面積比例計算，自該移轉部分土地之漲價總額中扣除，始屬公允。」

，係基於對一筆土地支付改良費予以改良所發生之土地增值結果，係及於整筆土地，無法將整筆土地加以區分為增值之區塊，與未增值之區塊而為闡述，認為部分移轉時應按比例扣除土地改良費用，合於實質課稅原則，應予肯認。

五、本案原告於96年7 月17日訂約出售系爭土地予蔡佩真、蔡佩樺等2 人，並於同年月18日檢附「臺北縣政府辦理第19期新莊市副都市中心地區市地重劃區負擔總費用證明書」乙份向被告新莊分處申報土地移轉現值。

案經審核後，被告所轄新莊分處依前揭財政部函釋意旨，基於改良土地之改良費用「應分攤於整筆土地面積上，納稅義務人不得自由主張遞移或集中轉移至某一部分土地之移轉而扣除漲價總數額」之性質，遂據前揭重劃負擔總費用證明書所載原告就系爭土地所支付之土地重劃費用4,019 萬6,289 元，按原告申報移轉系爭土地予蔡佩真、蔡佩樺等2 人之應有部分比例，分別計算出移轉予上揭2 人得減除之重劃費用金額分別為167 萬4,859元、167 萬4,818 元，是被告所轄新莊分處減除上揭移轉土地應有部分比例分算之重劃費用總額334 萬9,677 元後，並核定原告應納之土地增值稅總計10萬6,926 元，揆諸前揭規定，被告所為處分，於法並無違誤，原處分應予維持。

六、至原告主張重劃費用係原告財產之支出，法律並未規定重劃費用應如何自土地漲價數額中扣除，財政部上開函釋限制人民財產權之處分云云。

查市地重劃主要目的為促進土地之合理使用，增加土地使用之價值，故參與重劃之土地必然因而增值，自應相對負擔重劃費用。

故原告支出之重劃費用為土地增值之原因之一，因而土地稅法第31條第2項規定計算土地漲價數額時應予扣除。

故此項費用支付後之結果使土地增值，不得再以支出之負擔係源自於原告財產之觀點，承認原告具有處分權可以選擇如何自土地漲價數額中扣除。

原告上開主張，難以成立。

七、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。

中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
臺北高等行政法院第四庭
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 7 月 31 日
書記官 陳 又 慈